民事行為稅務定性中的“形式”與“實質”

王 霞

(湘潭大學 法學院，湖南 湘潭 411105)

稅收成本是民事交易成本的重要組成部分，民事主體對交易成本的考量會通過具體的民事行為體現(xiàn)出來。作為影響稅法要素的重要因素，民事行為的發(fā)生和變動必然會對納稅人的應納稅額產生影響。民事主體的民事行為經由稅法評價后，通常轉化為稅法要素，形成稅法上的納稅義務。在該民法與稅法連接的過程中，稅務機關有權依法對作為稅收基礎事實的民事行為的性質進行認定。

實踐中，由于缺乏統(tǒng)一的標準和規(guī)范，民事行為的稅務定性常在納稅人與稅務機關之間產生爭議，而人民法院對該問題的處理尚未形成基本共識，無法為稅務機關提供有效的引導。從現(xiàn)有典型案例來看，如何把握民事行為的稅務定性中“形式”與“實質”的標準是此類爭議的阿喀琉斯之踵。本文擬在厘清民法與稅法對民事行為評價的不同要求的基礎上，試圖探尋民事行為稅務定性的應然標準，以期為民事行為的稅務定性以及相關爭議的解決提供可參考的路徑。

一、民事行為稅務定性爭議的實踐形態(tài)及問題提取

民事行為稅務定性爭議是指稅務機關在確定納稅人民事行為性質過程中產生的爭議，此類爭議是稅法與民法共同作用的領域，稅務機關對民事行為審查的標準是問題的核心。從現(xiàn)有司法案例來看，稅務機關與納稅人之間關于稅務定性的爭議主要體現(xiàn)為“法律形式”“法律實質”“經濟實質”的審查標準選擇爭議(1)法律形式標準指的是稅務機關僅通過對記載稅務信息的資料載體做形式審查，即確定民事行為法律性質的定性標準；法律實質標準指的是稅務機關根據(jù)民法解釋規(guī)則對行為人意思表示的內容進行審查后確定民事行為的法律性質的定性標準；經濟實質標準指的是稅務機關結合稅法的特定經濟目的，對民事行為最終的經濟歸屬進行實質審查后確定民事行為法律性質的標準。。在這些案例中，納稅人、稅務機關及法院的立場均有觀念上的代表性。

(一)典型案例及審查標準沖突

1.“形式”標準與“實質”標準的沖突

在民事行為稅務定性爭議中，此類爭議較為常見。實踐中，納稅人在交易過程中或基于對民事行為的性質判斷不準確而選取了錯誤的法律形式，或為了節(jié)約稅收成本而在真實意思表示之外采取其他的民事行為形式進行交易包裝。在這些情況下，稅務機關與納稅人之間就可能產生對民事行為的定性爭議。具體而言，這些爭議又可以分為兩類，第一類爭議中，納稅人主張將法律形式作為定性標準但稅務機關卻支持法律實質標準；第二類剛好相反，納稅人主張法律實質標準而稅務機關卻堅持法律形式標準。

例如在陳建偉訴莆田市地方稅務局稽查局、福建省地方稅務局稅務行政處理及行政復議爭議(以下簡稱“建偉案”)中，稅務機關從法律實質出發(fā)，將陳建偉與鑫隆公司之間的關系定性為借款合同關系，并將雙方約定的違約金定性為借款利息，但陳建偉卻認為稅務機關應根據(jù)《商品房購銷合同》以及仲裁機構做出的調解書等法律形式，認定自己與鑫隆公司之間構成商品房購銷關系(2)參見最高人民法院(2018)最高法行申209號行政判決書。。類似的爭議在實踐中并不少見(3)參見：最高人民法院(2018)最高法行申253號行政判決書；山西省運城市中級人民法院(2020)晉08行終405號行政判決書等。。

從邏輯上看，在形式與實質發(fā)生分離的情況下，納稅人既然采用了某種民事行為的形式，必然是期待稅務機關根據(jù)該形式來確定納稅義務。但是在特殊情況下，如果按照交易實質來確定民事行為的性質對納稅人更為有利，納稅人也會向稅務機關提出依法律實質認定民事行為性質的主張，稅務機關反而堅持“形式”標準的情形。例如在常浩與國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局稅務行政管理爭議(以下簡稱“常浩案”)中，稅務機關根據(jù)《股權轉讓協(xié)議》認定股權受讓人常浩未承擔扣繳義務，對其做出稅務行政處罰，但常浩主張該協(xié)議的實質為借款，認為稅務機關應當進一步查清民事關系的實質(4)參見遼寧省沈陽市中級人民法院(2021)遼01行終251號行政裁定書。。在國家稅務總局南陽市宛城區(qū)稅務局與南陽林源置業(yè)有限公司稅務行政管理爭議(以下簡稱“林源公司案”)中，稅務機關根據(jù)納稅人的商品房交易合同、網簽備案信息等形式材料認定南陽林源置業(yè)公司逃稅，林源公司卻提出稅務機關不能僅憑雙方的網簽合同，在未進行調查核實的情況下就認定原告應繳稅款數(shù)額的行為(5)參見河南省南陽市中級人民法院(2020)豫13行終64號行政判決書。。與該案類似的定性標準爭議在實踐中極為常見(6)參見：江蘇省南通市中級人民法院(2013)通中行終字第0061號行政判決書；江蘇省高級人民法院(2017)蘇13行終18號行政判決書；浙江省寧波市中級人民法院(2017)浙02行終322號行政判決書；沈陽高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)人民法院(2020)遼0192行初1174號行政判決書等。，可見納稅人所采取的民事行為的法律形式，并非一定與其追求的稅法目標相一致。在網絡購物盛行的今天，網絡店家“補單”引發(fā)稅務機關按照交易流量征收稅款引發(fā)的爭議等(7)2020年，部分電商從業(yè)者收到稅務部門的補稅通知，要求企業(yè)自查稅務漏報問題并補繳稅款，引發(fā)了輿論的廣泛關注。2020年6月，國家稅務總局公布了《關于優(yōu)化稅務執(zhí)法方式嚴禁征收“過頭稅費”的通知》，叫停了這些稅收執(zhí)法行為。其中，上海閔行區(qū)稅務部門發(fā)文通知電商納稅人“能提供相應證據(jù)證明為補單的可以不繳稅”。這些稅收政策及執(zhí)法行為的背后體現(xiàn)出稅務征收中的“形式”與“實質”標準的選擇問題。，從本質上都屬于稅務機關“法律形式”標準和納稅人“法律實質”標準的沖突。

2.“法律實質”標準與“經濟實質”標準的沖突

隨著實質課稅原則在理論研究中逐漸成熟，部分稅法規(guī)范引入實質課稅的稅收立法思路，該原則在稅務行政和司法實踐中也得以適用。在稅務行政過程中，實質課稅原則強調的是稅務機關在對民事行為定性的過程中可以越過形式而考察實質(8)本文對實質課稅原則中的“實質”采“經濟實質”說，對此后文有論述。，該觀念同樣延伸至法院對相關稅務爭議的處理過程中。在“法律實質”與“經濟實質”標準的沖突中，同樣存在納稅人主張“法律實質”而稅務機關主張“經濟實質”和納稅人主張“經濟實質”而稅務機關卻主張“法律實質”兩類不同的沖突。

兒童投資主基金與杭州市西湖區(qū)國家稅務局稅務爭議案(以下簡稱“兒童投資主基金案”)是納稅人主張“法律實質”而稅務機關主張“經濟實質”的典型案例。在該案中，原告的一系列交易均符合現(xiàn)行民法的規(guī)定，不存在法律形式與法律實質相脫節(jié)的情形，但稅務機關認定原告直接和間接轉讓股權的交易不具有合理商業(yè)目的，屬于以減少我國企業(yè)所得稅為主要目的的安排，從而否認了其中多個環(huán)節(jié)的交易在稅法上的效力(9)參見最高人民法院(2016)最高法行申1867號行政判決書。。在實踐中，以“不具有商業(yè)目的”“計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由”“特別納稅調整規(guī)則”為由對納稅人的民事行為進行稅法上的否定性評價已經成為稅務機關反避稅的重要路徑(10)參見：最高人民法院(2015)行提字第13號行政判決書；江蘇省蘇州市中級人民法院(2018)蘇05行終384號行政判決書；廣州鐵路運輸中級法院(2018)粵71行終3303號。。在鄭州同盛藥業(yè)有限公司與國家稅務總局鄭州經濟技術開發(fā)區(qū)稅務局稅務行政管理爭議(以下簡稱“同盛藥業(yè)案”)中，民事主體雙方所簽訂的《合作建房協(xié)議》的意思表示真實，但稅務機關仍從稅法目的出發(fā)，認定同盛公司與昌茂公司房屋轉讓在經濟實質上屬于不動產交易行為，應當按照不動產交易繳納稅款(11)參見河南省高級人民法院(2019)豫行再157號行政判決書。。

而湖南省長沙市地方稅務局稽查局與余忠誠稅務行政管理爭議案(以下簡稱“余忠誠案”)卻是稅務機關堅持“法律實質”但行政相對人主張“經濟實質”的典型案例。在該案中，稽查局根據(jù)工商營業(yè)執(zhí)照和稅務登記證等形式要件，針對登記為個體工商戶的星盛盛記酒樓的稅務違法行為，對其登記經營者余忠誠做出了行政處罰決定。余忠誠卻堅持本案的責任主體應當為實際經營者(12)參見湖南省高級人民法院(2017)湘行再104號行政判決書。。本案中，三級法院對登記經營者與實際經營者在納稅人資格上的認定持有不同的態(tài)度，各自代表了形式課稅與實質課稅在民法主體與納稅主體對接上的不同觀點，具有極強的典型性。實踐中與該案同類的案件亦不少見。在這些案件中，“稅法目的”成為稅務行政和法院說理的重要理由(13)參見黑龍江省大慶市讓胡路區(qū)人民法院(2017)黑0604行初53號行政判決書。。

(二)理論問題提取

上述典型案例分別代表了實踐中民事行為稅務定性的常見情形及適用規(guī)則，一般而言，形式審查的立場較少發(fā)生征納爭議，因為納稅人既然選擇了某種交易的形式，必然對稅收關系的后果有一定的預期，像常浩案、林源公司案中這類納稅人主動要求稅務機關按照交易實質來認定民事行為性質的情形，通常源于納稅人在設定交易形式時的錯誤判斷，或者還存在獨立于稅收目的之外的其他目的。而稅務機關運用實質審查的立場認定民事行為的性質，常會與納稅人的交易安排的形式產生沖突，因此較易產生爭議。同時，從上述案例中也可以看出，即使同為實質審查，其“實質”的含義也有區(qū)別，在建偉案、同盛公司案等案例中，稅務機關是越過交易的形式去判斷交易的“法律實質”，其目的只是探尋民事主體的真實意思，因此仍在民法框架內進行定性。但是在兒童投資主基金案、余忠誠案等案件中，稅務機關已經明顯沖破了民法上的“法律實質”，著力于探尋交易的“經濟實質”。雖然在行政訴訟過程中，法院大多數(shù)情況下都保持司法謙抑，支持稅務機關的審查立場，但也有部分法院采取了較為獨立的司法審查態(tài)度，否定了稅務機關的審查立場與認定結論。

從本質上說，民事行為的稅務定性在于將原本屬于民法評價范圍內的民事行為納入稅法的評價體系。稅務機關對民事行為定性的目的是為了對民事行為進行恰當?shù)囊?guī)范評價，以適用相對應的稅法規(guī)范依據(jù)。例如建偉案中，如果稅務機關依法律形式標準認定納稅人的行為為商品房買賣行為，則陳建偉從鑫隆公司按月收取的交易額的5%的金額性質即為違約金，而按違約金并不屬于我國《個人所得稅法》規(guī)定的稅目范圍，無需繳納個人所得稅。同時，該收入不屬于營業(yè)收入，也無需繳納營業(yè)稅(14)本案發(fā)生在營改增全面完成之前，因此案涉稅種為營業(yè)稅而非增值稅。。但是如果稅務機關依法律實質標準認定該行為為借款行為，則陳建偉所獲得的收入為借款利息收入，屬于《個人所得稅法》上的“利息、股息、紅利所得”稅目，應納個人所得稅，同時借貸業(yè)務收入可以解釋為營業(yè)稅中的“金融服務”類服務，應繳納營業(yè)稅。由此可見，稅務機關采取何種標準評價納稅人的民事行為，直接影響該行為的經濟效果在稅法上的法律歸屬，從而決定了納稅人最終的稅收負擔。

在民法框架內，由于評價主體在民事行為定性過程中并沒有獨立利益，因此對民事行為定性的核心是探求民事主體真實的意思表示。但在稅收關系中，作為評價主體的稅務機關代表國家行使征稅權，國家財政利益的客觀存在使稅務機關在評價過程中難以自覺保持中立。而稅務機關民事行為定性過程中所采用的評價標準直接決定評價結果。因此，民事行為稅務定性法律問題的核心，是明確民事行為稅務定性標準的適用范圍、適用路徑等問題，其目的是弱化稅務機關在民事行為稅務定性過程的裁量空間，保證納稅人經濟行為的稅法可預期性。

二、法律形式：民事行為稅務定性的一般標準

(一) 法律形式作為一般標準的理論基礎

從《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)的立法結構來看，稅收征管程序包括稅務管理、稅款征收、稅務檢查程序，其中稅務管理中的納稅申報和稅款征收程序是針對大部分納稅人普遍實施的稅收征收程序，而稅務檢查是針對特定對象展開的監(jiān)管程序。在純粹私法領域內，民事行為定性的目標絕不停留在法律形式，而在于探究民事主體意思表示的內容，尋求民事行為的法律實質[1]。但民事行為的稅務定性應以法律形式作為一般標準，在稅收關系最普遍的稅收征收環(huán)節(jié)中適用，原因主要在于以下幾個方面：

1.法律形式作為一般標準與我國稅法形式主義建制相匹配

一國的稅法規(guī)則不僅構成稅法實務中法律適用的基礎，也會影響稅務機關和法院對于稅法事實認定的“共同的行為標準”[2]117。從我國現(xiàn)行稅法規(guī)則的內容來看，以形式為基礎的稅法建制理念貫穿于稅收實體法與程序法中(15)例如在稅收實體法中，大部分的稅種都以“外觀權利人”規(guī)定為納稅人；而在稅收程序法中，賬簿、憑證、發(fā)票等這些經濟交往內容的形式載體，更是被作為確定納稅人應納稅額的基本要件。，這不僅是征稅效率的要求，同樣也能保證納稅人對自身經濟行為的稅負成本預測更為可控。在形式為基礎的稅收立法理念影響下，稅務機關的稅收征管行為必然也是以形式審查為基本立場，其中，對民事行為的稅務定性作為稅收征管的重要環(huán)節(jié)，必然也應堅持形式主義的認定標準。

2.法律形式的定性標準符合法律運行確定性的要求

法律的形式和實質的關系是近代法律思想史關注的重點問題，形式主義法學秉承了科學主義的觀念，強調法學應具備普遍性、客觀性、必然性三方面特征。雖然20世紀以后，思想界興起對法律形式主義思維方式的反思和批判，但是形式主義法學所堅持的法的形式性仍然是現(xiàn)代法學的根本特征[3]。尤其在中國傳統(tǒng)法律思維方式慣于強調法律的道德性、政策性及個案的公正性的背景下，對確定性的追求更應當成為法律運行的重要目標。稅務機關在評價民事行為的性質時，原則上以該行為的外觀形式作為評價指標，以更大程度保證民事行為的安定性和行政執(zhí)法的科學性。

3.法律形式的定性標準符合稅收效率原則的要求

稅收關系是現(xiàn)代國家中大量存在的行政關系，為了保證稅務行政的高效運行，實現(xiàn)國家財政收入及時、穩(wěn)定入庫，稅收效率原則被作為一項重要的稅法原則指導稅收立法、執(zhí)法與司法實踐。在稅收立法中，將稅收關系進行要素化和程序化設定有助于貫徹稅收效率原則。在稅收征收程序中，稅務機關對納稅申報的審查評價是任何稅收關系都會歷經的程序，屬于大量行政的范疇，應當遵從稅務效率原則?！靶问缴系姆删_性可使得正確預測法律后果和程序理性系統(tǒng)化的機會最大化”[4]945，法律形式作為一般定性標準無疑符合稅收效率原則的要求。

4.法律形式的定性標準與納稅人誠實推定權相契合

誠實推定權是指納稅人有被稅務行政機關假定為依法誠實納稅的權利，征稅機關在稅收征管過程中，應推定納稅人在處理納稅事宜時是誠實的[5]。雖然我國現(xiàn)行稅法尚未規(guī)定納稅人誠實推定權，但該權利在理論上已被普遍接受，并且在大多數(shù)國家的稅法中均有規(guī)定，不少學者已經呼吁在我國《稅收征收管理法》的修改中體現(xiàn)該權利。因此，稅務機關在稅收征收程序中，在沒有相反證據(jù)的情況下，應按照法律形式的標準，承認納稅人納稅申報信息及材料的真實性與合法性。

5.形式主義的定性標準并非法律實質標準的對立面

在民事交易關系中，交易形式與實質統(tǒng)一是交易的常態(tài)，納稅人以合乎當事人真意的、私法上生效的法律行為從事經濟活動，所取得的經濟后果及由此所生的法律后果，兩者之間通常并無背離之說[6]。因此，稅務機關在判定納稅人的應稅事實時，遵循形式主義的認定標準，并不意味著該定性一定背離民事行為的實質。相反，在大部分情況下，稅務機關根據(jù)納稅人所作出的民事行為的表象所認定的性質即為其行為的實質，因此，以法律形式作為民事行為稅務定性的一般標準不會造成征納關系的顯著失衡。

(二)法律形式作為一般標準的適用

首先，依法律形式的定性標準，稅務機關在稅收征收程序中僅審查納稅申報材料的法律外觀。納稅申報是納稅人按照法定期限和程序，向稅務機關報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料的程序。其中“與納稅有關的合同、協(xié)議書及憑證”(16)參見《稅收征收管理法實施細則》第34條。是與民事行為性質有關的主要材料。法律行為的定性本質上屬于意思表示解釋的范疇，納稅人提交的納稅申報資料是納稅人在民事行為中意思表示的載體，稅務機關有權對納稅人所提交的文件進行形式審查，以保證其規(guī)范性和真實性，因此，納稅人的納稅申報材料中與民事行為性質有關的材料的法律外觀，即為稅務機關確認納稅人應納稅額的依據(jù)。正如在王婧與浙江省杭州市國家稅務局、浙江省國家稅務局行政爭議案中，上訴人在上訴理由中提出的：“我國稅法實行納稅申報制，只有在納稅人申報的應稅額缺乏依據(jù)或有理由懷疑其真實性的情況下，稅務機關才能實行核定征稅?！?17)參見杭州市中級人民法院(2016)浙01行終133號行政判決書。而在余忠誠案中，稅務機關也提出：“若將沒有進行納稅申報的實際經營者作為稅務稽查對象，不僅增加了稅收執(zhí)法成本，而且不具備可操作性，更違背了我國以稅務登記和納稅申報為基礎的稅收征管制度?！?18)參見湖南省高級人民法院(2017)湘行再104號行政判決書。林源公司案中，稅務機關更是明確提出“在征稅過程中，稅務機關對涉稅行為是否征稅進行的是形式審查”(19)參見河南省南陽市中級人民法院(2020)豫13行終64號行政判決書。。這意味著，實踐中多數(shù)稅務機關在稅收征收程序中都有形式主義定性標準的意識，該標準理應成為稅法解釋中的普遍共識。

其次，依法律形式的定性標準，稅務機關只需證明民事行為的形式符合稅法構成要件即達到證明要求，稅務機關在稅務行政文書中也僅需對民事行為的形式要件進行說理。具體而言，稅務機關在稅收征收過程中，重點審查納稅申報材料的完整性、真實性、合法性，而無需考察信息背后的原因行為的真實性與合法性，在相關文書中，也僅需對申報材料是否符合稅收征收的要求進行說明。例如在前述常浩案中，稅務機關根據(jù)《股權轉讓協(xié)議》及轉賬記錄、票據(jù)等信息，確認案涉民事行為性質為股權轉讓，林源置業(yè)公司案中，稅務機關根據(jù)合同、網簽備案信息等確認雙方為房產轉讓關系，均符合法律形式定性標準的要求。

稅務機關在稅收征收程序中，應保持對納稅人民事行為法律形式的尊重。即使2015年發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》在現(xiàn)行《稅收征管法》基礎上增加了稅額確認程序，其中第43條規(guī)定“稅務機關對納稅人依照本法第三十六條規(guī)定進行的納稅申報，有權就其真實性、合法性進行核實、確定”，未來稅務機關對納稅申報的核實、確定過程，也仍應根據(jù)法律形式標準，側重于對納稅人所提交納稅材料的形式審查。

三、 法律實質：民事行為稅務定性的矯正標準

如前所述，稅務機關原則上應尊重納稅人對民事行為法律形式的選擇，并基于該法律形式所代表的稅收事實征收稅款。在形式標準之下，稅務機關只需要審查稅法所規(guī)定的納稅申報材料的完整性、真實性和合法性，審查的對象是“載體”本身。但實踐中，民事主體因自身錯誤或為實現(xiàn)特定目的而發(fā)生名實不符的情形也十分常見，在這種情況下，稅務機關是否有權在形式外觀之外繼續(xù)探尋民事行為的法律實質，是實務中爭議較多的問題。

法律實質標準強調的是稅務機關以民事主體意思表示的真實內容作為民事行為定性的依據(jù)，民事行為的形式在定性中并無價值。以法律實質為標準，稅務機關不僅應審查意思表示內容的“載體”，更應當依民法的規(guī)定審查該民事行為所涉意思表示的內容，確認該意思表示的真實性和合法性。在承擔對稅收征收錯誤矯正功能的稅務檢查等程序中，民事行為的稅務定性應采用更為嚴格的法律實質標準。

(一)法律實質作為矯正標準的理論基礎

1.法律實質作為矯正標準是稅法與民法銜接的內在要求

一方面，在稅收關系中，民事行為是稅務機關確定稅法要素的基礎，稅法是民法的前行法[7]，因此稅務機關有權評價民事行為，否則稅務機關無法確認稅法要素，稅法目的則無法實現(xiàn)。另一方面，雖然民事行為經稅務機關評價后即轉化為稅法要素，作為稅務機關評價對象的私法行為已經具備了公法上的意義，但是對該民事行為的評價仍然在民法框架內完成，如果發(fā)生爭議，在本質上也屬于獨立于行政爭議的民事爭議，而民法與稅法各有規(guī)范覆蓋的效力范圍，民事行為法律實質的認定只有民法規(guī)則對其進行了系統(tǒng)規(guī)范，稅務機關如果要實現(xiàn)稅務檢查的目的，唯有適用法律實質標準對民事行為進行定性方可實現(xiàn)。

2.法律實質作為矯正標準是平衡稅收效率與稅收公平原則的要求

稅務檢查是針對特定對象可能存在的稅收違法行為展開的監(jiān)管程序，該程序的目的是為了將納稅申報、稅款繳納程序中發(fā)生的錯誤進行矯正，以保證國家財政利益的實現(xiàn)。相比而言，稅務檢查程序根據(jù)特定的選案程序啟動，其中涉稅舉報是選案的重要途徑之一，屬于少量行政行為，因此對民事行為進行法律實質審查，不會影響整體的征稅效率。與此同時，對形式與實質可能發(fā)生分離的民事行為進行重新定性，修正錯位的稅法要素，不僅能防止國家財政利益流失、實現(xiàn)納稅人之間的稅負公平，也能防止因為錯誤定性而加重納稅人負擔的情形。從該意義上來說，將法律實質作為矯正標準，是不損傷稅收效率的前提下實現(xiàn)稅收公平的有效路徑。

3.法律實質作為矯正標準有助于良好征納關系的建立

在稅務矯正程序中適用法律實質標準的目的在于對可能產生的稅務違法行為進行審查監(jiān)督，矯正先前稅務行政行為中的錯誤。對少數(shù)案件的監(jiān)督檢查既能增加不誠信納稅的違法成本，也是對誠信納稅人的保護和激勵，有助于促進納稅人誠實納稅意識的建立，最終建立良好的征納關系。

(二) 法律實質作為矯正標準的適用

首先，法律實質標準的適用應選擇特定的適用范圍。在稅務行政程序中，矯正程序主要指的是專門糾正稅收征收錯誤的稅務檢查程序，其中稅務稽查程序是最核心的部分，在該程序中，民事行為的稅務定性當然適用法律實質標準。但本文所稱矯正程序并不僅包括稅務檢查程序，在稅收征收程序中，如果納稅人主動要求稅務機關突破法律形式定性民事行為，稅務機關應當采用法律實質標準對其進行審查，理由在于，稅務機關啟動法律實質標準對個案進行審查，并不會在整體上破壞稅收效率。在稷山縣明瑞房地產開發(fā)有限公司與國家稅務總局運城市稅務局稽查局稅務處罰爭議案中，法院認為“若一個行政行為對于行政相對人的人身權、財產權利具有利害關系且在行政相對人提出陳述和申辯，并提供了相應證據(jù)的情況下，行政機關作出行政行為時，就應當對行政行為對應的法律關系作出準確的判斷”(20)參見山西省運城市中級人民法院(2020)晉08行終405號行政判決書。。該觀點具有較強的說服力。

其次，法律實質標準的適用應當遵循民法解釋方法。雖然稅務機關對民事行為的定性被包含在行政程序中，必然會對行政行為產生影響，但是該民事行為本身仍然具有獨立性，對其性質的認定，在本質上仍然屬于民法范疇[8]，因此，對民事法律行為的定性仍應圍繞意思表示解釋展開，解釋者通過將待定性的法律行為與法律條文中的某一規(guī)則集合相對應的方式完成對該法律行為的初步評價。稅務機關在解釋民事行為性質的過程中，不僅在客觀上沒有稅法規(guī)則可供適用，在行為性質的本質上也應當從民法規(guī)則中尋找判斷依據(jù)。

民事主體意思表示的評價首先是評價者在經驗層面加以確認，只有在真意難以探明的情況下，才進入“客觀受領人”視角的規(guī)范解釋。在民事行為的稅務定性過程中，民事關系當事人對意思表示沒有異議的情況下，需要進入意思表示識別的第二次評價過程，即稅務機關對行為人“真實意思”的確認。具體而言，民法典142條關于意思表示解釋方法的規(guī)則應運用于民事行為解釋的各個領域，無論該解釋者是稅務機關還是其他主體。在陳建偉案中，稅務機關最終通過證據(jù)證明“案涉《商品房買賣合同》僅僅是雙方為了保證出借資金的安全而簽訂，具有一定的讓與擔保屬性，但該交易行為也符合《中華人民共和國合同法》第一百九十六條規(guī)定的借貸合同法律關系”。從本質上看，該定性是稅務機關根據(jù)民法解釋規(guī)則對交易的法律實質所作出的判斷。

最后，法律實質標準要求稅務機關在確認應稅事實時承擔更重的證明責任。相比于法律形式標準而言，法律實質標準不僅要求稅務機關對納稅材料的真實性、合法性進行確認，還需要其結合相關法律的規(guī)定對其中所記載的內容進行法律評價。例如在陳建偉案中，稅務機關為了證明陳建偉與鑫隆公司之間的關系是借款關系，通過對雙方的資金往來情況、證人證言等證據(jù)進行充分收集調查，證明雙方《商品房買賣合同》《補充合同》的意思表示不真實，本質上不屬于商品房買賣關系，與此同時，這些證據(jù)形成的證明鏈條又可以與民法上的“借款合同”關系形成要素匹配關系，最終，稅務機關確認陳建偉所實施的是借款行為。法院在審理該案時也對這些證據(jù)和證明過程進行了審查，肯定了稅務機關否認商品房買賣的法律形式，并肯定借款關系的法律實質的過程的合理性。由此可見，稅務機關運用法律實質標準來認定民事行為，“否定形式”與“肯定實質”的證據(jù)都應當相對完整，并且稅務機關的證明過程應當在行政說理中充分地加以表達。

四、經濟實質：民事行為稅務定性的特定目的標準

經濟實質標準是稅法上的實質課稅原則的核心。實質課稅原則來源于德國的經濟觀察法。在日本稅法理論中，實質課稅原則又有法律的實質與經濟的實質兩種見解[9]92。但是“法律的實質主義并不足以反映量能課稅精神，因此不宜將實質課稅原則理解為法律的實質主義，而毋寧應理解為經濟的實質主義較為妥當”[10]198。以經濟實質標準來認定民事行為的性質，要求即使民事行為的法律形式與法律實質相統(tǒng)一，如果法律實質與該行為所產生的經濟效果不一致，也應當擺脫法律實質的定性，而按照經濟實質來確認民事行為的性質。

經濟實質作為民事行為稅務定性的特定目的標準，指的是無論在稅收征收還是稅務檢查程序中，稅務機關均不能主動適用經濟實質標準對民事行為定性，只有在民事行為與特定的稅法目的相違背，且有稅法明確規(guī)定的情況下方能加以適用。由此可見，“特定目的標準”強調不再在程序的類型上區(qū)分該標準的適用場景，而是通過稅法的特定目的加以衡量。

(一)經濟實質作為特定目的標準的理論基礎

1.經濟實質標準因應于稅收關系的復合性特征

如果說民事關系是平等主體之間的平面法律關系，那么稅收法律關系則體現(xiàn)出縱橫結合的立體法律關系的特征。首先，稅收法律關系的主體構成為代表國家行使征稅權的稅務機關與納稅人之間的縱向行政關系(21)雖然稅收關系也被認為是“公法上的債權債務關系”，且在具體問題的分析上可以類推適用私法原理和規(guī)則來分析，但我國稅收立法對征納關系仍然采取行政關系的立場。。其次，作為稅收基礎關系的民事主體之間的民事法律關系也對稅收行政關系產生直接的影響。雖然在所得稅、財產稅關系中，稅務機關針對納稅人的純所得額、納稅人所有或使用的財產的價值征稅，至于與該所得、財產來源相關的民事法律關系，一般不納入稅收法律關系的考量范圍。但是在流轉稅關系中，流轉稅的征稅對象是商品或者服務的流轉額，而商品或服務的流轉必然會產生平等主體之間的民事關系，稅務機關對該流轉關系的評價是稅務行政的重要環(huán)節(jié)，因此該平等關系已經深度嵌入稅收法律關系中，成為稅收法律關系的組成部分。從該意義上說，稅收法律關系呈現(xiàn)出縱橫結合的多級關系。

2.經濟實質標準的適用是回應國家財政利益獨立性的要求

在普通私法關系中，主體之間處于平等的對立關系中，利益分配非此即彼。但是在立體的稅收法律關系中，民事主體之外還存在另一級獨立的國家財政利益，在這種情形下，民事主體可以通過真實的意思表示達成共同對抗國家財政利益的合作，實踐中各種符合民法規(guī)則的避稅現(xiàn)象即為這一合作的典型形態(tài)，例如在兒童投資主基金案中，杭州國益路橋公司、香港國匯公司、CFC公司、兒童投資主基金等各主體之間的投資與持股關系均未違反民法的基本規(guī)則，民事主體意思表示真實，從法律實質上分析均為合法有效的民事行為，但就其經濟實質來看，卻對國家稅收利益造成較大損害。稅務機關如果運用民法規(guī)范對其法律實質進行評價，可能會產生明顯的稅基侵蝕的現(xiàn)象。在這種情況下，按照經濟的實質歸屬來評價納稅人的民事行為有其必要性。

3.經濟實質標準僅作為特定目的標準是納稅人權利保護的要求

經濟活動發(fā)生后稅務機關對稅收構成要件符合性的判斷，將直接決定稅法的適用及其稅收后果。在實踐中，經濟實質標準的適用范圍存在極大分歧，從比較法上來看，美國、日本、德國在這一問題上均有不同的態(tài)度[11]131。稅收征管行為盡管為嚴格的羈束行政行為，但稅務機關依然享有一定程度的自由裁量權，在應稅事實的認定上，稅務機關對經濟活動的實質認定存在大量非理性、推測性和偶然性的因素。因此，為了保證稅務行政行為的穩(wěn)定性，保護納稅人的合法權益，應盡量減少稅務裁量的適用范圍。

(二)經濟實質作為特別標準的適用

首先，民事行為經濟實質的探尋應對標稅法獨特的價值目標。經濟實質標準適用的目的是填補民法語境下探求法律實質的局限性。對民事行為進行稅務定性的目的是為了實現(xiàn)民法與稅法的銜接，其最終的歸屬是稅法事實的認定，但認定過程應保持先民法后稅法的固有順位。從本質上說，民法與稅法在調整對象、立法宗旨、規(guī)范重點、表現(xiàn)形式方面存在本質區(qū)別，因此，在事實認定的核心問題上，民法著力于對“意思表示”的認定，而稅法卻會進一步強調納稅能力判斷為基準的“經濟事實 ”。德國學者Tipker認為：“經濟解釋不是一種特別的解釋方法，而僅是一個取向經濟的規(guī)范目的之目的解釋?！盵12]360從該意義上說，實質課稅原則并非稅務機關認定民事行為的性質的基本原則，而僅在納稅人濫用民事行為的法律形式以及民法定性的情況下，為了對標稅法組織財政收入的基本功能，而采取的一種補充事實認定規(guī)則。從另一個角度說，只有納稅人的民事行為完全不具備民法上的價值，且對國家的財政收入造成明顯的負面影響時，方能啟動經濟實質原理對民事行為的性質重新界定。

其次，經濟實質的運用應有明確的稅法依據(jù)。以實質課稅原則為外觀的經濟實質主義的運用有較強的裁量性，屬于典型的裁量行為[13]599，司法審查過程中普遍對該裁量采取謙抑審查原則。如果一項交易形式與其經濟實質的分離為常態(tài)的話，形式被忽視、經濟實質決定稅收負擔的結果應當以規(guī)則的形式予以確立，而不是留待稅務機關在個案中分別作出判斷。在這種情形下，應當以稅收法定原則作為底線標準，避免稅務機關濫用經濟實質標準進行民事行為定性，防止納稅人的交易安排處于不確定的狀態(tài)。依照經濟實質認定稅法事實的判斷，應當限制在法律有明確規(guī)定的場域中適用，以避免稅務行政權對私法權利的侵蝕。

最后，經濟實質標準的適用過程應有嚴密的法律證成。雖然經濟實質標準的采用是基于法律的明確規(guī)定，但正由于經濟實質標準本身具有極強的裁量性，因此法律的規(guī)定往往具有較強的授權屬性，例如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。該規(guī)定中的“不具有合理商業(yè)目的”的判斷，本身就具有極強的裁量性。因此稅務機關在適用該條判斷納稅人的民事行為是否具有合理商業(yè)目的的過程中，應當嚴守法律證成的邏輯，完成從生活事實到法律事實的建構，并且運用說理的“黃金圈規(guī)則”(22)說理的“黃金圈規(guī)則”指的是行政機關應當對是什么(what)、為什么(why)、如何做(how)進行充分的說明。完成行政說理[14]。例如在兒童主基金案中，稅務機關對境外被轉讓的CFC公司和香港國匯公司僅在避稅地或低稅率地區(qū)注冊，不從事制造、經銷、管理等實質性經營活動、杭州國益路橋公司對整個股權轉讓價估值的決定性作用等事實進行了充分的證據(jù)收集和分析，得出境外轉讓方轉讓CFC和香港國匯有限公司的實際目的是間接轉讓杭州國益路橋公司股權的結論，完成了證據(jù)事實到結論事實的證明過程，進而認定該交易不具有合理商業(yè)目的，屬于以減少我國企業(yè)所得稅為主要目的的安排。在整個民事行為稅務定性的過程中，稅務機關對其經濟實質標準的適用建立在充足的證據(jù)支撐和完備的證明說理的基礎上，該法律證成的過程具有推廣價值。

值得重視的是，以經濟實質為內核的實質課稅原則在稅法范圍內應對征納雙方同時適用，在個案中，如果納稅人有充分的證據(jù)證明民事行為的經濟實質，納稅人同樣可依實質課稅原則提出有利于自己的主張。

五、結語

為了確定納稅人的應納稅額，稅務機關有權對民事行為進行定性。法律形式、法律實質、經濟實質的標準在民事行為的稅務定性中應各守其適用的領域，以確保稅法與民法的關系處于規(guī)范運行的狀態(tài)。從稅務行政與司法實踐中可以看出，納稅人或行政相對人、稅務機關對民事行為稅務定性常有爭議，而人民法院在稅務爭議處理過程中對此也有不同的態(tài)度，但其中存在不少值得重視的觀點。將這些富有解釋力的觀點進行評價、提煉和總結，形成對現(xiàn)行法較為統(tǒng)一的法解釋標準，能夠有效減少爭議的發(fā)生，提高爭議解決的效率。更重要的是，這些法律解釋的思路又可以進一步推動相關稅收立法的完善，形成實踐與立法的良性互動。