教育法典中教育財稅規(guī)范體系化研究 *

馮鐵拴

（武漢工程大學法商學院，武漢 430205）

一、問題的提出：認真對待法典時代的教育財稅問題

《民法典》作為新中國第一部以法典命名的法律，開創(chuàng)了我國法典立法先河，也為我國邁入法典時代拉開了序幕。對此，習近平總書記在2020年11月召開的中央全面依法治國工作會議上予以重申，還進一步強調，“民法典為其他領域立法法典化提供了很好的范例，要總結編纂民法典的經驗，適時推動條件成熟的立法領域法典編纂工作?！弊鳛榛貞珖舜蟪Ｎ瘯贫ǖ?021年度立法工作計劃更是明確指出“研究啟動環(huán)境法典、教育法典、行政基本法典等條件成熟的行政立法領域的法典編纂工作?！边@意味著，制約教育法典出臺的主要障礙已然不是“要不要編纂”的問題，而是“如何編纂”的問題。

財政作為國家治理的基石與重要支柱，不僅攸關教育治理現(xiàn)代化進程，還直接影響公民受教育權保障程度。故而，編纂教育法典不僅不能對事關教育全局的教育財稅議題加以忽視，還要旗幟鮮明地回答教育法典如何載入教育財稅規(guī)范。然而，遺憾的是，既有文獻或圍繞教育法典的編纂路徑（童云峰，歐陽本祺，2021）、指導思想（周洪宇，方皛，2021）、規(guī)范表達（孫霄兵，劉蘭蘭，2021）展開討論，或單純就某一教育議題的財稅法治保障進行深入分析（于浩，2018；李帥，2019；彭禮堂，2020），但都未能就財稅規(guī)范在教育法典中的應有地位、體系構造與結構布局等作出系統(tǒng)回應。

有鑒于此，本文以法典編纂為時代背景，聚焦教育財稅規(guī)范，嘗試回答教育法典“如何編纂”這一時代課題：首先，深刻剖析財稅規(guī)范進入教育法典的內在邏輯與體系價值，旨在說明教育法典介入財稅議題的理論依據及其現(xiàn)實必要性；其次，系統(tǒng)考察教育法典財稅規(guī)范選取的考量基準與體系構造，旨在圈定我國教育法典中財稅規(guī)范的大致內容；最后，通過對教育法典中教育財稅規(guī)范的立法表達作出展望，希冀勾勒出我國教育法典中財稅規(guī)范的具體輪廓。

二、財稅規(guī)范進入教育法典的內在邏輯與體系價值

縱覽我國教育法律體系，財稅規(guī)范俯拾皆是，若單從規(guī)范平移或路徑依賴角度觀測，這些教育財稅規(guī)范進入教育法典似乎并無懸念。然而，即將編纂的教育法典是否要延續(xù)此種格局卻絕非不言自明，因為，我國所要啟動的教育法典編纂并非是對現(xiàn)有教育法律規(guī)范的簡單匯編，而是“不受現(xiàn)有規(guī)范掣肘，重新編纂一部體系化教育法典”（童云峰，歐陽本祺，2021）。更為重要的是，教育財稅法律規(guī)范作為教育法與財稅法的交叉產物，不同于一般教育法律規(guī)范，其專業(yè)性更強，反而更適合由財稅法加以規(guī)定，教育法若要對此作出規(guī)定則必須具有強有力的說服力。是故，教育法典是否要就教育財稅問題作出回應以及在何種程度回應，也就不能僅以現(xiàn)行教育立法對教育財稅問題的關照程度為立論的基礎，還要深刻剖析教育法典何以必須抒寫教育財稅規(guī)范，明示財稅規(guī)范進入教育法典的內在邏輯；更要闡明教育法典中植入財稅規(guī)范的體系價值，證成財稅規(guī)范進入教育法典的立法價值。

（一）財稅規(guī)范進入教育法典的內在邏輯

教育法是以實現(xiàn)有關憲法上人民之受教育的權利為理念，所架構而成之法體系（李仁淼，2017，第5頁），與之不同，財稅法以社會公眾利益的最大化為信念和追求（劉劍文等，2016，第12頁）。不過，在增進教育這一社會公眾利益上，教育法與財稅法仍然發(fā)生了交集，教育財稅規(guī)范也應運而生。只是，教育財稅規(guī)范雖橫亙教育法與財稅法，但其絕非泛指一切與教育相關的財稅規(guī)范，而是專指以促進教育事業(yè)發(fā)展、保障公民受教育權為初衷的財稅規(guī)范，這些都為旨在促進教育事業(yè)發(fā)展與保障公民權利的教育法典介入財稅議題奠定了基礎。

教育的公益性為財稅規(guī)范進入教育法典提供事務依據。教育與財稅的緊密關系并非是天然形成的，而是隨著人們對教育規(guī)律認知演進產生的。在近代國家產生以前，教育被教會和少數(shù)私人壟斷，并不被認為是公共產品，也與公益無關，公共財政并無介入的必要。只是，隨著生產社會化的到來以及義務教育的興起，接受教育不再被認為只是少數(shù)人的特權，其公益性才逐漸獲得人們的認可（徐小洲，2001）。公共財政與教育的關系也因之愈加緊密。甚至在某種意義上，財稅支持成為內嵌于教育事業(yè)的一個重要組成部分。正如斯密所言，“一國的教育設施及宗教設施，分明是對社會有利益的，其費用由社會的一般收入來開支并無不當”（斯密，2014，第384頁）。但是，教育給受教育者帶來的私人效用也不容忽視。作為準公共產品，其供給方式自然有別于純公共產品和私人產品，除了由政府運用公共財政進行生產和提供外，也可由市場主體借助價格機制生產和提供。不過，生產者所控制的價格可能不能反映教育和培訓產品真正的社會價值，從而引起供應不足（奧格斯，2008，第35頁），而受限于財政資源的有限性以及政府供給的單一性，僅僅依賴政府提供教育產品同樣難以滿足人們對教育服務“量”的需要，還無法滿足人們對教育服務“質”的追求，更不符合受益者付費的理念。這就要求引入教育費用分擔機制的同時打破政府壟斷教育供給的格局，鼓勵民間力量參與提供教育服務。而要調動市場主體參與提供教育服務的積極性，彌合教育的社會價值與個人價值之間的鴻溝，政府運用財政補貼、稅收優(yōu)惠等手段加以干預也就尤為必要。

保障公民受教育權則為財稅規(guī)范進入教育法典奠定了法理基礎。國家義務以公民權利為目的，是公民權利的根本保障（龔向和，2010）。按照公民權利的屬性，又可將之進一步劃分為自由權與社會權。其中，自由權也被稱為“免于束縛的自由”，主要目的在于擺脫國家權力對人民自由的干涉，無須法律創(chuàng)設即可存在，國家主要負尊重義務和保護義務；社會權也被稱為“免于匱乏的自由”，主要目的在于要求國家積極介入個人自由，必須依法律才能產生，國家主要負給付義務（陳新民，2010，第440頁）。受教育權的權利屬性雖不乏爭議，但毫無疑問的是，受教育權的保障不能只靠國家不干預，還須國家積極介入，切實履行給付義務（莫靜，2014）。按照國家給付是否直接增加公民利益，還可以將之進一步劃分為產品性給付和程序性給付（劉耀輝，2020，第121頁），前者如向中小學生提供的免費義務教育，后者如對民辦教育機構的倡導、對師資的培訓。但不管是何種給付形式，依托于國家義務履行的受教育權都只有在財政資源獲得確保的前提下，才有可能發(fā)展成為一個較為成熟的現(xiàn)實制度（涂云新，2020，第204頁）。教育法典的價值理念是發(fā)展事業(yè)和保障權利，其中最重要的是保護受教育權利（任海濤a，2021），財稅作為國家公共職能和公民基本權利實現(xiàn)的物質基礎（于浩，2018），教育法典的編纂自應直面財稅議題，對教育財稅規(guī)范作出回應。

教育財稅的教育特質則是教育法典吸納教育財稅規(guī)范的根本原因。無論是基于教育的公益性，還是著眼于受教育權的國家義務，財稅都有必要介入教育議題，這就使得教育與財稅的關系至為密切或因如此，有學者甚至指出，“教育法作為教育行業(yè)的法體系……教育法的知識并不拘泥于傳統(tǒng)行政法，而是由憲法、行政法、民商法、刑法、訴訟法、財稅法等法律部門共同構成”（任海濤a，2021）。只是，教育法與財稅法互有分工，教育事業(yè)的發(fā)展雖然有賴于財稅的支持，但若財稅法足以勝任對教育財稅問題的規(guī)范，教育法典就不必再次重復規(guī)定，以免影響教育法體系的獨立性（雷檳碩，2021）。教育法典之所以要載入財稅規(guī)范，從根本上來說還取決于教育財稅規(guī)范的教育特質。具體來說，一方面，稅法雖時常結合教育的公益性特質作出系列規(guī)定，但不容否認的是，在量能課稅原則約束下，稅收特別措施終究只能在稅收立法中居于次要地位，旨在促進教育事業(yè)發(fā)展的教育稅收特別措施的詳盡性更是可想而知，既難以結合不同教育類型的差異作出與之相匹配的規(guī)定，也無法根據教育事業(yè)發(fā)展的階段需要作出針對性規(guī)定，更遑論（對于）此種犧牲量能平等負擔原則，以達誘導管制目的之規(guī)范，學者多不承認其為稅法，而應依誘導管制目的劃歸經濟法、社會法或環(huán)境法（葛克昌，2005）。另一方面，對于給付行政而言，由于年度預算只能一般性地確定補貼，預算法亦僅能就預算程序作出指引，既無法明確教育財政支出在預算中的優(yōu)先級別，也不涉及補貼的目的、申請前提、給予補貼的具體條件等問題，致使相關給付義務的履行窒礙難行（邁耶，2016，序言第5頁）。因而，制定諸如教育法、社會救助法等專門法律就各領域財政支出事項作出具體規(guī)定也就格外迫切。故而，教育財稅不應也不能只在財稅立法中規(guī)范，還需要結合教育運行規(guī)律在教育法典中作出更為具體的規(guī)范，以使教育財稅規(guī)范切實服務于教育事業(yè)的發(fā)展與公民受教育權的保障。

（二）財稅規(guī)范進入教育法典能夠增強教育財稅規(guī)范的體系性

對于法律而言，必須有一種體系，來保障其價值判斷的一貫性及法律適用的穩(wěn)定性與確定性（李永軍，2020）。這一體系又可進一步劃分為內在體系與外在體系，內在體系以價值理念、法律原則為核心漸次展開，外在體系則以法律概念為建構主軸（拉倫茲，2020，第551頁）。教育財稅規(guī)范作為教育法律體系的子規(guī)范體，自然也應按照這一標準對其原則和規(guī)則進行系統(tǒng)化整理,“成為一個結構完整、層次分明、統(tǒng)一協(xié)調的規(guī)范體系”（任海濤，2020）。

反觀我國教育財稅規(guī)范，由于缺乏清晰的價值原則指引，其體系性明顯不足，規(guī)范沖突、規(guī)范缺漏乃至規(guī)范重疊現(xiàn)象都還時有存在。例如，《民辦教育促進法》雖肯定了各地政府對民辦學校財政扶持的責任，但由于該法未能厘清促進教育事業(yè)發(fā)展與保障受教育者權利何者居于主導地位，各地政府出臺的民辦學校財政資助規(guī)范也就呈現(xiàn)出幾種截然不同的模式，既有學生權利保障型資助模式，也有學校辦學成本分擔型資助模式，還有績效獎勵型資助模式（吳華，胡威，2012），不僅暴露出各地教育財稅規(guī)范之間的價值理念沖突，還進一步導致不同學校學生的受教育權無法得到平等保障。又如，《民辦教育促進法》雖肯定營利性民辦學校的公益性，使之得以按照國家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，但在分類管理原則下，卻也否認了其比照公立學校享受稅收優(yōu)惠的可能。故而，營利性民辦學?？煞褚罁C布于“任何組織和個人不得以營利為目的舉辦學?！睍r期的《財政部國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅〔2004〕39號）享受相關稅收優(yōu)惠待遇也就不無疑問。如若可以，勢必會與民辦學校分類管理原則沖突；如若不可，則又會使營利性民辦學?？梢韵硎苣男┒愂諆?yōu)惠政策成為教育財稅規(guī)范體系中的盲區(qū)。還如，針對《教育法》第五十六條第二款明確的“三增一高”要求，一方面，《義務教育法》《高等教育法》對此反復規(guī)定，徒增立法成本，另一方面，《職業(yè)教育法》卻并未完全吸納，僅保留了“用于舉辦職業(yè)學校和職業(yè)培訓機構的財政性經費應當逐步增長”，《教育法》對各教育單行法是否具有拘束力以及其明確的“三增一高”要求究竟是就教育整體而言還是就各類教育分別而言也就不無疑問。

法典是成文法的最高形式，是實現(xiàn)立法體系化的有效路徑（焦海濤，2020）。教育法典編纂作為教育法律規(guī)范體系化的重要抓手，在教育財稅規(guī)范體系化上同樣有著不可忽視的價值，不僅可以消弭教育財稅規(guī)范碎片化引發(fā)的規(guī)范重疊、沖突以及缺漏等問題，還可將教育財稅規(guī)范塑造為具有自身獨特價值的規(guī)范體系。就前者來說，教育法典通過提取公因式，將適用于整個教育領域的財稅規(guī)范置于教育法典總則，而將僅適用于個別教育類型的財稅規(guī)范置于分則之中，不僅可以簡化教育財稅規(guī)范，避免規(guī)范重疊，還可在分則教育財稅規(guī)范缺失或者有歧義的情況下，發(fā)揮規(guī)范解釋與填補功能，從而維持教育財稅規(guī)范的穩(wěn)定性與外在體系的邏輯自洽性。就后者而言，教育法典通過規(guī)定教育法的基本理念、價值原則，可以為教育財稅規(guī)范的制定提供價值指引，進而實現(xiàn)“各該規(guī)定所立基之價值判斷能獲得同一個法思想的肯定、統(tǒng)一，從而盡可能地消除其間的價值判斷矛盾”（黃茂榮，2020，第452頁）。如此，不僅教育財稅規(guī)范間的沖突會大幅減少，教育財稅規(guī)范之間的漏洞也可借助教育法的理念填補。

（三）財稅規(guī)范進入教育法典還可提升教育法與財稅法銜接的有序性

教育法與財稅法作為兩個相對獨立的法律領域，分屬不同陣營，本有楚河與漢界之別（熊偉，2016）。然而，隨著社會法治國的到來，財稅法固然仍以財稅公平為核心建制原則，但國家預算不再只是消極地維護社會秩序，作為社會調節(jié)工具也開始介入包括教育在內的社會政策領域（葛克昌a，2016，第126頁）。與此同時，國家任務也大幅增加，公共財政時常捉襟見肘，有限的財政資源必須在不同公共議程之間作出抉擇（葛克昌b，2016，第4—7頁），立法者為了確保教育事業(yè)的優(yōu)先發(fā)展地位，不得不借助教育立法議程爭取國家財稅政策的扶持，教育法不再只聚焦于教育主體之間的教育法律關系，也開始直面其賴以存在的財稅資源問題。在這兩大因素驅使下，教育法與財稅法得以并肩作戰(zhàn)并衍生出教育財稅規(guī)范。但是，教育法與財稅法終歸是兩個不同的法律體系，恪守不同的價值原則，教育法對財稅問題的關注與財稅法對教育問題的回應雖在本質上具有一致性，但由于分工不同，其側重點也難免有所差異。若處理不當，不同法域之間有可能因為規(guī)范銜接不暢，進而阻礙教育事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

我國教育法與財稅法在教育財稅規(guī)范上的銜接狀況并不理想，在教育稅收問題上最為突出。一方面，各教育單行法對稅收優(yōu)惠問題都保持了足夠克制，僅在家庭教育、民辦教育促進以及校車管理立法中有所體現(xiàn)，并且都傾向于采取引致技術將稅收優(yōu)惠效果完全交由稅法規(guī)定，但在稅收法律法規(guī)未能給予積極回應時，教育立法中所創(chuàng)設的稅收優(yōu)惠條款也就近乎形同虛設。比如，《校車安全管理條例》雖有意運用稅收優(yōu)惠政策支持校車服務的發(fā)展，但與校車直接相關的幾部單行稅法—《車船稅法》《車輛購置稅法》《消費稅暫行條例》—皆無專門支持校車服務的具體舉措，這就使得該條例旨在通過稅收優(yōu)惠政策支持校車服務發(fā)展的目標完全落空；另一方面，教育單行法雖有意明晰相應稅收優(yōu)惠政策，但由于未能顧及稅法與教育法在理念上的差異，致使教育立法中稅收優(yōu)惠條款的功能大打折扣。比如，《民辦教育促進法》雖明確“非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優(yōu)惠政策”，但民辦非營利學校與公辦學校財務收支制度存在本質差異，這就使得民辦非營利學校無法依據《企業(yè)所得稅法》就其收取的學雜費享受到與公辦學校納入行政事業(yè)收費管理的學雜費相同的稅收待遇(方建鋒，胡衛(wèi)，張歆，2020)。凡此，皆表明教育法與稅法的價值偏差也會輻射到各自所在法域的教育財稅規(guī)范，進而使得不同法域之間教育財稅規(guī)范在銜接傳導時產生積極沖突或消極沖突。

借鑒我國民法典編纂經驗，教育法典中規(guī)定教育財稅規(guī)范絕非是對既有教育法律和教育政策中的財稅規(guī)范的簡單匯編，毋寧是結合教育規(guī)律與時代需要對相關教育財稅規(guī)范的重新編排并對現(xiàn)行不盡科學的教育財稅規(guī)范予以調適，使其重新進入教育法律體系。在此過程中，通過在教育法典中明確所轉介的財稅專門法律的名稱、具體條文乃至直接規(guī)定財稅特別措施的具體類型，教育法典中的財稅規(guī)范就可在很大程度上擺脫淪為具文的厄運，而財稅法也可以據此對屬性不同的教育行為給予不同程度的財稅扶持政策。如此，教育法與財稅法兩大法域之間的教育財稅規(guī)范不僅可以實現(xiàn)價值上整合，還可在規(guī)則層面實現(xiàn)有序銜接，而教育財稅規(guī)范亦能回歸其教育本質。

三、教育法典財稅規(guī)范選取的考量基準與體系構造

教育法典應當積極吸納教育財稅規(guī)范，但不管是出于保持法典的相對簡潔性，還是立足于教育法律體系的相對獨立性，抑或是著眼于黨的十八屆三中全會要求的“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”，教育法典都不應也不能對教育財稅規(guī)范作出面面俱到的規(guī)定。是故，要想解決教育法典中教育財稅規(guī)范條款設計難題，還須就教育法典財稅規(guī)范選取的考量基準及體系構造展開討論。

（一）教育法典財稅規(guī)范選取的考量基準

教育法、教育政策以及財稅法作為供給教育財稅規(guī)范的三種主要途徑，此種格局雖引發(fā)不少問題，但也不乏積極意義。故而，教育法典財稅條款的設計應秉持適度原則，既要對教育財稅規(guī)范體系中存在的問題予以回應，也要對其合理之處予以繼承，不宜消極退卻，但也不應大包大攬。唯其如此，多元共治的教育財稅規(guī)范才能有序銜接，財稅對教育事業(yè)發(fā)展以及國民受教育權保障的功效才能充分發(fā)揮?；诖?，教育法典財稅條款設計應重點考量以下三方面事項。

第一，應凸顯教育主導特征。教育財稅事項作為教育法與財稅法交叉領域，理論上既可由教育部門主導的教育法規(guī)范，也可由財稅部門主導的財稅立法規(guī)定。然而，社會分工日益精細化，教育部門和財稅部門都難以掌握對方領域的具體知識，這就使得教育財稅規(guī)范要么過于抽象，要么與教育的獨特屬性難以兼容。以營利性民辦學校為例，教育部門更關注其公益性，由其主導的教育立法也更傾向給予其稅收優(yōu)惠，但因教育部門自身的專業(yè)局限，究竟可以給予營利性民辦學校何等稅收優(yōu)惠仍只能任由財稅主管部門制定；而財稅部門對教育本身的公益特質關注有限，更為關注營利性民辦學校的營利性，在量能課稅的價值邏輯下也就更傾向對其依法征稅。如此，由教育部門主導的民辦教育立法鼓勵社會力量辦學、促進教育事業(yè)發(fā)展的政策目標也就近乎落空。是故，對于此類教育特質明顯、由教育屬性驅動的財稅規(guī)范，教育法典更應積極介入，以免財稅法因未能顧及被規(guī)制對象的特性而阻礙特定行業(yè)發(fā)展。當然，對于那些并不能體現(xiàn)教育特性的財稅扶持措施，比如獎學金、獎教金適用的稅收優(yōu)惠，教育法典就不宜過度積極，而應保持謙抑，以免與財稅法的規(guī)定相重復。

第二，應避免與財稅法中的教育財稅規(guī)范重疊。教育特質明顯的教育財稅規(guī)范由教育法典規(guī)定并無不妥，但財稅法也愈加重視對教育問題的回應，若不處理好二者的關系，教育法典與財稅法極有可能對某一教育財稅問題重復規(guī)定，既浪費了立法資源，也為部門利益爭奪埋下了隱患。相反，若財稅法對教育法典所欲鼓勵的教育主體或者教育行為的扶持政策闕如或者不達預期，那么教育法典就不應保持克制，而應積極介入，通過創(chuàng)制可供執(zhí)行的教育財稅條款達成立法目標?！洞壬品ā返诎耸畻l就是一個很典型的例證，既竭力避免與財稅法中的優(yōu)惠政策重疊，又謹慎創(chuàng)制符合立法意圖但又有別于財稅法既有優(yōu)惠政策的財稅條款，進而倒逼財稅法的修改。

第三，應與教育政策中財稅規(guī)范相銜接。相較于法律的穩(wěn)定性和規(guī)范性，政策則更多地呈現(xiàn)出不穩(wěn)定性和相機抉擇性，一旦脫離法律的拘束，輕則擾亂人們生產生活秩序，重則阻礙社會文明的發(fā)展與進步。故而，在一個法治國家，政策不應主導國家各項事業(yè)的發(fā)展。但不容否認的是，任何一個國家的治理都離不開政策（劉作翔，2019）。實際上，政策與法律的關系也絕非對立，政策既可能在法律約束下運行，也可能脫法運行，對于法律約束下的政策并不需要過度憂心，后者才是需要重點控制的（葉金育，2021）。具體到教育領域，在堅持法治教育的前提下，既要足夠重視教育法典對教育治理現(xiàn)代化的意義，也應充分肯定教育政策的功能，實現(xiàn)教育法典與教育政策的協(xié)同共治。與之相應，一方面，教育法典應通過提取公因式的方式，吸納教育政策中比較穩(wěn)定的財稅規(guī)范，充實教育法典財稅條款內容的同時，也實現(xiàn)教育政策中的財稅條款有法可依；另一方面，教育法典財稅條款不必對與其相關的技術性、執(zhí)行性、解釋性事項面面俱到，可由法規(guī)規(guī)章乃至教育政策加以落實。

（二）教育法典財稅規(guī)范的體系構造

教育財政是國家和地方政府根據一定的教育政策，為開展公共教育事業(yè)而獲得必要的財源，并將其配置于公共教育的各個部門，而進行管理的一系列經濟活動總稱（史朝，2000，前言第1頁），財稅是支持教育事業(yè)發(fā)展的工具，教育才是支撐教育財稅政策推行的價值指引。故而，教育法典財稅規(guī)范內容的選取既要充分考慮財稅法的體系結構，也要緊密圍繞教育事業(yè)的特殊性展開。

第一，教育財政經費支出保障規(guī)范。雖然一切政府行為，均直接或間接，或多或少造成財政上之支出，但支出原因行為并非必然有法規(guī)范存在，縱令存在法規(guī)范，支出原因行為之授權亦非必然帶來義務性支出（蔡茂寅，2008，第71頁）。因而，要想將此種或有財政支出轉化為義務性支出，立法者還須監(jiān)督行政機關將該事項納入預算保障范疇。只是，在預算支出的安排上，政府享有廣泛裁量空間，若不加干預，某些法規(guī)范所欲實現(xiàn)的目標便可能因所分配到的財政資源不足而難以達成。也因如此，法定支出政策在我國立法實踐中得以長期存在，多表現(xiàn)為由具有約束力的規(guī)范指定某項預算支出不低于一定比例或增長幅度（閆海，2014）。法定支出政策給政府預算執(zhí)行帶來的挑戰(zhàn)已然不容忽視，黨的十八屆三中全會甚至明確提出“清理規(guī)范重點支出同財政收支增幅或生產總值掛鉤事項，一般不采取掛鉤方式”。但是，教育作為百年大計，關乎國家長治久安與國民的生存發(fā)展，加之我國教育事業(yè)發(fā)展面臨不均衡和不充分的問題，與人民日益增長的美好生活需要尚有差距，教育法典還不宜完全放棄對教育預算支出的要求，不僅需要盡可能保留《教育法》《義務教育法》《高等教育法》《職業(yè)教育法》等單行法律中的相關法定支出規(guī)定，還應結合法定支出給基層政府財政自主權帶來的消極影響，適當調整法定支出政策適用的政府層級（栗玉香，王雍君，2011）。

第二，教育財政經費籌集規(guī)范。教育財政支出保障機制對于教育事業(yè)的發(fā)展固然重要，但若無教育經費籌集機制予以配套，教育財政支出保障規(guī)范存在的意義也將大打折扣。根據《教育法》及《預算法》的規(guī)定，我國教育財政經費主要靠一般公共預算保障，而稅收在一般公共預算收入中又占據極高比重，因而，稅收堪稱我國教育財政經費的首要來源。但是，稅收具有統(tǒng)收統(tǒng)支的特征且并不專門用于教育，故而教育法典對一般用途稅并無專門規(guī)定的必要。在此之下，具有準稅收性質的教育費附加和地方教育附加作為專門服務于教育事業(yè)發(fā)展的非稅收入類型，其本身的開征便具有極強的教育動因，教育法典有必要對其做出更為明確具體的規(guī)定，既可穩(wěn)定繳費人的預期，也能為教育事業(yè)發(fā)展提供持續(xù)穩(wěn)定的物質基礎。此外，在中央層面，《國務院關于進一步加大財政教育投入的意見》（國發(fā)〔2011〕22號）《殘疾人教育條例》《財政部 教育部關于印發(fā)中央專項彩票公益金支持教育相關項目資金管理辦法的通知》（財教〔2021〕156號）等法規(guī)政策還先后明確了從殘疾人就業(yè)保障金、土地出讓收益以及彩票公益金中安排資金用于支持教育事業(yè)發(fā)展。在地方層面，貴州省教育經費籌集實踐尤為值得關注，不僅以規(guī)章的形式出臺了《貴州省教育經費籌措管理辦法》，為教育經費籌集法制化提供了示范，還結合當?shù)厍闆r將城市維護建設資金、扶貧資金以及農村稅費改革轉移支付定為相關教育經費的來源渠道，為教育經費籌集渠道多元化貢獻了地方智慧。未來，教育法典在設計教育財政經費籌集條款時，不僅要充分吸收《教育法》中既有經費籌集規(guī)范，還有必要將中央和地方有關部門的有益探索予以反映，豐富教育法典財稅條款內容的同時，也為中央和地方的有關探索提供法治保障。

第三，教育財政事權與支出責任規(guī)范。嚴格來說，中央與地方在教育領域事權與支出責任的劃分與在其他領域事權與支出責任劃分相比并無過多特質，理應主要由政府間財政關系法調整而非教育法調整（涂縵縵，2019）。但是，我國不同層級政府的職責具有高度同構性，從中央到省市縣鄉(xiāng)各級政府都承擔有教育管理職能，加之教育的外溢性亦不局限于某一轄區(qū)，政府間事權與支出責任劃分又存在按隸屬關系、按受益范圍等多元標準，教育支出責任劃分問題撲朔迷離，相關政策文件的出臺也只是近年來的事情（王奮飛，2019，第40—45頁）。進言之，政策主導教育事權與支出責任劃分的實質便是中央政府單方面決定教育事權與支出責任劃分，地方幾乎無從置喙（蔣貴榮，薛克鵬，2019），既不符合財政民主理念，也與充分發(fā)揮兩個積極性的憲法要求相抵牾（涂云新，2017）。故而，推進政府間財政關系法治化也就格外必要。不過，從我國財稅法治進程來看，政府間財政關系法治化還任重道遠，短期內希冀通過出臺《政府間財政關系法》來推動教育領域財政事權與支出責任的法治化并不容易。相比之下，教育法典編纂已經提上議事日程，《教育法》《義務教育法》等單行法對教育事權與支出責任劃分問題亦都有原則性規(guī)定，如能借此機會將政府間教育事權與支出責任劃分問題作出系統(tǒng)化規(guī)定，這對于教育事權與支出責任劃分來說也不失為一種法治化途徑。

第四，教育稅收優(yōu)惠規(guī)范。稅收優(yōu)惠本質上是一種租稅特權,違背量能課稅與平等課稅的根本理念,其合法性與正當性在于它所承載的特定價值追求（葉金育，顧德瑞，2013）。一般情況下，稅收優(yōu)惠由稅法規(guī)定便可實現(xiàn)其所追求的特定價值，但在公益性與營利性交織的教育行業(yè)，稅法雖竭力應對，但公益與營利在理念上仍存在一定沖突，這就使得稅法僅能執(zhí)其一端而不顧其他，難以兼顧教育行業(yè)中存在的多元價值。稅法應對教育稅收優(yōu)惠失靈，這就為教育法典介入教育稅收優(yōu)惠提供了正當理由?？疾旒扔薪逃⒎ㄅc教育政策中的稅收優(yōu)惠，雖都肯認稅收優(yōu)惠對于教育行業(yè)發(fā)展的特殊價值，比如鼓勵社會力量向教育事業(yè)捐贈，還如促進民辦學校發(fā)展，但這些稅收優(yōu)惠措施也都存在致命問題—缺乏明確指向且不具有可執(zhí)行性，難以為教育事業(yè)發(fā)展提供多少支持。教育法典應當對這一問題保持足夠警惕，避免設計無任何實際價值的稅收優(yōu)惠條款，并在教育財稅規(guī)范的盲區(qū)積極開拓，為相關教育主體及教育行為提供切實的支持。按照此種思路，教育法典應該重點關注教育捐贈支出全額稅前扣除優(yōu)惠、民辦學校合并分立稅收優(yōu)惠、營利性民辦學校稅收優(yōu)惠以及非營利性民辦學校企業(yè)所得稅優(yōu)惠等爭議較為明顯的問題，并通過創(chuàng)設教育稅收條款作出具體回應。

四、教育法典財稅規(guī)范之體系化立法表達

法律的編纂應當是旨在通過系統(tǒng)的、邏輯的、科學的立法技術將相關法律規(guī)范納入在一個較為完整的立法體系之下，形成一個完整的立法文件（費安玲，2015）。與之相應，教育法典財稅條款的設計不僅要高度重視規(guī)范內容的選取，也要格外關注法律規(guī)范的表達方式。教育法典財稅條款內容選取問題已在前文有所討論，本部分則將行文重心轉入討論如何運用立法表達技術將教育法典中的財稅規(guī)范以合乎體系的方式表達出來。

（一）“總則+分則”式的規(guī)范布局

總則與分則相區(qū)分模式不僅是我國編纂民法典形成的寶貴經驗，還是“立法體系化和科學化的結果，具有既節(jié)約立法成本又方便學習貫徹的優(yōu)勢”（孫憲忠，2020）。當然，通過提取公因式將共性或一般規(guī)定置于法典總則而將個性或特殊的規(guī)定置于法典分則并非民法典的特例，而是我國立法實踐中的一個普遍規(guī)律，《刑法》《教育法》《預算法》《企業(yè)所得稅法》等單行法皆為適例。是故，無論是基于總則與分則相區(qū)分立法模式的特殊優(yōu)勢，還是堅持我國單行法立法實踐形成的經驗，又或者是借鑒民法典編纂經驗，教育法典編纂都應“引入提取公因式的立法技術，將教育法律制度的共同性規(guī)范置于總則部分”（任海濤b，2021）。毫無疑問，作為教育法典有機組成部分的教育財稅規(guī)范也應在結構上呈現(xiàn)出總分相結合的樣態(tài)，而借助提取公因式的立法技術，教育法典不僅可以對能夠適用于各教育領域的財稅規(guī)范在總則中作出規(guī)定，也可以對僅能適用于個別教育領域的財稅規(guī)范在分則中規(guī)定。

法典總則的規(guī)范大多具有概括性和抽象性，在適用上也多具有不確定性（王利明，2019）。這就要求教育法典總則財稅條款必須妥善處理概括性與確定性的關系，以免缺乏可執(zhí)行性?；诖耍逃ǖ淇倓t不僅要充分吸納《教育法》中的財稅規(guī)范以及各教育單行法和教育政策中共有的財稅規(guī)范，形成教育法典財稅條款的規(guī)范基礎，還要格外關注規(guī)范的可操作性，避免規(guī)范的簡單平移。例如，《教育法》第五十四條的“多種渠道籌措教育經費為輔的體制”在納入教育法典總則時，就還須對多種渠道作出更為具體的規(guī)定，比如可以考慮增設一款為“各級人民政府應當按照國家有關規(guī)定調整完善土地使用權出讓收入、彩票公益金收入、殘疾人保證金等納入政府性基金預算收入的使用范圍，提高教育投入比例”。此外，對于鼓勵社會力量捐資助學以及促進教育事業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠舉措，《教育法》僅是籠統(tǒng)規(guī)定，并無具體指向，考慮到稅收優(yōu)惠激勵又是極為重要的一項內容且《家庭教育促進法》《民辦教育促進法》《國務院關于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2016〕81號）對此又有所回應，未來教育法典總則有必要考慮增設專門的教育稅收優(yōu)惠條款，既涵蓋企業(yè)和個人向教育事業(yè)捐贈全額稅前扣除優(yōu)惠，也明示營利性民辦學?？梢韵硎艿亩愂諆?yōu)惠類型，還就非營利民辦學校學費收入不屬于經營性收入問題作出回應。

教育法典調整的教育法律關系紛繁復雜，總則的概括性決定了其無法涵蓋教育法律關系的方方面面，故而，僅能適用于某一教育類型乃至某一特定教育主體、行為的財稅政策能且只能交由教育法典分則財稅條款加以規(guī)范。一方面，教育層級不同，其公益性自有差別，國家財稅干預的力度自然有別。例如，《教育法》第五十六條雖然對財政性教育經費增長機制作出了較為明確的規(guī)定，但實際上卻只有高等教育和義務教育立法執(zhí)行了這一規(guī)定，職業(yè)教育立法僅部分落實這一要求，而普通高中教育是否要落實這一要求迄今尚無專門立法作出回應，教育法典如果希望維持這一格局，那么財政性教育經費增長要求就應結合不同層級教育的情況在分則作出相應規(guī)定。另一方面，教育主體不同，其所涉及的教育行為自有差別，國家財稅干預的方式也應有所區(qū)隔。例如，殘疾人教育經費籌集會涉及殘疾人就業(yè)保障金的使用，產教融合型試點企業(yè)興辦職業(yè)教育的投資可按投資額30%抵免教育費附加和地方教育附加，民辦學校因其出資來源于非財政經費從而涉及政府財政經費補助問題，這些頗為特殊的教育財稅事項若要進入教育法典，那么也只能由教育法典各分則規(guī)范。

（二）教育財政與教育稅收相對分離的規(guī)范配置

財政與稅收本是種屬而非并列關系，但稅收構成了國家財政的主要來源，為了凸顯稅收的相對獨立性，財政與稅收經常被并列使用（劉劍文，熊偉，2019，第1頁）。當然，財政與稅收相對分立也還有更為深層的原因。在調整對象上，狹義上的財政通常并不包括稅收，主要關注非稅收入、財政支出、財政監(jiān)督、政府間財政關系等問題；稅收關注的對象不含稅收的支出，主要涉及稅收的征收與稅收優(yōu)惠。在尊奉的價值理念上，財政與稅收也有較為明顯的差異，財政與給付行政的關系較為密切，授益特征明顯；稅收則與干預行政聯(lián)系緊密，侵益特質更為突出。而在政府職權配置上，財政權為各級政府共享，一級政府對應一級預算和一級財政；稅收權則為中央政府壟斷，即便收入完全歸地方享有的稅種，其立法權也歸中央所有，地方僅在中央授權范圍內擁有一定的剩余立法權。也正因為財政與稅收有如此大的差異，教育領域的財政事項與稅收事項在規(guī)范配置上才需適度區(qū)隔。

在教育與財政各自特性制約下，教育法典中財政規(guī)范呈現(xiàn)出如下特征：其一，教育財政規(guī)范不僅涉及教育財政支出保障機制，還涉及教育經費籌集規(guī)范，更有教育事權與支出責任，甚或還有教育經費審計監(jiān)督規(guī)范，這就使得教育財政規(guī)范在數(shù)量上不可避免較為龐大；其二，由于各地經濟社會發(fā)展不平衡，不同地方政府掌握的財政資源有多有少，加之各地教育事業(yè)發(fā)展情況也不盡一致，各地政府結合自身情況決定公共財政支持教育發(fā)展的力度也就尤為必要，這就要求教育法典中的財政規(guī)范在內涵上不應過于剛性，而應保持必要的彈性，既為各地教育財政行為提供方向指引，也能為各地政府因地制宜提供法律支撐；其三，盡管不同層次（幼兒教育、義務教育與高等教育）、不同類型（學歷教育與非學歷教育、學校教育與家庭教育、普通教育與特殊教育）的教育都屬于教育事業(yè)的有機組成部分，也都具有較強的公益性，但無論是經費籌集還是事權與支出責任的劃分，它們彼此間都有著明顯差異，這就要求教育法典財政規(guī)范緊密圍繞各類教育的特殊性加以展開，從而在規(guī)范分布上呈現(xiàn)出“分則為主，總則為輔”的結構特征。

在教育與稅收各自的特性影響下，教育法典中的稅收規(guī)范呈現(xiàn)出如下特征：其一，稅收具有較強的干預性與侵益性，為了給納稅人提供穩(wěn)定的預期，切實保障納稅人的合法權益，這要求教育法典中的稅收規(guī)范在語言表達上應盡可能明確；其二，教育稅收問題的核心是教育稅收優(yōu)惠，在稅法已然為教育稅收優(yōu)惠貢獻了大量規(guī)范情況下，教育法不應也無須就教育稅收優(yōu)惠問題作出重復規(guī)定，這就決定了教育法典中的稅收規(guī)范在數(shù)量上相對簡潔的格局；其三，相較于財政對教育扶持的精準性與多樣性，稅收對教育的支持方式相對固定，要么出于教育主體的公益性而給予稅收優(yōu)惠，要么基于教育行為的公益性而給予稅收優(yōu)惠，教育類型與層級的多元性并不會對稅收優(yōu)惠的給予與否產生根本性挑戰(zhàn)，加之總則中提煉的稅收優(yōu)惠對分則各類教育皆具有適用性，這就使得教育法典中的稅收規(guī)范在分布上呈現(xiàn)出“總則為主，分則為輔”的結構特征。

（三）“確定性+委任性+準用性”的混合型規(guī)則結構

按照規(guī)則內容的完整性或確定性程度不同，通?？梢詫⒎梢?guī)則分為確定性規(guī)則、委任性規(guī)則以及準用性規(guī)則（張文顯，2004，第58頁）。從法條結構是否完整的角度來說，確定性規(guī)則屬于完全法條，委任性規(guī)則和準用性規(guī)則屬于不完全法條（陳清秀，2018，第365—366頁）。確定性規(guī)則可以直接明確行為模式與法律后果，理應成為法律規(guī)范中最為主要的規(guī)則類型。但也必須承認的是，為了保持法律體系的完整性與邏輯性，作為不完全法條的委任性與準用性規(guī)則也不應被全盤否認，因為此類規(guī)則的存在不僅可以避免法律本身的臃腫化，還可以增進不同法律之間的銜接。故而，無論是確定性規(guī)則，還是委任性與準用性規(guī)則，都有必要在合理使用的基礎上肯定其存在的價值?；诖?，有必要明確這幾類規(guī)則在我國即將編纂的教育法典中可能的應用及注意事項。

確定性規(guī)則具有明確的行為模式和法律后果，理應成為教育法典財稅規(guī)范中最為主要的規(guī)則類型。就稅收優(yōu)惠而言，因其不僅關乎納稅人切實利益，還與市場公平競爭密切相關，規(guī)則需要盡可能明確，采取確定性規(guī)則無疑是最為理想的。但如果稅法已經就相關事項規(guī)定了稅收優(yōu)惠，此時確定性規(guī)則反倒會導致規(guī)則重復。就教育經費籌集規(guī)范而言，確定性規(guī)則也有其必要性，尤其是考慮到我國業(yè)已征收的教育費附加及地方教育附加具有準稅收的屬性，在稅收法定原則難以對其起到有效拘束的背景下，借助確定性規(guī)則將之在教育法典中加以規(guī)定，不僅有助于保護繳費人的財產權，也可起到保障教育經費籌集的效果。除此之外，教育財政支出保障規(guī)范也可考慮采取確定性規(guī)則，從而起到有效拘束各級政府財政行為的效果。

委任性規(guī)則是指立法者制定的法律規(guī)范自身沒有規(guī)定具體的行為模式或法律后果，但規(guī)定由相關部門另行制定具體適用規(guī)則，適用于以下兩種情形：其一，擬規(guī)范事項雖與法典緊密相關，但體量過于龐大，若不將相關細節(jié)事項委任相關部門另行制定，不僅會沖淡法典的主線，還會造成法典的臃腫化；其二，擬規(guī)范事項雖與法典緊密相關，但立法者欠缺相關經驗，為了確保改革于法有據又不得不作出必要規(guī)定。教育法典中事權與支出責任規(guī)范采用委任性規(guī)則最為理想，這不僅與立法者欠缺足夠經驗有關，也與龐大的事權與支出責任劃分規(guī)范可能沖淡教育法典主體內容相關。當然，對于教育經費籌集規(guī)范來說，采取委任性規(guī)則也可考慮，比如授權國務院制定教育費附加與地方教育附加征收辦法，還比如授權國務院制定義務教育經費保障具體辦法。但需要格外注意的是，法典在授權相關部門制定具體辦法的同時，還須加強配套的備案監(jiān)督機制并且待相關經驗成熟時將該等事項上升為單行法律。

準用性規(guī)則是指自身沒有規(guī)定具體的行為模式或法律后果，但規(guī)定可以參照或援引其他法律規(guī)范的規(guī)則，比較適合教育稅收優(yōu)惠規(guī)范。當然，這并不是說所有的教育稅收優(yōu)惠規(guī)范都應適用準用性規(guī)則。實際上，我國教育法律體系中的稅收優(yōu)惠條款絕大多數(shù)都是采取了準用性規(guī)則，如“依法給予稅收優(yōu)惠”“享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策”。準用性規(guī)則若使用科學，當然可以起到銜接教育法律體系與稅收法律體系，但問題是若立法者并不了解稅法中有哪些可以適用的稅收優(yōu)惠，這就極其容易引發(fā)法際沖突，甚至會導致立法者目標完全落空。從我國教育稅收優(yōu)惠條款運行現(xiàn)狀來看，立法者在更多情況下并不清楚相關規(guī)定中有何等稅收優(yōu)惠，這一點在前述《校車安全管理條例》中體現(xiàn)得尤為明顯。故而，要想發(fā)揮準用性規(guī)則簡化法律規(guī)范，銜接稅法與教育法體系的功能，在采取準用性規(guī)則時，立法者還應盡可能明確所要援用的法律規(guī)范名稱乃至其具體規(guī)范內容。

五、結論

教育是民族振興和國家進步的重要基石，財政則是國家治理的基石與重要支柱。在推進國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的時代背景下，既要密切關注教育對國家財稅治理現(xiàn)代化提出的要求，也要充分重視財稅對教育治理現(xiàn)代化的可能作用，唯其如此，教育治理現(xiàn)代化與財政治理現(xiàn)代化方能同頻共振。在“兩個一百年”奮斗目標的歷史交匯期，迎著法典時代的到來，教育法典編纂要借鑒世界各國法典編纂的有益經驗，更要立足自身國情，要關注宏大敘事，也要精耕細作。凡此，教育法典都應對事關國家治理全局的財稅問題作出系統(tǒng)回應，為世界貢獻出兼具時代性、科學性、體系性、國別性的法典樣本。