政府會(huì)計(jì)制度“雙基礎(chǔ)”應(yīng)用的難點(diǎn)

陳 韻

一、政府綜合財(cái)務(wù)制度產(chǎn)生的背景

在過(guò)去的幾十年間，行政事業(yè)單位一直是采用以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、主要反映部門預(yù)算執(zhí)行情況的決算報(bào)告制度，重在監(jiān)控政府部門收支計(jì)劃以及記錄財(cái)政資金的運(yùn)行。而在當(dāng)今強(qiáng)化政府受托責(zé)任的大背景下，這一制度已無(wú)法完全滿足提升政府部門財(cái)務(wù)管理水平的需要。為實(shí)現(xiàn)推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標(biāo)，反映政府履行受托責(zé)任情況的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度應(yīng)運(yùn)而生。政府財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，采用一定的確認(rèn)、計(jì)量方法，全面反映部門整體財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)負(fù)債情況、預(yù)算執(zhí)行情況以及運(yùn)行趨勢(shì)。經(jīng)過(guò)多年的探索和試點(diǎn)，2019年1月1日政府會(huì)計(jì)制度正式施行，確立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙軌制”的平行記賬方式，編制“雙分錄”、實(shí)現(xiàn)“雙基礎(chǔ)”、出具“雙報(bào)告”。

二、政府會(huì)計(jì)制度的核算要點(diǎn)

政府會(huì)計(jì)制度下的平行記賬分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，這兩者相互銜接又適度分離，從預(yù)算收支、財(cái)務(wù)狀況、負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)等多方面為不同的報(bào)告使用者提供更為全面的信息。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中提出：“權(quán)責(zé)發(fā)生制是指以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來(lái)確定本期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！币簿褪钦f(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利義務(wù)是否發(fā)生作為確認(rèn)收入支出的標(biāo)準(zhǔn)，而不是以是否收付了款項(xiàng)作為標(biāo)準(zhǔn)。所以在實(shí)際應(yīng)用中，關(guān)鍵是要合理確認(rèn)收入和費(fèi)用。

三、收入費(fèi)用確認(rèn)在兩種核算基礎(chǔ)中的差異

（一）收入確認(rèn)差異

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入與預(yù)算會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)，其差異分為因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同造成的差異和因確認(rèn)性質(zhì)不同造成的差異。

因收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同造成的差異是暫時(shí)性差異，它隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完成而消失。具體體現(xiàn)在：①應(yīng)收款項(xiàng)。當(dāng)服務(wù)已經(jīng)提供或者商品已經(jīng)銷售但款項(xiàng)還未收到時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)因?yàn)闆](méi)有實(shí)際收到貨幣資金，當(dāng)期不應(yīng)確認(rèn)收入，在款項(xiàng)收到時(shí)才確認(rèn)收入。②預(yù)收款項(xiàng)。在收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)即確認(rèn)收入，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要等達(dá)到一定的確認(rèn)條件時(shí)才能確認(rèn)收入。

因收入確認(rèn)性質(zhì)不同造成的差異是持續(xù)性差異，這種差異不會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完成而消失。具體體現(xiàn)在：①接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中無(wú)論接受貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)還是非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，都會(huì)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；而在預(yù)算會(huì)計(jì)中只把接受貨幣性資產(chǎn)計(jì)入捐贈(zèng)預(yù)算收入，接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)因不涉及現(xiàn)金收支，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。②借款。預(yù)算會(huì)計(jì)中收到借款時(shí)作為收入計(jì)入債務(wù)預(yù)算收入，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借款是作為負(fù)債反映，而不是收入。

（二）費(fèi)用與支出確認(rèn)的差異

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用的確認(rèn)與預(yù)算會(huì)計(jì)支出的確認(rèn)差異，同樣存在因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)造成的差異和因確認(rèn)性質(zhì)造成的差異。

費(fèi)用與支出因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同造成的差異是暫時(shí)的，這種差異會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的完成而消失。具體體現(xiàn)在：①應(yīng)付款項(xiàng)；②預(yù)付款項(xiàng)；③固定資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)；④預(yù)提費(fèi)用；⑤待攤費(fèi)用等。此類費(fèi)用均是在實(shí)際支出時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在不同的時(shí)間點(diǎn)可能確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債，或者支出。

費(fèi)用與支出因確認(rèn)性質(zhì)不同造成的差異是持續(xù)性的，這種差異不因時(shí)間推移而消失，具體體現(xiàn)在對(duì)外投資上，預(yù)算會(huì)計(jì)中對(duì)其直接計(jì)入投資支出，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)外投資是確認(rèn)為資產(chǎn)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”或“長(zhǎng)期債券投資”，而不是費(fèi)用。

四、“雙基礎(chǔ)”核算在實(shí)踐中遇到的問(wèn)題

正是因?yàn)槠叫杏涃~法下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)存在上文中提到的差異，政府會(huì)計(jì)報(bào)告才能提供不同維度的財(cái)務(wù)信息，為不同的報(bào)告使用者提供對(duì)各自有用的信息。然而在實(shí)際工作中，由于制度不完善、行業(yè)特殊性、會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)水平限制等因素，在收入費(fèi)用的確認(rèn)上無(wú)法體現(xiàn)出兩種核算基礎(chǔ)的差異。在收入確認(rèn)方面，往往在收到項(xiàng)目款的當(dāng)時(shí)確認(rèn)為預(yù)收款項(xiàng)，直到項(xiàng)目結(jié)題才結(jié)轉(zhuǎn)收入。在費(fèi)用確認(rèn)方面，往往在支付的同時(shí)直接確認(rèn)費(fèi)用，并未考慮費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的期間。筆者認(rèn)為造成這些問(wèn)題的原因有如下幾點(diǎn)。

（一）政府會(huì)計(jì)制度還需進(jìn)一步完善

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)科研事業(yè)收入的確認(rèn)尚無(wú)具體準(zhǔn)則或指南，只進(jìn)行了原則性說(shuō)明——采用預(yù)收賬款或應(yīng)收賬款方式確認(rèn)科研事業(yè)收入的，應(yīng)根據(jù)合同完成的進(jìn)度進(jìn)行計(jì)量。這就給具體怎么執(zhí)行留下了很大的“空白地帶”。對(duì)制度的解讀理解不同，造成各單位賬務(wù)處理的差異，直接影響了各單位報(bào)告的可比性，降低了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

（二）科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算的特殊性

科研院所的科研項(xiàng)目具有研究?jī)?nèi)容繁雜、研究成果難以量化的特點(diǎn)。實(shí)踐中大部分科研項(xiàng)目特別是基礎(chǔ)性的科研項(xiàng)目，總工作量難以準(zhǔn)確衡量，完工進(jìn)度更是缺乏明確統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這就造成實(shí)際工作中很難根據(jù)完工進(jìn)度或者工作量來(lái)確認(rèn)收入。

（三）從業(yè)人員專業(yè)水平及主觀性影響

從財(cái)務(wù)人員的角度看：首先，政府會(huì)計(jì)制度改革給財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平提出了更高的要求，但現(xiàn)狀卻是部分行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員特別是中高級(jí)財(cái)務(wù)人員短缺嚴(yán)重；其次，核算基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換，但財(cái)務(wù)人員的思維模式卻沒(méi)跟上這種轉(zhuǎn)換節(jié)奏，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方式不夠了解；再次，“平行記賬”的核算方式使財(cái)務(wù)人員工作量大增，如果工作效率沒(méi)有跟上，則很容易造成工作質(zhì)量的下降。從項(xiàng)目人員的角度看：總體工作量的測(cè)定和完工進(jìn)度的評(píng)定，很大程度上依賴項(xiàng)目人員的主觀判斷，造成評(píng)定結(jié)果的主觀性過(guò)強(qiáng)；而復(fù)雜的評(píng)定過(guò)程又給項(xiàng)目人員增加了很大工作量。

五、對(duì)收入費(fèi)用確定方式的思考及建議

（一）收入確認(rèn)條件及時(shí)點(diǎn)

財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》規(guī)定：“高等學(xué)校以合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)選擇4種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，包括：（1）成本比率法：根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確認(rèn)收入；（2）工作量比率法：根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確認(rèn)收入；（3）時(shí)間比率法：根據(jù)已經(jīng)完成的時(shí)間占合同期限的比例確認(rèn)收入；（4）完工進(jìn)度比率法：根據(jù)實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。”作為借鑒參考，筆者對(duì)科研院所的事業(yè)收入確認(rèn)有如下幾點(diǎn)思考。

1.使用成本比例法。使用成本比例法，也就是根據(jù)支出來(lái)確定收入。筆者認(rèn)為這種收入確認(rèn)方法存在一定問(wèn)題，其具體表現(xiàn)在：首先，項(xiàng)目支出受項(xiàng)目人員報(bào)銷情況影響很大，在這種情況下，支出進(jìn)度很難準(zhǔn)確反映項(xiàng)目的進(jìn)展情況；其次，科研項(xiàng)目的不可預(yù)見(jiàn)性和探索性，注定了其前期會(huì)有大量的準(zhǔn)備工作，使得前期投入大而進(jìn)展小。這樣，項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)支出進(jìn)度與科研項(xiàng)目研究進(jìn)度就會(huì)不匹配。

2.工作量比率法與完工比率法。上文已經(jīng)提到，這兩種方法對(duì)科研事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)核算特殊性的適應(yīng)性較差，對(duì)專業(yè)人員的要求過(guò)高，實(shí)際工作中可操作性低。所以筆者不建議選擇這兩種方法對(duì)科研項(xiàng)目進(jìn)行經(jīng)費(fèi)核算。

3.時(shí)間比率法。這種方法按項(xiàng)目實(shí)施年限平均確認(rèn)科研事業(yè)收入，操作相對(duì)簡(jiǎn)單，能有效提高項(xiàng)目核算效率，對(duì)各類科研項(xiàng)目具有較好的適用性，相較于其他方法更能滿足收入確認(rèn)與項(xiàng)目進(jìn)展匹配的需求。從既能滿足準(zhǔn)則要求，又有較高可操作性兩方面考量，選擇時(shí)間比率法對(duì)科研項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能夠較好地滿足日常核算與財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)需要。

（二）費(fèi)用確認(rèn)條件及時(shí)點(diǎn)

在科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算中，很少用到“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”這兩個(gè)科目，往往是在支出發(fā)生的當(dāng)時(shí)就全額確認(rèn)費(fèi)用。然而這種做法并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。使用此法，支出與項(xiàng)目進(jìn)展可能無(wú)法匹配，不利于做好項(xiàng)目成本控制。針對(duì)這一點(diǎn)，筆者的觀點(diǎn)是，仍然運(yùn)用簡(jiǎn)單易操作的時(shí)間比率法進(jìn)行費(fèi)用的預(yù)提和攤銷，使費(fèi)用均衡地分配到合適的期間，盡量縮小費(fèi)用支出與項(xiàng)目進(jìn)展的偏差，避免出現(xiàn)項(xiàng)目超支。

總之，政府會(huì)計(jì)改革對(duì)提升政府管理水平及強(qiáng)化受托責(zé)任來(lái)說(shuō)，既是巨大的機(jī)遇也面臨著諸多挑戰(zhàn)。目前改革取得了一定成效，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，這是一項(xiàng)長(zhǎng)期、系統(tǒng)的工作。作為行政事業(yè)單位，一方面我們呼吁盡快出臺(tái)更詳盡的準(zhǔn)則，來(lái)明確收入費(fèi)用的確認(rèn)條件、時(shí)點(diǎn)；另一方面，推進(jìn)自身財(cái)務(wù)管理模式的不斷創(chuàng)新和優(yōu)化，建設(shè)人才隊(duì)伍，提高相關(guān)人員專業(yè)素養(yǎng)，才能在改革中減少失誤，為單位長(zhǎng)足發(fā)展提供保證。