農(nóng)業(yè)類上市公司舞弊的審計(jì)策略及防范對(duì)策探究

盧 淳，和秀星

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 農(nóng)業(yè)類上市公司常見的舞弊手段

農(nóng)業(yè)類上市公司進(jìn)行舞弊的目的主要是粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，提高凈利潤率。 從這個(gè)目標(biāo)出發(fā)，常見的舞弊手段有虛增收入以及虛減支出[1]。

(一)虛增收入

為了虛增收入，最常見的方式就是虛設(shè)一個(gè)“傀儡公司”作為其公司產(chǎn)品的買家，將自己公司的產(chǎn)品銷售出去，借此將公司賬面上的銷售額提高，進(jìn)一步提高收入額，達(dá)到提高利潤率的目的。 而實(shí)際上，作為買家的公司是不存在的，或是企業(yè)自己控制的子公司，所以提高的利潤額完全是虛構(gòu)的。 當(dāng)這些上市公司的銷售目標(biāo)達(dá)到之后，這些買家便會(huì)將之前購買的產(chǎn)品原路退回，公司的存貨在外“周游一圈”后，再次回到倉庫，而公司賬面收入?yún)s得到了增長。 在這種交易完成之后，“傀儡公司”大多會(huì)被直接注銷，以消除其舞弊的證據(jù)。 有的上市公司會(huì)利用這種方式不斷地與“傀儡公司”進(jìn)行循環(huán)交易，借此確認(rèn)巨大的銷售額，公司的收入數(shù)額會(huì)因此得到巨大提高，存貨卻并未減少分毫。

此外，上市公司還會(huì)通過虛增合同單價(jià)的方式來虛增收入，同時(shí)，為了使賬面金額得到平衡，舞弊企業(yè)必須要增加應(yīng)收賬款來掩飾其舞弊行為，為了使其賬款更具有真實(shí)性，企業(yè)可能還會(huì)以關(guān)聯(lián)方回款來沖抵賬面上的金額，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)對(duì)應(yīng)收賬款賬面金額的粉飾，使賬面上各要素之間達(dá)到平衡，從而達(dá)到舞弊的目的。

(二)虛減支出

企業(yè)為了虛減支出，最常見的方法是虛增產(chǎn)成品與原材料的比例及虛減收購單價(jià)。 為了提高利潤率，企業(yè)會(huì)虛減賬面成本，進(jìn)而增加利潤，提高其利潤率。某些企業(yè)會(huì)對(duì)外宣稱技術(shù)革新或其他原因?qū)е鲁龀陕侍岣?，因此，同樣的原材料能夠產(chǎn)出更多的產(chǎn)品[2]。由此，企業(yè)便將成本的減少合理化。 除此之外，虛減原材料的采購單價(jià)能更直接地減少賬面成本。

除了虛減生產(chǎn)成本，企業(yè)還可能會(huì)虛減其他支出，其中最常見的是不確認(rèn)存貨損失。 農(nóng)業(yè)產(chǎn)品因其自身的特性，貯存難度大，在儲(chǔ)存運(yùn)輸過程中的損失難以避免。 此外，存貨存在跌價(jià)的可能，有舞弊動(dòng)機(jī)的企業(yè)可能不會(huì)確認(rèn)存貨跌價(jià)損失，以此減少支出，提高利潤率。

二、 農(nóng)業(yè)類上市公司舞弊的動(dòng)因分析

首先，與市場(chǎng)上其他類型的企業(yè)不同，農(nóng)業(yè)類的企業(yè)經(jīng)營對(duì)氣候的依賴性很大，也就是俗話說的“靠天吃飯”。 所以，如果發(fā)生自然災(zāi)害，農(nóng)業(yè)企業(yè)很容易受到影響而產(chǎn)生虧損。 除此之外，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的經(jīng)營周期往往是比較長的，在盈利上很難實(shí)現(xiàn)持續(xù)性，因此也不容易吸引關(guān)注即時(shí)收益的投資者[3]。 所以，為了吸引融資，部分上市公司會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾或造假，提高營業(yè)利潤率，借此吸引新的投資者。

其次，其他類型企業(yè)在造假時(shí)，往往會(huì)產(chǎn)生較高的造假成本，在某種程度上，這也降低了其他類型企業(yè)舞弊的概率。 而農(nóng)業(yè)類企業(yè)與它們不同，造假的成本不高，這類企業(yè)只需要在一些會(huì)計(jì)科目上動(dòng)手腳，并不需要大量的會(huì)計(jì)資料佐證便能粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，且由于此類企業(yè)的交易往往產(chǎn)生于田間地頭，這些交易大部分使用現(xiàn)金，交易方式零散化程度高，不僅給會(huì)計(jì)資料的制作帶去了不便，更使得交易的真實(shí)性以及交易金額的準(zhǔn)確性難以得到查證，所以農(nóng)業(yè)類企業(yè)有更大的概率舞弊。

最后，因?yàn)樾袠I(yè)的特殊性以及農(nóng)業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)體制中的特殊地位，國家大力扶持，在納稅方面提供了減免等優(yōu)惠政策，所以如果企業(yè)采取虛增收入的方式來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，也不會(huì)增加太多的納稅負(fù)擔(dān)，這使得農(nóng)業(yè)類上市公司肆無忌憚地進(jìn)行舞弊[4]。

三、 農(nóng)業(yè)類上市公司舞弊的審計(jì)策略

由于農(nóng)業(yè)行業(yè)本身的特殊性(存貨性質(zhì)特殊、內(nèi)部控制不夠健全、供貨商交易過于零散等)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的應(yīng)用似乎并未對(duì)農(nóng)業(yè)行業(yè)的舞弊起到遏制作用。 因此，在實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)緊密結(jié)合行業(yè)的特點(diǎn)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以便準(zhǔn)確把握財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以此為基礎(chǔ)，針對(duì)性實(shí)施內(nèi)部控制有效性的測(cè)試程序或是實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序[4]。 在接手審計(jì)業(yè)務(wù)后，審計(jì)人員也要了解清楚被審計(jì)單位各方面的基本情況，制訂有針對(duì)性的審計(jì)計(jì)劃。

(一)保持對(duì)內(nèi)部控制的職業(yè)懷疑

相較于其他類型的企業(yè)，我國農(nóng)業(yè)類上市公司的內(nèi)部控制往往是不夠完善的，并且已建立的內(nèi)控制度往往也沒有得到有效執(zhí)行[5]。 由上文可知，上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的常見手段之一是虛增利潤，而調(diào)整利潤在實(shí)際操作中需要對(duì)各式各樣的原始憑證進(jìn)行虛構(gòu)，比如合同、出入庫單、銀行回執(zhí)單等，而虛構(gòu)這些憑證的重要前提是內(nèi)控制度沒有得到有效執(zhí)行。 因此，在對(duì)農(nóng)業(yè)類企業(yè)開展審計(jì)時(shí)，首要工作是了解并評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度，以此為基礎(chǔ)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試程序，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制存在不足，審計(jì)人員應(yīng)保持職業(yè)懷疑，審查該上市公司是否在財(cái)務(wù)報(bào)告上進(jìn)行了造假，并對(duì)其原始憑證的真?zhèn)涡赃M(jìn)行驗(yàn)證。

(二)擴(kuò)大采購與付款循環(huán)審計(jì)的證據(jù)收集范圍

在審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)證據(jù)起著至關(guān)重要的作用。不管是企業(yè)內(nèi)部記錄還是其他外部信息，都可以作為審計(jì)證據(jù)。 對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司來說，如果進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，往往會(huì)從內(nèi)部證據(jù)上造假，比如企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄、交易合同等，且由于行業(yè)的特殊性，個(gè)體供應(yīng)商客戶可能不會(huì)索取各種單據(jù)，所以，這些證據(jù)是很容易進(jìn)行造假的，如果在審計(jì)時(shí)局限于內(nèi)部證據(jù)，可能會(huì)使審計(jì)達(dá)不到預(yù)期效果。 在這種情況下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)證據(jù)的收集范圍，尤其是外部審計(jì)證據(jù)，可以通過走訪客戶或向供應(yīng)商發(fā)送函證等方式獲取外部審計(jì)證據(jù)，以便確定內(nèi)部證據(jù)的完整性和真實(shí)性，保障審計(jì)業(yè)務(wù)能夠取得預(yù)期效果。

(三)注重生產(chǎn)與倉儲(chǔ)循環(huán)的盤點(diǎn)以及生物資產(chǎn)的計(jì)量

前文提到過，農(nóng)業(yè)類企業(yè)與其他類型企業(yè)不同，其存貨產(chǎn)品種類繁多且數(shù)量巨大，并且還有著存放地點(diǎn)不固定、流動(dòng)性強(qiáng)的特點(diǎn)，農(nóng)業(yè)類上市公司往往會(huì)利用這個(gè)特點(diǎn)進(jìn)行舞弊。 因此，假如評(píng)估與存貨有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)高出可接受水平時(shí)，要更加注重對(duì)存貨的檢查，加大盤點(diǎn)的比例，不應(yīng)受限于成本效益原則[6]。

生物資產(chǎn)由于其本身的特性，其價(jià)值難以得到準(zhǔn)確的判斷。 上市公司可能會(huì)利用這一特性進(jìn)行造假。 因此，在計(jì)量生物資產(chǎn)時(shí)，如遇其價(jià)值難以確定的情況，應(yīng)尋求專家的幫助，尤其是當(dāng)生物資產(chǎn)受不可抗力因素影響導(dǎo)致其價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，更應(yīng)當(dāng)聽取專家的意見，以便合理確定其價(jià)值。

(四)加強(qiáng)銷售與收款循環(huán)中對(duì)關(guān)聯(lián)方的檢查

上市公司的慣用舞弊手段之一是利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行造假，農(nóng)業(yè)類上市公司關(guān)聯(lián)方數(shù)量眾多且交易頻繁，這更是加大了其舞弊的動(dòng)機(jī)。 在這種背景下，審計(jì)人員應(yīng)注重調(diào)查上市公司的股權(quán)構(gòu)成，可以使用外部調(diào)查來了解企業(yè)和客戶的實(shí)際關(guān)系，以防企業(yè)與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行聯(lián)合舞弊。 在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行檢查時(shí)，應(yīng)著重檢查其現(xiàn)金流以及實(shí)物流的真實(shí)性，通過函證、實(shí)地走訪或檢查原始憑證等程序驗(yàn)證其是否真實(shí)可靠。

四、 農(nóng)業(yè)類上市公司舞弊的防范對(duì)策

相比起針對(duì)舞弊的審計(jì)，有效的防范措施更能夠避免舞弊行為的發(fā)生。 不管是從國家層面上來說還是企業(yè)層面上來說，都應(yīng)采取一定的防范措施，將舞弊行為扼殺在搖籃里。

(一)國家層面的防范措施

首先，在國家層面上來說，應(yīng)當(dāng)要加大對(duì)農(nóng)業(yè)類企業(yè)的扶持力度。 國家對(duì)行業(yè)的扶持初衷是減輕這些企業(yè)的財(cái)務(wù)壓力，使其能夠快速發(fā)展，為國家經(jīng)濟(jì)的增長做出貢獻(xiàn)。 上市公司出現(xiàn)舞弊行為，說明其經(jīng)營上還是存在一定的壓力，所以國家應(yīng)加大扶持力度，避免一些企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營壓力過大而進(jìn)行舞弊[7]。 而國家的扶持不應(yīng)僅僅是在稅收方面進(jìn)行減免，而應(yīng)從多角度入手，分解企業(yè)的壓力。 稅收上的優(yōu)惠政策一定程度上能夠緩解企業(yè)的經(jīng)營壓力，但除此之外，國家還應(yīng)大力扶持行業(yè)內(nèi)的人才培養(yǎng)，優(yōu)秀人才的參與能夠緩解企業(yè)各方面的壓力，也會(huì)為行業(yè)注入新鮮血液，使行業(yè)能夠穩(wěn)健地發(fā)展，為國家經(jīng)濟(jì)增速做出貢獻(xiàn)。 企業(yè)各方面的壓力都得到減輕，才能夠有效地減少企業(yè)舞弊的動(dòng)機(jī)，從根源上減少企業(yè)舞弊行為的發(fā)生。

其次，目前國家法律法規(guī)對(duì)舞弊行為的懲處力度還不夠，相較于企業(yè)舞弊獲取的不當(dāng)利益而言，對(duì)舞弊行為的罰款在金額上顯得力度不夠大，這也是行業(yè)內(nèi)舞弊行為高發(fā)的原因之一。 對(duì)國家和政府來說，不僅要嚴(yán)厲打擊舞弊行為，更要加大懲罰力度，增加罰款的金額，以此增強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)舞弊行為的震懾力，減少行業(yè)內(nèi)“知法犯法”舞弊行為的發(fā)生，也讓有舞弊動(dòng)機(jī)的企業(yè)有所顧慮，不敢肆意妄為。 此外，國家在監(jiān)督和審查方面，也需要制定更為細(xì)致的制度，因?yàn)橛行┪璞仔袨槌霈F(xiàn)的動(dòng)機(jī)之一是由于舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性較小，而這又是因?yàn)橄嚓P(guān)的監(jiān)督審查制度不夠細(xì)致到位，導(dǎo)致即使監(jiān)督人員進(jìn)行審查，也不容易發(fā)現(xiàn)舞弊行為的存在。 因此，在加大懲處力度的基礎(chǔ)上，還需要有更為細(xì)致嚴(yán)格的審查制度作為配合，使得舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性大大增加，從而達(dá)到防范舞弊的目的。

再次，國家在建設(shè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)時(shí)也應(yīng)注意農(nóng)業(yè)行業(yè)內(nèi)的規(guī)范化建設(shè)。 前文提到過，農(nóng)業(yè)行業(yè)的特征之一是產(chǎn)品的交易具有很強(qiáng)的分散性，并且現(xiàn)金交易要比其他行業(yè)更為頻繁，這不僅給監(jiān)督審查帶來了困難，更成為許多企業(yè)舞弊的契機(jī)。 在此背景下，國家應(yīng)當(dāng)注重對(duì)行業(yè)內(nèi)交易的監(jiān)督和管理，建立起規(guī)范化的交易規(guī)則以及操作流程，并進(jìn)一步優(yōu)化行業(yè)內(nèi)的風(fēng)氣，設(shè)立高要求高標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)規(guī)范，以此作為行業(yè)規(guī)范化建設(shè)的基礎(chǔ)。 在此基礎(chǔ)上，國家和政府還應(yīng)當(dāng)建立起有效的誠信管理機(jī)制，對(duì)行業(yè)內(nèi)各企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)庫以定期考核或不定期抽查的方式進(jìn)行審查監(jiān)督，給企業(yè)施加誠信經(jīng)營的壓力；對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)或者可能出現(xiàn)舞弊行為的企業(yè)，要盡早給予處分或是提醒，配合法律法規(guī)的處罰機(jī)制，在其給市場(chǎng)造成更大危害之前及時(shí)制止。

最后，對(duì)主要管理層人員以及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的思想教育也要同時(shí)進(jìn)行，不僅可以提高其思想標(biāo)準(zhǔn)，也可以提升其從業(yè)道德水準(zhǔn)。

(二)企業(yè)內(nèi)部的防范措施

首先，企業(yè)要從內(nèi)部防范舞弊，最重要的便是建立完善且健全的內(nèi)部控制環(huán)境。 有效的內(nèi)部控制制度能夠在問題出現(xiàn)時(shí)被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，避免造成更大的損失。

其次，企業(yè)在優(yōu)化內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，還應(yīng)注意優(yōu)化企業(yè)自身的股權(quán)構(gòu)成，避免一股獨(dú)大的情況出現(xiàn)，使各股東都擁有一定的話語權(quán)，股東之間能夠相互制衡。 在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)完善自身的績效考核制度，以科學(xué)健康的考核制度激發(fā)員工的工作熱情。 健康科學(xué)的考核制度應(yīng)當(dāng)多元化，并且要適合企業(yè)目前的實(shí)際情況。

再次，農(nóng)業(yè)類上市公司大多融資渠道單一，這也是產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)之一。 因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)努力拓寬自身的融資渠道，采取多種方式來為自身融資，不僅可以緩解企業(yè)自身資金方面的壓力，也能強(qiáng)化企業(yè)的獨(dú)立性，避免企業(yè)過于依賴某一融資渠道，從而減少舞弊的動(dòng)機(jī)。 此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)順應(yīng)時(shí)代潮流，在做好自身基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的同時(shí)注重創(chuàng)新，增加產(chǎn)品的多樣性以及豐富性，這樣便可靈活應(yīng)對(duì)當(dāng)下市場(chǎng)，使企業(yè)不會(huì)輕易陷入經(jīng)營困難的境地，進(jìn)一步有效規(guī)避舞弊的發(fā)生。

最后，對(duì)企業(yè)自身來說，企業(yè)文化以及企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)氣也是相當(dāng)重要的因素，積極向上的企業(yè)文化不僅能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造良好的工作氛圍，更能夠幫助企業(yè)建立以誠信為核心的企業(yè)文化，這樣的氛圍和企業(yè)文化也能夠有效避免舞弊的發(fā)生。 除了員工的思想建設(shè)，管理層人員的經(jīng)營理念以及素質(zhì)水平也是值得引起關(guān)注的，管理層人員不僅要保持高度的獨(dú)立性，更是要保持著高水準(zhǔn)的職業(yè)操守，這樣才能夠有效管理企業(yè)以及員工，從精神層面有效地杜絕舞弊行為的出現(xiàn)，從而達(dá)到防范舞弊的目的。

五、 結(jié)語

農(nóng)業(yè)類上市公司因其行業(yè)特殊性比其他類型企業(yè)更容易進(jìn)行舞弊，因此在實(shí)施審計(jì)時(shí)需要結(jié)合其行業(yè)現(xiàn)狀，針對(duì)性地制訂審計(jì)計(jì)劃，主要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制、審計(jì)證據(jù)的收集范圍、生物資產(chǎn)的盤點(diǎn)與計(jì)量以及關(guān)聯(lián)方交易，有針對(duì)性地實(shí)施審計(jì)程序，更容易檢查出企業(yè)是否進(jìn)行了舞弊。

此外，要有效防范舞弊，最主要的是要消除企業(yè)舞弊的動(dòng)因，將舞弊行為從根源上遏制住。 國家層面上，在加大對(duì)舞弊行為的處罰力度的同時(shí)，還要注重行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，讓國家法律產(chǎn)生威懾力，進(jìn)而減少舞弊行為的產(chǎn)生；在企業(yè)內(nèi)部層面上，應(yīng)注重企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性建設(shè)，減少個(gè)人的舞弊動(dòng)機(jī)，企業(yè)自身也要拓寬融資渠道，努力緩解自身的經(jīng)營壓力，在此基礎(chǔ)上注重企業(yè)文化的建設(shè)，以誠信經(jīng)營為第一原則，才能有效防范舞弊。