我國(guó)房地產(chǎn)稅收法律制度建構(gòu)研究

山東建筑大學(xué)法學(xué)院 陳泓文

一、問題的提出

經(jīng)過了騰飛的階段，房地產(chǎn)已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)之一，在過去的幾十年間對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了支撐性和保障性作用，但是隨著經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的發(fā)展，我國(guó)房地產(chǎn)稅制逐漸無法有效應(yīng)對(duì)現(xiàn)存的問題，房地產(chǎn)行業(yè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相互制約的現(xiàn)象日益顯現(xiàn)。2021年10月23日召開的第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議通過了《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作的決定》（以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)決定》），充分證明了國(guó)家改革房地產(chǎn)稅征收制度的決心。然而在實(shí)踐中，我國(guó)的房地產(chǎn)稅收仍存在諸多問題，例如種類繁雜、重疊，存在稅種缺位等現(xiàn)象，可見該領(lǐng)域缺乏成熟的房地產(chǎn)稅收制度的指導(dǎo)。房地產(chǎn)稅累積的豐富稅源離不開房地產(chǎn)行業(yè)不斷發(fā)展。尤其是近些年來社會(huì)各界人士熱衷于炒房，大量資金流入房地產(chǎn)行業(yè)，導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)泡沫愈發(fā)嚴(yán)重，國(guó)務(wù)院也不斷發(fā)布公文推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法進(jìn)程。房產(chǎn)稅稅率應(yīng)依據(jù)地方公共支出規(guī)模和地方財(cái)政收入情況，以效用最大化為原則確定最優(yōu)稅率水平。因此，完備的房地產(chǎn)稅收法律制度的建構(gòu)逐漸成為學(xué)界的共識(shí)，筆者梳理相關(guān)房地產(chǎn)稅收法律制度，以期為后續(xù)研究提供參考。

二、房地產(chǎn)稅的概念及功能

關(guān)于房地產(chǎn)稅的概念，學(xué)界認(rèn)為這是一個(gè)集合的概念，房地產(chǎn)稅是指一類以房地產(chǎn)或者房地產(chǎn)相關(guān)行業(yè)以及收益為課稅對(duì)象的稅種。

房地產(chǎn)稅制具有諸多功能。第一，房地產(chǎn)稅制的首要功能是為政府提供財(cái)政收入。房地產(chǎn)稅收所涉及的范圍、環(huán)節(jié)以及課稅對(duì)象都十分廣泛，因此稅源較為充足，在政府財(cái)政收入中的占比較大。第二，房地產(chǎn)稅收是國(guó)家調(diào)控房?jī)r(jià)的有效手段，好的房地產(chǎn)稅可以對(duì)房?jī)r(jià)的產(chǎn)生抑制作用，有助于城鄉(xiāng)居民消費(fèi)潛力的釋放。第三，房地產(chǎn)稅收具有縮小貧富差距的功能，有利于實(shí)現(xiàn)公平與效率的統(tǒng)一。

三、我國(guó)房地產(chǎn)制度存在的問題

（一）房地產(chǎn)稅收種類不科學(xué)

我國(guó)房地產(chǎn)稅種的不合理主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一是稅收種類繁雜甚至重疊的現(xiàn)象較多。第二是存在稅種缺位的現(xiàn)象，導(dǎo)致出現(xiàn)稅收盲區(qū)。第三是稅費(fèi)界限不明確。

首先，由于房地產(chǎn)的稅種散布于各個(gè)環(huán)節(jié)，且我國(guó)房地產(chǎn)稅種較多，一定程度上存在重疊現(xiàn)象，導(dǎo)致我國(guó)的房地產(chǎn)稅負(fù)日益繁重。雖然針對(duì)房地產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)設(shè)置單獨(dú)的稅種并輔之少量的專項(xiàng)收費(fèi)確實(shí)具有必要性，但是這沒有迎合國(guó)際上減少房地產(chǎn)稅費(fèi)的稅收管理新趨勢(shì)，有些稅種具有重復(fù)征稅的嫌疑。

其次，稅種缺位現(xiàn)象也存在，典型代表為消費(fèi)稅與遺產(chǎn)稅。我國(guó)各地出現(xiàn)了動(dòng)輒上億的豪宅，但是我國(guó)的房地產(chǎn)稅制中卻沒有消費(fèi)稅。另外，我國(guó)的遺產(chǎn)稅雖然早有規(guī)定，但是目前仍未征收，使得許多房產(chǎn)以遺產(chǎn)的形式實(shí)現(xiàn)了財(cái)富的逐代積累，無法實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的再分配，不利于縮小貧富差距。

此外，房地產(chǎn)的稅、費(fèi)界限不明確。由于收費(fèi)相較于收稅存在較大的隨意性，因此收費(fèi)在地區(qū)、行業(yè)、繳費(fèi)主體之間的差異較大，容易產(chǎn)生漏洞乃至“尋租空間”，對(duì)建立一個(gè)良好、健康的依法治稅環(huán)境較為不利。

（二）房地產(chǎn)稅收結(jié)構(gòu)不科學(xué)

當(dāng)前的征稅結(jié)構(gòu)存在一定程度的比例失衡問題，建設(shè)開發(fā)和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅種繁多，有重復(fù)征稅的嫌疑。在保有環(huán)節(jié)征的稅種里，由于歷史原因制定了許多免稅事項(xiàng)，法律規(guī)范的不統(tǒng)一、法律內(nèi)容交叉重復(fù)、對(duì)征收范圍的界定不明確，不可避免會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象，其主要原因是我國(guó)缺少相關(guān)系統(tǒng)的房地產(chǎn)稅法，無法將混亂的相關(guān)政策統(tǒng)一并納入完善的稅收法律體系之中。例如，從 2006 年“營(yíng)改增”推行發(fā)展以來，我國(guó)稅種有 18 個(gè)，其中涉及房地產(chǎn)的稅種有一半之多，此外與房地產(chǎn)行業(yè)有關(guān)的稅費(fèi)還包括教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地出讓金及政府行政性事業(yè)收費(fèi)等。

在這種“重流轉(zhuǎn)、輕保有”的稅收結(jié)構(gòu)下，保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅僅針對(duì)經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)征稅，對(duì)個(gè)人自有住房免稅，存在較大的免稅空白區(qū)，一定程度上也造成了稅源的流失。這種房地產(chǎn)征稅結(jié)構(gòu)使得開發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)過高，增加了建房成本，進(jìn)一步將稅負(fù)成本轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)房者，使得交易環(huán)節(jié)出現(xiàn)房?jī)r(jià)居高不下的現(xiàn)象。

目前僅有上海、重慶兩個(gè)城市進(jìn)行了房地產(chǎn)稅收的改革試點(diǎn)，但效果都不理想。在上海、重慶的試點(diǎn)中，雖然增加了房屋保有環(huán)節(jié)的成本，但是并沒有起到抑制房?jī)r(jià)的作用，因?yàn)槎嗵追课莩钟姓呖梢酝ㄟ^增加租賃費(fèi)用的方式把房產(chǎn)稅轉(zhuǎn)移到租房人那里，這樣房產(chǎn)稅就變成了一種間接稅。筆者認(rèn)為試點(diǎn)的效果并不理想，主要?dú)w結(jié)于當(dāng)前的房地產(chǎn)“重流通、輕保有”的不合理結(jié)構(gòu)，因此重構(gòu)房地產(chǎn)稅制迫在眉睫。

（三）房地產(chǎn)稅收的稅基、稅率不科學(xué)

隨著房產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值逐年攀升，當(dāng)前的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)無法真實(shí)地體現(xiàn)房地產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值，而且稅收收入并沒有因房產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的攀升而增加，不合理的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不能妥善地調(diào)節(jié)收入。

我國(guó)的房地產(chǎn)稅種雖然種類繁多，但是課稅范圍略為狹窄，存在導(dǎo)致國(guó)家稅收資源流失的風(fēng)險(xiǎn)。例如，我國(guó)的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅都存在較大的免征范圍，即農(nóng)村以及所轄的行政村。這是由于1986年頒布《房產(chǎn)稅暫行條例》時(shí)農(nóng)村的落后現(xiàn)狀所決定的。然而隨著城鎮(zhèn)化的加快和鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實(shí)施，我國(guó)的城鄉(xiāng)差距逐年縮小，該免征條款一定程度上不利于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。其次，我國(guó)房地產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)主要有房產(chǎn)賬面余值、租金收入或?qū)嶋H占用的土地面積。國(guó)內(nèi)的征管制度與國(guó)外的征管制度有很大的區(qū)別，總體來說他國(guó)將房屋、建筑物、企業(yè)及個(gè)人所擁有的房產(chǎn)都?xì)w納入房地產(chǎn)稅范圍內(nèi)，而我國(guó)征收管理的范圍僅包括市、縣和工礦區(qū)等房地產(chǎn)，更重要的是建筑用地和非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)私人使用不屬于征收范圍，而此部分稅收的金額更為龐大，使我國(guó)房地產(chǎn)稅征收范圍十分有限，房地產(chǎn)稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不匹配，進(jìn)一步影響了地方稅收管理的積極性。

（四）房地產(chǎn)稅收配套制度不完善

房地產(chǎn)稅收的前提是實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)的準(zhǔn)確核實(shí)與評(píng)估。在核實(shí)方面，我國(guó)在2018年就實(shí)現(xiàn)了不動(dòng)產(chǎn)登記信息的全國(guó)聯(lián)網(wǎng),這為之后房地產(chǎn)稅收的重構(gòu)提供了一定的技術(shù)保障。但是在推進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記工作中仍存在許多困難，例如，法律法規(guī)不完善、地方政府之間以及地方各部門之間難以協(xié)調(diào)配合等。在房產(chǎn)評(píng)估方面，我國(guó)缺乏完備的房地產(chǎn)評(píng)估制度、評(píng)估機(jī)構(gòu)以及高素質(zhì)的評(píng)估人才，同時(shí)沒有官方統(tǒng)一的房地產(chǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，因此評(píng)估結(jié)果的質(zhì)量有待商榷，對(duì)全國(guó)的房地產(chǎn)稅改造成了一定的障礙。

（五）稅收立法權(quán)過于集中，地方稅權(quán)小

稅收關(guān)乎國(guó)計(jì)民生，房地產(chǎn)稅收立法集中于中央，目的在于保證國(guó)家對(duì)稅收的整體監(jiān)管。但是該行業(yè)具有較強(qiáng)的地域性，制定高度一致的稅收體制會(huì)使房地產(chǎn)稅收缺乏針對(duì)性、有效性和靈活性。我國(guó)各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異較大，地方政府的盡管事權(quán)多，但財(cái)權(quán)和稅權(quán)極為有限。雖然2021年頒布的《試點(diǎn)決定》第二條規(guī)定“國(guó)務(wù)院制定房地產(chǎn)稅試點(diǎn)具體辦法，試點(diǎn)地區(qū)人民政府制定具體實(shí)施細(xì)則”，但在房地產(chǎn)行業(yè)的立法仍具有局限性。我國(guó)的房地產(chǎn)稅權(quán)由中央立法，地方?jīng)]有立法權(quán)，無法“因地制宜”地征收房地產(chǎn)稅。地方政府沒有稅收的立法權(quán)卻又想要財(cái)政收入增加，只好通過“以費(fèi)代稅”的方式不斷增加收費(fèi)項(xiàng)目，就導(dǎo)致了目前“費(fèi)大于稅”的稅負(fù)局面以及房?jī)r(jià)不斷攀升的現(xiàn)狀。因此，應(yīng)當(dāng)尊重地方政府，賦予地方政府適當(dāng)?shù)牧⒎?quán)，充分調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，平衡好中央與地方政府的稅權(quán)關(guān)系。

四、我國(guó)房地產(chǎn)稅收法律制度的建構(gòu)

馬克思在《〈政治經(jīng)濟(jì)學(xué)批判〉序言》中指出“隨著經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的變更，全部龐大的上層建筑也或慢或快地發(fā)生變革”。法律制度的設(shè)定需要同我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀相適應(yīng)。結(jié)合我國(guó)房地產(chǎn)稅制的現(xiàn)狀與問題，我國(guó)建構(gòu)房地產(chǎn)稅制的大致方向有優(yōu)化稅收種類與稅收結(jié)構(gòu)、設(shè)置合理的稅基與稅率、適度給地方政府分權(quán)、健全財(cái)產(chǎn)的核實(shí)與評(píng)估四種。

（一）簡(jiǎn)化稅收種類與稅收結(jié)構(gòu)

在稅收種類方面，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將類似的、具有同等功能的稅種合并，實(shí)現(xiàn)稅種的簡(jiǎn)化，同時(shí)適當(dāng)減輕流通階段納稅人的負(fù)擔(dān)，增加持有階段的稅收。

在稅收結(jié)構(gòu)方面，流通階段的負(fù)擔(dān)過重，建議取消或合并有重復(fù)征稅嫌疑的稅種，減少流通環(huán)節(jié)的重復(fù)稅種，同時(shí)增加持有階段的稅負(fù)，促進(jìn)流通，以此來改善當(dāng)前不合理的稅收結(jié)構(gòu)。具體做法如下：第一，可以適度開征物業(yè)稅，有學(xué)者認(rèn)為，物業(yè)稅是我國(guó)今后房地產(chǎn)稅制改革的必然選擇，也是進(jìn)一步完善我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的客觀需求。第二，開征土地閑置稅，增加保有階段的成本。第三，適時(shí)開征遺產(chǎn)稅，促進(jìn)社會(huì)財(cái)富的再分配，從而縮小社會(huì)日益嚴(yán)重的收入懸殊差距，利于社會(huì)公平。比如，美國(guó)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)會(huì)征收所得稅，在保有環(huán)節(jié)會(huì)征收房產(chǎn)稅，在取得環(huán)節(jié)會(huì)征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)予稅，在房地產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)都有征稅，保障了稅源不流失。

總之，我國(guó)的房地產(chǎn)稅制應(yīng)當(dāng)適度平衡流通階段與保有階段的稅負(fù)，填補(bǔ)房地產(chǎn)稅收領(lǐng)域的征收空白，開征保有環(huán)節(jié)的遺產(chǎn)稅與物業(yè)稅等新型稅種。

（二）設(shè)置合理稅基和彈性稅率

我國(guó)應(yīng)當(dāng)限縮免征范圍，除了對(duì)非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)的房地產(chǎn)可以免稅以外，其余房地產(chǎn)不予免稅以充實(shí)稅基。對(duì)于部分納稅盲區(qū)可以實(shí)現(xiàn)覆蓋，例如，物業(yè)稅、遺產(chǎn)稅的開征可以提上日程。

在設(shè)置稅率方面，應(yīng)給予地方一定的自主權(quán)，根據(jù)本地情況“因地制宜”地?cái)M定相應(yīng)的細(xì)則，前提是要保證中央的宏觀調(diào)控權(quán)。稅率的設(shè)計(jì)可以在保證中央宏觀調(diào)控權(quán)的前提下賦予地方政府一定幅度的自主權(quán)，以適應(yīng)房地產(chǎn)的區(qū)域性特征，根據(jù)當(dāng)?shù)氐那闆r確定合適的稅率，實(shí)現(xiàn)彈性稅率。另外，還可以考慮平衡房地產(chǎn)各環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。

（三）適度分權(quán)，提高地方政府的積極性

我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅體系下，大部分稅種出自國(guó)務(wù)院授權(quán)制定的行政法規(guī)。我國(guó)的房地產(chǎn)稅收法律制度可以考慮由中央制定財(cái)產(chǎn)稅的基本稅法，授權(quán)省級(jí)人大擬定具體的實(shí)施細(xì)則。推進(jìn)房地產(chǎn)相關(guān)法律授權(quán)性的升級(jí)就在于我國(guó)房地產(chǎn)發(fā)展是否穩(wěn)定，房地產(chǎn)稅相關(guān)政策是否完善。全國(guó)人大立法一個(gè)明顯的特征就是法律的穩(wěn)定性。每年召開的全國(guó)人大會(huì)議無法及時(shí)解決靈活性強(qiáng)的房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)，而國(guó)務(wù)院發(fā)布的暫定條例具有較強(qiáng)調(diào)整性?！耙坏肚小彪y以確定一個(gè)適用于全國(guó)各地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)稅收立法權(quán)的適當(dāng)下放可以使當(dāng)?shù)卣鶕?jù)本地的經(jīng)濟(jì)狀況，自主決定納稅的征收稅種、稅率等稅收政策。

（四）健全財(cái)產(chǎn)的核實(shí)與評(píng)估制度

房地產(chǎn)稅是一種特殊的財(cái)產(chǎn)稅，需要依托完善的財(cái)產(chǎn)登記制度和評(píng)估制度。對(duì)財(cái)產(chǎn)的核實(shí)與評(píng)估是房地產(chǎn)稅制發(fā)揮效用的基礎(chǔ)之一，也是我國(guó)房地產(chǎn)稅制構(gòu)建過程中一個(gè)十分重要的配套制度。我國(guó)需要做好配套制度的建設(shè)，為房地產(chǎn)稅制提供制度保障。

首先，要健全房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度。我國(guó)現(xiàn)有的登記制度并不完備，大多數(shù)房地產(chǎn)登記信息只有面積、地點(diǎn)、戶主等，信息不全面，缺少房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值、使用年限等有價(jià)值的信息，對(duì)房地產(chǎn)的稅源起不到太大的監(jiān)控作用。因此，我國(guó)要建立完備的不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，詳細(xì)記錄有關(guān)稅源的相關(guān)信息。此外，依托信息技術(shù)建立房地產(chǎn)領(lǐng)域的信息共享系統(tǒng)，提高房地產(chǎn)征稅的效率。目前，我國(guó)尚未實(shí)現(xiàn)各部門的信息共享，而實(shí)現(xiàn)眾多部門的信息共享符合房地產(chǎn)涉及面廣的行業(yè)特征之一。

其次，要完善房地產(chǎn)評(píng)估制度。房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值關(guān)系著我國(guó)房地產(chǎn)稅制的效用。當(dāng)前我國(guó)的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)制還不完善，應(yīng)給予房地產(chǎn)評(píng)估業(yè)優(yōu)惠政策，培養(yǎng)高素質(zhì)的房屋評(píng)估人才。相關(guān)稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)設(shè)立合理的房地產(chǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和辦法，為房地產(chǎn)的評(píng)估機(jī)構(gòu)提供統(tǒng)一的評(píng)估準(zhǔn)則，并規(guī)范評(píng)估行業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，提高評(píng)估質(zhì)量。

五、結(jié)語

我國(guó)自古就有“安居樂業(yè)”的傳統(tǒng)，房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)乎國(guó)計(jì)民生，事關(guān)人民基礎(chǔ)愿的望實(shí)現(xiàn)，因此，房地產(chǎn)稅制法律制度建構(gòu)迫在眉睫。我國(guó)現(xiàn)有的一些制度是存在問題的，在稅收制度的設(shè)置上也存在缺陷。解決房地產(chǎn)稅收亂象的有效方法就是通過本文所闡述的相關(guān)建議，解決重復(fù)征稅、立法權(quán)限低、不科學(xué)的稅率和不合理的稅收征管權(quán)的設(shè)置問題。另外，推進(jìn)房地產(chǎn)稅成為地方主體稅一定要結(jié)合地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際，不能用“一刀切”的方法，要積極聽取社會(huì)各界的建議，統(tǒng)籌規(guī)劃，建立合理的地方主體稅種體系。希望將來通過房地產(chǎn)稅的征收可以實(shí)現(xiàn)抑制房?jī)r(jià)過高的目的，真正達(dá)到“房住不炒”，完善我國(guó)稅收制度，引導(dǎo)房地產(chǎn)行業(yè)走上健康的道路。