推進(jìn)自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法應(yīng)用的路徑研究

田 蓮

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，江蘇 南京 210023)

一、 引言

我國(guó)自然資源資產(chǎn)審計(jì)自2018 年普及以來(lái)，已取得不小的進(jìn)步，但目前仍處于探索階段，存在不少值得改進(jìn)的地方。 其中，在審計(jì)方法的運(yùn)用上就有許多不足，使得自然資源資產(chǎn)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展更加困難。 自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法是一個(gè)龐大的研究領(lǐng)域，自然資源資產(chǎn)包含水資源、土地資源、土壤資源、木材資源、礦物與能源資源、水產(chǎn)資源、其他生物資源七個(gè)大類(lèi)，每個(gè)大類(lèi)下又可拆分成許多小類(lèi)，所以針對(duì)不同的審計(jì)對(duì)象，許多新興的審計(jì)方法應(yīng)運(yùn)而生。 近年來(lái)，我國(guó)專(zhuān)家學(xué)者已經(jīng)對(duì)自然資源資產(chǎn)下屬的各小類(lèi)資產(chǎn)所適用的審計(jì)方法做了大量研究，這些新興的審計(jì)方法無(wú)疑為我國(guó)自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作增添了強(qiáng)大的力量[1-5]，如何有效運(yùn)用自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法值得深入研究。

自然資源資產(chǎn)審計(jì)與常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在很大的區(qū)別，需要運(yùn)用一些更新穎、適用性更強(qiáng)的方法。 習(xí)近平總書(shū)記在中央第一次審計(jì)委員會(huì)上強(qiáng)調(diào)要堅(jiān)持科技強(qiáng)審，加強(qiáng)審計(jì)的信息化建設(shè)，胡澤君審計(jì)長(zhǎng)也強(qiáng)調(diào)“向信息化要效率，向大數(shù)據(jù)要資源”。 進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計(jì)時(shí)，應(yīng)更加注重對(duì)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的運(yùn)用，從而提高審計(jì)工作效率，提高審計(jì)工作質(zhì)量。

本文以如何更好地使用自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法為研究重點(diǎn)，通過(guò)對(duì)各地審計(jì)局、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)企業(yè)進(jìn)行調(diào)研訪談等方式，找到目前使用審計(jì)方法時(shí)存在的問(wèn)題并就其成因提出一系列可行度較高的解決方案。 希望通過(guò)這些方案的落實(shí)，可以切實(shí)改善我國(guó)自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法的應(yīng)用現(xiàn)狀，使審計(jì)人員更高效、更快捷地得出更準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論，從而推動(dòng)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的發(fā)展進(jìn)程，向建成富強(qiáng)、民主、文明、和諧、美麗的社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)更進(jìn)一步。

二、 我國(guó)自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法應(yīng)用的現(xiàn)狀

筆者對(duì)多地審計(jì)局等相關(guān)部門(mén)進(jìn)行調(diào)研，以期了解他們應(yīng)用自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法的現(xiàn)狀。 由于審計(jì)方法的應(yīng)用最終落實(shí)在審計(jì)人員的工作中，因此，筆者主要采用了訪談、問(wèn)卷等形式對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行了調(diào)研，調(diào)研以審計(jì)人員的工作熱情、對(duì)審計(jì)方法應(yīng)用的狀況、自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)、對(duì)審計(jì)方法運(yùn)用結(jié)果評(píng)價(jià)等為大方向展開(kāi)。 除對(duì)審計(jì)人員的調(diào)研之外，也對(duì)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)部門(mén)對(duì)自然資源資產(chǎn)采取的考核制度、資金投入、重視情況以及如何利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作和引導(dǎo)企業(yè)自身建立內(nèi)部審計(jì)體系的工作進(jìn)行了調(diào)研。

由于自然資源資產(chǎn)審計(jì)屬于國(guó)家審計(jì)的一部分，由各地審計(jì)機(jī)關(guān)牽頭，因此調(diào)研重心放在了負(fù)責(zé)相關(guān)自然資源資產(chǎn)審計(jì)的審計(jì)廳、審計(jì)局上。 經(jīng)過(guò)調(diào)研，筆者發(fā)現(xiàn)自2018 年自然資源資產(chǎn)審計(jì)普及以來(lái)，我國(guó)審計(jì)人員在審計(jì)方法應(yīng)用上還存在著以下不足。

(一)自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法應(yīng)用廣度不夠

調(diào)研過(guò)程中筆者發(fā)現(xiàn)有關(guān)水資源、林木資源和土壤資源的審計(jì)，信息化審計(jì)方法的使用頻率遠(yuǎn)大于野生動(dòng)物審計(jì)、礦產(chǎn)資源審計(jì)等的審計(jì)工作。 為此筆者做了深入調(diào)研，發(fā)現(xiàn)缺乏數(shù)據(jù)是造成這類(lèi)問(wèn)題的主要原因。 目前，水資源、土壤資源和林木資源已經(jīng)在各地建立了較為專(zhuān)業(yè)的數(shù)據(jù)管理部門(mén)并配備了專(zhuān)業(yè)工作人員，數(shù)據(jù)平臺(tái)的建立也小有成效，但是，關(guān)于如礦產(chǎn)資源、野生動(dòng)物資源等審計(jì)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)管理部門(mén)的工作進(jìn)展緩慢，有些自然資源資產(chǎn)甚至還沒(méi)有建立起相應(yīng)的數(shù)據(jù)管理部門(mén)，給后續(xù)開(kāi)展信息化審計(jì)帶來(lái)諸多困難。

(二)自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法應(yīng)用深度不夠

調(diào)研發(fā)現(xiàn)超過(guò)半數(shù)的審計(jì)人員并不熟悉如污染源分布圖、關(guān)鍵水功能區(qū)圖等的繪制與分析的原理，而是依賴(lài)專(zhuān)家或外聘人員的工作并結(jié)合經(jīng)驗(yàn)來(lái)得出審計(jì)結(jié)論。 這種方式雖然有效避免了審計(jì)人員對(duì)審計(jì)目標(biāo)認(rèn)識(shí)不足的問(wèn)題，但這些專(zhuān)家在審計(jì)方面的知識(shí)與技能不足，對(duì)重點(diǎn)的把握難免出現(xiàn)疏漏，導(dǎo)致審計(jì)人員的分析評(píng)價(jià)工作大多較為淺顯，審計(jì)效率也由此下降，同時(shí)，外部專(zhuān)家的過(guò)多介入也給審計(jì)人員的工作績(jī)效考核帶來(lái)了困難。 “打鐵還需自身硬”，由傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)展到信息化審計(jì)，加強(qiáng)審計(jì)人員工作的專(zhuān)業(yè)性與科學(xué)性成為必要[6]。

(三)審計(jì)方法運(yùn)用與目標(biāo)對(duì)應(yīng)不明確

筆者查看了多地審計(jì)局在信息化審計(jì)中使用的審計(jì)軟件，發(fā)現(xiàn)了一個(gè)共性問(wèn)題:審計(jì)目標(biāo)并沒(méi)有被凸顯出來(lái)。 以自然資源資產(chǎn)審計(jì)的合規(guī)性目標(biāo)審計(jì)為例，在對(duì)土壤資源的審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)軟件中可以植入相關(guān)規(guī)定中確定的指標(biāo)，如有規(guī)定土壤污染達(dá)到某一值時(shí)予以警告，在軟件中可以出現(xiàn)警告的相關(guān)字樣；規(guī)定達(dá)到某一值時(shí)予以懲罰，在軟件中可以出現(xiàn)紅線的標(biāo)識(shí)等。 這樣的標(biāo)志或提示可以使審計(jì)人員將審計(jì)結(jié)果與審計(jì)目標(biāo)輕松對(duì)應(yīng)，并且非常準(zhǔn)確。 而完全依賴(lài)人工來(lái)將審計(jì)結(jié)果對(duì)應(yīng)到審計(jì)目標(biāo)中去，既費(fèi)時(shí)費(fèi)力，又容易出錯(cuò)，需進(jìn)一步改進(jìn)。

三、 目前自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法應(yīng)用中存在問(wèn)題的成因

(一)信息化審計(jì)方法的選擇和使用缺乏明確指示

由調(diào)研結(jié)果知，仍有許多審計(jì)人員依賴(lài)傳統(tǒng)的審計(jì)方法進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計(jì)。 這與審計(jì)人員局限于達(dá)成既定的工作要求有關(guān)，工作要求上對(duì)審計(jì)方法適用性的相關(guān)規(guī)定不夠明確。 因此，相關(guān)部門(mén)及上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)不僅應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)工作的內(nèi)容做出要求，還應(yīng)對(duì)審計(jì)方法的選擇進(jìn)行相應(yīng)的指示。 此外，相關(guān)審計(jì)規(guī)章也有待改進(jìn)，在一些工作難度大、技術(shù)含量高的地方，應(yīng)該給出更加詳細(xì)的審計(jì)細(xì)則來(lái)總領(lǐng)我國(guó)的自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作[7]。

(二)審計(jì)人員的信息化審計(jì)能力有待提高

調(diào)研結(jié)果表明，得益于許多審計(jì)部門(mén)在招聘時(shí)將計(jì)算機(jī)國(guó)家二級(jí)證書(shū)作為一項(xiàng)硬性規(guī)定，80%以上的審計(jì)人員均獲得了此證書(shū)，他們有著較好的計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)。 但從與自然資源資產(chǎn)審計(jì)相關(guān)的計(jì)算機(jī)技術(shù)的掌握情況上來(lái)看，仍然乏善可陳，僅有不到30%的人能夠熟練掌握并獨(dú)立使用GIS 技術(shù)、智能挖掘技術(shù)等相關(guān)信息化審計(jì)技術(shù)，另外有將近一半雖有一定的了解，但還不熟練，需要依賴(lài)外聘專(zhuān)家來(lái)進(jìn)行工作。 因此，審計(jì)人員的信息化審計(jì)能力亟待調(diào)整改善。

(三)對(duì)民間審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)的工作利用不到位

習(xí)近平總書(shū)記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。 在自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法應(yīng)用的路徑中，民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)也需要調(diào)動(dòng)起來(lái)，方能為國(guó)家審計(jì)有效實(shí)施自然資源資產(chǎn)審計(jì)保駕護(hù)航。 筆者在實(shí)際調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，目前自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作的民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)參與度極低，民間審計(jì)通常是受到審計(jì)局的委托才介入自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作，關(guān)于自然資源資產(chǎn)的內(nèi)部審計(jì)尚未建立基本體系。

(四)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用不夠

從調(diào)研結(jié)果來(lái)看，在實(shí)際的審計(jì)工作中關(guān)于審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用雖然取得了一些成效，但還有很大的加強(qiáng)空間。 調(diào)研發(fā)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果達(dá)到了預(yù)期效果的人數(shù)約占總調(diào)研人數(shù)的一半，這確實(shí)反映出審計(jì)方法的運(yùn)用取得了一些成效，但仍有不小的進(jìn)步空間。此外，審計(jì)人員對(duì)整改效果的判斷較為主觀，比如對(duì)一條河流的水資源進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計(jì)，審計(jì)結(jié)論確定了一些嚴(yán)重超標(biāo)的污染源，從而通知相關(guān)部門(mén)進(jìn)行整改，但到底整改效果如何，事實(shí)上難以把握。 據(jù)調(diào)研所知，審計(jì)人員在幾個(gè)月后對(duì)整改結(jié)果進(jìn)行審核時(shí)并不會(huì)像首次審計(jì)時(shí)那樣再對(duì)水質(zhì)進(jìn)行檢測(cè)，可能只是通過(guò)肉眼觀測(cè)，實(shí)際是否達(dá)標(biāo)還有待商榷。

自然資源資產(chǎn)審計(jì)的最終目的是推進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)，為我國(guó)人民創(chuàng)造一個(gè)更加美麗的綠色家園，提高生活質(zhì)量，因此人民群眾的反映也十分關(guān)鍵[8]。 筆者選取幾個(gè)審計(jì)局，對(duì)其整改的湖泊、森林等自然資源附近的居民進(jìn)行訪談。 訪談中發(fā)現(xiàn)了一些問(wèn)題:首先，大多數(shù)居民對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)及后期的整改工作一無(wú)所知，對(duì)其居住環(huán)境的關(guān)注度不夠；其次，了解整改工作的人群中仍有將近一半人認(rèn)為沒(méi)有什么顯著效果；最后，多數(shù)居民表示不知曉傳達(dá)意見(jiàn)的渠道，也沒(méi)有傳達(dá)整改意見(jiàn)的打算。

四、 加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法應(yīng)用的對(duì)策

為加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法應(yīng)用，筆者結(jié)合上文對(duì)現(xiàn)狀、問(wèn)題及成因的分析，認(rèn)為其路徑可以從以下幾個(gè)方面展開(kāi)。

(一)管理層對(duì)審計(jì)方法的運(yùn)用做出詳細(xì)規(guī)定和指示

對(duì)審計(jì)方法的監(jiān)督和指導(dǎo)需要落實(shí)在審計(jì)工作的方方面面。 從收集審計(jì)數(shù)據(jù)開(kāi)始，督促審計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行智能化處理，建立完善的數(shù)據(jù)平臺(tái)，使得大數(shù)據(jù)平臺(tái)包含各行業(yè)、各領(lǐng)域的審計(jì)數(shù)據(jù)。 同時(shí)，應(yīng)確保每一位審計(jì)人員熟練掌握智能挖掘技術(shù)，可以迅速地從數(shù)據(jù)平臺(tái)浩如煙海的數(shù)據(jù)中獲取目標(biāo)信息或數(shù)據(jù)。 之后，在分析數(shù)據(jù)時(shí)應(yīng)明確發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)到分析疑點(diǎn)再到確認(rèn)疑點(diǎn)的三部曲:第一步，針對(duì)審計(jì)事項(xiàng)運(yùn)用智能挖掘技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，將數(shù)據(jù)庫(kù)中與所審計(jì)對(duì)象相關(guān)的數(shù)據(jù)整合起來(lái)，隨后利用聚類(lèi)分析法、統(tǒng)計(jì)分析法等方法在數(shù)據(jù)中間發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)，將異常數(shù)據(jù)歸類(lèi)到一起。 第二步，運(yùn)用灰色關(guān)聯(lián)度分析法等關(guān)聯(lián)分析方法研究這些異常數(shù)據(jù)之間的共性或相通之處。 第三步，將有共性的異常數(shù)據(jù)放在一起進(jìn)行深入分析，從而確認(rèn)疑點(diǎn)所在。最后，審計(jì)人員還應(yīng)將審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及職業(yè)判斷綜合起來(lái)對(duì)疑點(diǎn)進(jìn)行真實(shí)性分析。 由此完成整個(gè)自然資源資產(chǎn)審計(jì)過(guò)程中大數(shù)據(jù)信息化審計(jì)的充分運(yùn)用。 這需要審計(jì)項(xiàng)目組高級(jí)別成員及相關(guān)部門(mén)對(duì)審計(jì)方法的選擇和應(yīng)用做出詳細(xì)的規(guī)定和指示，并在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。

(二)加強(qiáng)復(fù)合型審計(jì)專(zhuān)業(yè)審計(jì)人才培養(yǎng)

審計(jì)人員的信息化審計(jì)能力亟待改善，解決這個(gè)問(wèn)題需要從選拔人才環(huán)節(jié)入手，大力引進(jìn)和培養(yǎng)高水平、高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才。 審計(jì)人才應(yīng)兼具計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力、審計(jì)業(yè)務(wù)能力、數(shù)據(jù)分析研究能力和行政綜合能力，因此，在確定人才引進(jìn)和培養(yǎng)的目標(biāo)和路徑時(shí)，應(yīng)著力以系統(tǒng)性人才培養(yǎng)工程的方式進(jìn)行落實(shí)。 同時(shí)，必要時(shí)應(yīng)借助社會(huì)力量，著力建設(shè)能夠服務(wù)于審計(jì)實(shí)踐的智庫(kù)平臺(tái)。

(三)加大對(duì)民間審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)的利用程度

目前審計(jì)機(jī)關(guān)利用民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)力量的程度很低，造成了資源的浪費(fèi)和一些其他相關(guān)的問(wèn)題。 因此要重視這兩種審計(jì)力量并合理地利用這兩股力量。 在民間審計(jì)方面，地方審計(jì)機(jī)關(guān)可以物色一些專(zhuān)業(yè)能力較強(qiáng)、信譽(yù)較好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，與其建立一些聯(lián)系，在民間審計(jì)“僧多粥少”的大環(huán)境下，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所有強(qiáng)烈的意愿與政府建立起合作關(guān)系。 建立與民間審計(jì)的合作關(guān)系可以解決部分項(xiàng)目人手不夠、專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員缺乏的問(wèn)題，提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。 在內(nèi)部審計(jì)方面，地方審計(jì)機(jī)關(guān)幫助企業(yè)或事業(yè)單位建立起與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)體系，并在內(nèi)部審計(jì)遇到困難時(shí)給予相應(yīng)的指導(dǎo)和幫助。

(四)擴(kuò)大監(jiān)督范圍并加大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)力度

提高自然資源資產(chǎn)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，僅靠審計(jì)部門(mén)后期對(duì)其整改結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而應(yīng)該從以下兩方面入手。 其一，拓寬監(jiān)督渠道，利用人民群眾的力量幫助監(jiān)督審計(jì)結(jié)果的整改情況。 因?yàn)樽匀毁Y源資產(chǎn)是大眾的公共資產(chǎn)，進(jìn)行自然資源資產(chǎn)審計(jì)的目的是建設(shè)生態(tài)文明，給人民提供一個(gè)美好的綠色家園。 因此，人民群眾的監(jiān)督和意見(jiàn)有著舉足輕重的作用，政府相關(guān)部門(mén)應(yīng)開(kāi)放輿論渠道，并輔以適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)鼓勵(lì)人民群眾對(duì)整改情況進(jìn)行監(jiān)督。 其二，應(yīng)加大基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)力度，如水資源審計(jì)后對(duì)水質(zhì)的情況無(wú)法形成清晰判斷，因此需要每隔一定距離放置一個(gè)水質(zhì)監(jiān)測(cè)儀，利用完善的基礎(chǔ)設(shè)施來(lái)有效檢測(cè)附近水質(zhì)是否達(dá)標(biāo)。