公立醫(yī)院涉稅業(yè)務(wù)及財務(wù)風(fēng)險規(guī)避

李善達(dá)

黨的十九大報告指出，實施健康中國戰(zhàn)略，要深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度。隨著醫(yī)療體制改革的進(jìn)一步深化，以及政府會計制度在公立醫(yī)院的逐步施行，公立醫(yī)院亟須規(guī)范和完善財務(wù)涉稅管理，降低涉稅風(fēng)險點，規(guī)避稅務(wù)檢查行政處罰風(fēng)險，推動醫(yī)院管理效能提升，加快現(xiàn)代醫(yī)院管理制度構(gòu)建。

一、公立醫(yī)院涉稅政策概述

由于醫(yī)療行業(yè)的特殊性，尤其是秉承公益性原則開辦的公立醫(yī)院在國家醫(yī)療服務(wù)體系中的主體地位，國家也在稅收政策方面對公立醫(yī)療機構(gòu)有著較為傾斜的稅收政策扶持?！吨泄仓醒雵鴦?wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》（中發(fā)〔2009〕6號）文件提出，要完善醫(yī)療機構(gòu)分類管理政策和稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2000〕42號）文件，對非營利性醫(yī)療機構(gòu)按照國家規(guī)定的價格取得的醫(yī)療服務(wù)收入，免征各項稅收，這在國家政策層面對公立醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)活動給予了涉稅行為的優(yōu)惠。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅〔2009〕61號）文件規(guī)定，將財稅〔2000〕42號文件中有關(guān)營業(yè)稅規(guī)定的部分廢止，但其他部分至今仍舊有效。同時，公立醫(yī)院獲取的直接用于改善醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)條件的部分，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額，就其余額征收企業(yè)所得稅。財稅〔2000〕42號文件中規(guī)定的醫(yī)療機構(gòu)獲得的其他非醫(yī)療收入，包括租賃收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、培訓(xùn)收入、對外投資收入等，則應(yīng)按規(guī)定征收各項稅收。一般來說，公立醫(yī)院涉稅行為分為免稅部分和應(yīng)稅部分，集中體現(xiàn)在公立醫(yī)院免稅收入和應(yīng)稅收入中。按照2019年1月1日起施行的政府會計制度，醫(yī)院收入類項目包含財政撥款收入、事業(yè)收入（公立醫(yī)院主要包括門急診收入和住院收入）、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入等11種總賬收入科目設(shè)置。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，財政撥款收入、事業(yè)收入（門急診收入和住院收入）免稅，財稅〔2000〕42號文件中規(guī)定的其他非醫(yī)療收入和涉稅行為則應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定繳納相應(yīng)稅收。

二、公立醫(yī)院所涉稅種應(yīng)稅分析

公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，由于其非營利性質(zhì)，按照國家相關(guān)稅收政策可以享受一定的稅收優(yōu)惠，但所涉及的應(yīng)稅行為，需要按照稅法規(guī)定繳納相關(guān)稅金。在現(xiàn)有的流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資源稅、財產(chǎn)稅、行為稅稅收形式中，公立醫(yī)院所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動多數(shù)都涵蓋了這幾類稅種，具體涉及的稅種主要包括增值稅及附加稅、企業(yè)所得稅、印花稅、代扣代繳職工個人所得稅等。

（一）增值稅

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，納稅人按其經(jīng)營規(guī)模大小以及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。根據(jù)增值稅相關(guān)管理辦法，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個人，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅，公立醫(yī)院作為獨立法人單位，一般需要進(jìn)行一般納稅人和小規(guī)模納稅人資格認(rèn)定。按照增值稅法律制度相關(guān)規(guī)定，醫(yī)院購入商品支付的增值稅（即進(jìn)項稅額），可以從銷售商品或提供服務(wù)等按規(guī)定收取的增值稅（銷項稅額）中抵扣公立醫(yī)院所涉及的增值稅，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3第一條第（七）項規(guī)定的“營改增”相關(guān)的優(yōu)惠政策，自2016年5月1日起，醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)屬于免征增值稅項目，同時財稅〔2000〕42號文件中也規(guī)定了公立醫(yī)院自產(chǎn)自用的制劑免征增值稅。此外，醫(yī)院日常工作中的病例復(fù)印、房屋出租、停車出租收入以及公立醫(yī)院提供的非學(xué)歷教育服務(wù)等，屬于增值稅的應(yīng)稅項目，公立醫(yī)院可以按照簡易稅率計稅。

（二）企業(yè)所得稅

財稅〔2000〕42號文件規(guī)定，對非營利性醫(yī)療機構(gòu)按照國家規(guī)定的價格取得的醫(yī)療服務(wù)收入，免征各項稅收。公立醫(yī)院作為衛(wèi)生系統(tǒng)的事業(yè)單位，秉承公益性優(yōu)先原則，其收入中所涉及的醫(yī)療服務(wù)項目部分，無需繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2018〕13號）文件規(guī)定，符合條件的非營利組織免稅資格需要滿足相應(yīng)條件進(jìn)行申請。公立醫(yī)院獲得的其他非醫(yī)療收入，包括租賃收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、培訓(xùn)收入、對外投資收入，以及發(fā)生的房屋出租、停車出租收入等非醫(yī)療經(jīng)營所得，則應(yīng)該按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。

（三）個人所得稅

個人所得稅是就公民個人取得的各項應(yīng)稅所得為對象征收的一種稅。個人所得稅法規(guī)定的各項個人所得的范圍包括工資、薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、經(jīng)營所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以及偶然所得。公立醫(yī)院所涉?zhèn)€人所得稅主要包括單位代扣代繳職工個人薪酬和發(fā)生個人勞務(wù)費用的個稅代扣代繳。

1.根據(jù)最新的個人所得稅政策，對于居民取得稅務(wù)工資、薪金，2018年10月1日開始實施5 000元減除費用，2019年1月1日實施個人所得稅專項附加扣除（子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息/住房租金、贍養(yǎng)老人共計五大項）政策，公立醫(yī)院財務(wù)部門作為扣繳義務(wù)人計算本單位職工個人所得稅，每月按照個人工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳，每月定期申報和交納，職工個人于次年3月至6月份進(jìn)行匯算清繳。

2.公立醫(yī)院對外支付的勞務(wù)報酬所涉?zhèn)€人所得稅也是稅務(wù)、審計等部門檢查的重要內(nèi)容之一。公立醫(yī)院由于實際業(yè)務(wù)需要而支付的外來人員提供服務(wù)勞務(wù)報酬，需要根據(jù)雙方的約定和實際情況來判斷是否需要交納個人所得稅。多數(shù)情況下，根據(jù)協(xié)議要求醫(yī)院在支付外來人員勞務(wù)費時，需要為其代扣代繳勞務(wù)報酬個人所得稅，勞務(wù)報酬需按個人所得稅稅目中的居民個人勞務(wù)報酬所得預(yù)扣預(yù)繳，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

（四）印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，印花稅是對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受、使用的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)憑證所征收的一種稅，納稅人為立合同人（合同雙方當(dāng)事人都是納稅義務(wù)人）、立據(jù)立簿人、領(lǐng)受人、使用人。印花稅稅率不高，但由于公立醫(yī)院業(yè)務(wù)復(fù)雜且持續(xù)周期長，其所繳納的印花稅數(shù)額也較大，因此應(yīng)重視和規(guī)范相應(yīng)合同管理。公立醫(yī)院平時的藥品、材料、耗材等在采購過程中應(yīng)按所簽合同繳納相應(yīng)印花稅，在簽訂建筑安裝合同、采購合同、租賃合同以及經(jīng)營賬簿等行為時，應(yīng)當(dāng)合理及時貼花應(yīng)稅。在賬務(wù)處理中，根據(jù)會計制度規(guī)定，醫(yī)院繳納的印花稅不需要預(yù)提應(yīng)交稅費，而是直接通過“業(yè)務(wù)活動費用”、“管理費用”等科目核算，不通過“其他應(yīng)交稅費”科目核算。

（五）房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅是稅務(wù)部門向產(chǎn)權(quán)所有人征收的以房屋為征稅對象、按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù)的財產(chǎn)稅。財稅〔2000〕42號文件中規(guī)定自用的房產(chǎn)、土地、車船，免征房產(chǎn)稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅[2005]181號）文件指出，對于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場、商場的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個整體按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。對于醫(yī)院房屋的出租，如零售店、便民超市等應(yīng)按照規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。

（六）車船稅

公立醫(yī)院尤其是三級以上醫(yī)院擁有的公務(wù)車輛和醫(yī)療業(yè)務(wù)用車較多，根據(jù)《中華人民共和國車船稅暫行條例》規(guī)定，醫(yī)療用車（醫(yī)院以救護(hù)車為主）不在車船稅免稅范圍之內(nèi)，因而醫(yī)院在購置醫(yī)療用車、常規(guī)公務(wù)車輛時，需要按照稅收政策要求繳納車船稅。

（七）城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費附加、地方教育費附加（水利建設(shè)專項收入）

城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費附加、地方教育費附加、水利建設(shè)專項收入，這幾類稅種作為增值稅附加稅種，稅率和金額都不大，計稅基礎(chǔ)都發(fā)生在增值稅的繳納之上，因而對此幾類稅款，公立醫(yī)院在繳納增值稅同時可以一并繳納（水利建設(shè)資金是專項用于水利建設(shè)的政府性基金，屬于地方性規(guī)費，盡管不屬于稅種，通常與附加稅種一起繳納）。

（八）其他稅種

除了上述提到的稅種，相關(guān)稅收政策對公立醫(yī)院還涉及到一些不大發(fā)生的業(yè)務(wù)或行為需要交納的稅種。按照相關(guān)政策規(guī)定，自2008年1月1日起，學(xué)校、幼兒園、養(yǎng)老院、醫(yī)院占用耕地免征耕地占用稅；公立醫(yī)院作為非營利醫(yī)療機構(gòu)，自用的房產(chǎn)、土地、車船，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅；此外，水資源稅、契稅等稅種，公立醫(yī)院業(yè)務(wù)活動中也有所涉及。

三、公立醫(yī)院財務(wù)管理中涉稅風(fēng)險分析

隨著公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動和醫(yī)院規(guī)模的擴大，在合理合規(guī)處理各種稅收業(yè)務(wù)、繳納相關(guān)稅收的同時，公立醫(yī)院日常涉稅行為也變得更加復(fù)雜，在財務(wù)票據(jù)和應(yīng)稅項目管理、財務(wù)人員技能、財務(wù)檔案環(huán)境等方面，也涉及諸多涉稅風(fēng)險點，亟須規(guī)范和完善。

（一）發(fā)票管理不規(guī)范

增值稅發(fā)票作為醫(yī)院業(yè)務(wù)活動中經(jīng)常使用的票據(jù)，明確其使用范圍，甄別外來發(fā)票的合法合規(guī)性極其重要。日常業(yè)務(wù)中，醫(yī)院往往對往來票據(jù)和增值稅專用發(fā)票適用范圍不能正確區(qū)別，開具的發(fā)票與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不相符可能存在逃稅風(fēng)險。

（二）對非醫(yī)療收入管理不重視

作為不免稅的非醫(yī)療活動產(chǎn)生的收入，一直是稅務(wù)部門檢查的重點項目之一。一方面，公立醫(yī)院由于長期以來側(cè)重于醫(yī)療業(yè)務(wù)活動，疏于對醫(yī)院其他收入的重視和監(jiān)管，存在著涉稅風(fēng)險隱患。另一方面，非醫(yī)療收入中培訓(xùn)收入、職工食堂收入、停車場收費、藥物臨床試驗費、管理費、血片送檢費、其他應(yīng)付款等特殊事項，均發(fā)生在醫(yī)院范圍，相關(guān)盈利機構(gòu)場所與醫(yī)院經(jīng)營關(guān)系不明確，經(jīng)營合同管理不規(guī)范，由雙方往來形成的資金收付行為，成為稅務(wù)部門的稽查重點。

（三）財務(wù)人員涉稅行為處理能力亟待提升

隨著經(jīng)濟(jì)活動的拓展，公立醫(yī)院涉稅業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，對財務(wù)人員尤其是財務(wù)負(fù)責(zé)人稅收理論和具體應(yīng)稅處理能力提出了更高要求，現(xiàn)有財務(wù)人員知識結(jié)構(gòu)老化、創(chuàng)新意識不強、稅收意識滯后，其財稅政策法規(guī)水平、規(guī)范記賬、科學(xué)進(jìn)行稅收籌劃能力亟待提升。

（四）個人所得稅納稅意識不強

單位作為職工扣繳義務(wù)人，對職工有告知義務(wù)，個人對自身資料負(fù)責(zé)。公立醫(yī)院納稅人數(shù)較多，納稅意識參差不齊，還有一部分對外提供服務(wù)的醫(yī)療技術(shù)人員，由于對相關(guān)稅收政策了解不夠，在院外取得的勞務(wù)報酬不能及時納稅，形成職工納稅風(fēng)險。醫(yī)院接受外部個人勞務(wù)形成的個人所得，由于相關(guān)協(xié)議合同約定得不明確，造成醫(yī)院繳稅負(fù)擔(dān)。

（五）財務(wù)憑證和檔案管理

醫(yī)院財務(wù)會計檔案是否完整準(zhǔn)確合規(guī)保存，是上級主管部門檢查的主要內(nèi)容之一。財務(wù)憑證和檔案是稅務(wù)等部門檢查的重要依據(jù)和資料。檔案保管是否規(guī)范、能否在檢查時完整、規(guī)范地提供，直接影響著檢查內(nèi)容的最終結(jié)果。目前公立醫(yī)院財務(wù)檔案管理中，院領(lǐng)導(dǎo)對檔案管理工作不重視、責(zé)任人不明確、檔案庫老化等問題突出，財務(wù)負(fù)責(zé)人和相關(guān)檔案管理人員崗位責(zé)任不落實，亟須改進(jìn)與完善。

四、公立醫(yī)院如何規(guī)避涉稅風(fēng)險

財務(wù)管理是現(xiàn)代醫(yī)院管理制度建設(shè)的重要組成部分，而針對公立醫(yī)院涉稅行為的規(guī)范，又構(gòu)成其財務(wù)管理科學(xué)化的重要內(nèi)容。國家醫(yī)療體制改革對公立醫(yī)院財務(wù)管理規(guī)范性提出了更高要求，對于公立醫(yī)院所存在的稅收風(fēng)險和不足之處，需要從多角度加以完善和規(guī)范，探尋合適的應(yīng)稅路徑，最大化降低涉稅風(fēng)險點。

（一）重視發(fā)票和應(yīng)稅業(yè)務(wù)管理

一方面，增值稅作為價外稅是公立醫(yī)院涉及到的主要稅種之一。在涉及增值稅業(yè)務(wù)財務(wù)處理中，出納人員要做好價稅分離核算，嚴(yán)格執(zhí)行《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，嚴(yán)把票據(jù)審核關(guān)，開具發(fā)票要對規(guī)定的時限、順序、欄目、聯(lián)次、發(fā)票專用章嚴(yán)格審核，對于不合規(guī)的發(fā)票堅決不予支付、報銷和入賬。同時，隨著電子發(fā)票的普及，要做好電子憑證甄別和合規(guī)存儲。另一方面，強化對非醫(yī)療應(yīng)稅收入管理。公立醫(yī)院以門急診收入和住院收入等醫(yī)療收入為主，而培訓(xùn)收入、食堂收入、停車收費等醫(yī)療服務(wù)之外的收入，則是稅務(wù)部門監(jiān)管的重要內(nèi)容，也是醫(yī)院涉稅風(fēng)險最高的地方。對相關(guān)經(jīng)營者需通過簽訂正式合同，明確其與醫(yī)院的經(jīng)營關(guān)系和各自應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，應(yīng)由醫(yī)院交的稅及時繳納，最大限度避免稅款不交、少交、漏交等風(fēng)險出現(xiàn)。

（二）規(guī)范財務(wù)記賬及財務(wù)檔案保管工作

在財務(wù)信息化條件下，規(guī)范、科學(xué)記賬，正確區(qū)分往來和收入十分重要。對特殊收入如培訓(xùn)收入、食堂收入、停車收費實行價稅分離，按對應(yīng)的增值稅稅率計算增值稅款分別列示入賬，尤其要重視藥物臨床試驗費、管理費、血片送檢費、其他應(yīng)付款等特殊事項，按照相關(guān)稅收政策納稅，降低涉稅風(fēng)險點。改善檔案管理條件，嚴(yán)格按照《會計檔案管理辦法》和《中華人民共和國檔案法》要求，改善檔案存放條件，明確相關(guān)人員職責(zé)，實行科學(xué)規(guī)范管理，從而減少涉稅檢查風(fēng)險。

（三）做好個人所得稅代扣代繳和納稅宣傳

單位財務(wù)部門作為職工扣繳義務(wù)人，要做好每月職工工資薪金個人所得稅的預(yù)扣預(yù)繳，職工個人對自身上報的收入及扣除情況（如個稅專項附加扣除）負(fù)責(zé)。公立醫(yī)院職工個人在外取得的勞務(wù)報酬需要及時繳納稅款，尤其是在次年匯算清繳時，財務(wù)部門要提前告知，職工及時匯算清繳，降低漏稅風(fēng)險。同時，醫(yī)院與外單位人員發(fā)生的勞務(wù)關(guān)系，是否代扣代繳個人所得稅，要嚴(yán)格按照相關(guān)協(xié)議及合同辦理。

（四）加強涉稅技能培訓(xùn)

伴隨公立醫(yī)院不斷深化改革和轉(zhuǎn)型發(fā)展，需要更多精通財務(wù)涉稅方面的人才?？梢酝ㄟ^加強培訓(xùn)、公開招聘、人才引進(jìn)等方式，充實財務(wù)涉稅人員隊伍。在會計人員繼續(xù)教育課程中增加涉稅方面的培訓(xùn)內(nèi)容，提高財務(wù)人員具體應(yīng)稅處理能力，不斷提升其納稅認(rèn)知和涉稅風(fēng)險意識及對風(fēng)險的控制能力，熟練掌握涉稅業(yè)務(wù)流程，以從容應(yīng)對涉稅問題處理和檢查。

（五）科學(xué)籌劃合理避稅

隨著公立醫(yī)院業(yè)務(wù)拓展，所涉及的稅收問題越來越復(fù)雜，可以借助第三方力量，通過專業(yè)會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所梳理涉稅業(yè)務(wù)流程，進(jìn)行稅收籌劃，最大可能利用國家對公立醫(yī)院稅收優(yōu)惠政策合理避稅，減輕納稅負(fù)擔(dān)，進(jìn)而降低稅檢風(fēng)險。

規(guī)范公立醫(yī)院涉稅行為，有助于提升醫(yī)院財務(wù)管理水平，減輕納稅負(fù)擔(dān)，規(guī)避稅收風(fēng)險，從而更好地推動現(xiàn)代醫(yī)院管理制度建設(shè)，促進(jìn)醫(yī)院內(nèi)部結(jié)構(gòu)性改革和管理效能提升，加快醫(yī)院持續(xù)健康發(fā)展。