論文《管理會(huì)計(jì)的制度研究是退化還是進(jìn)步？一項(xiàng)拉卡托斯分析》的評(píng)述

文 · 上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 上海電力大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 上海電機(jī)學(xué)院商學(xué)院 張川 上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 劉立霞

由University of Manchester（曼徹斯特大學(xué)）的Sven Modell完成的論文“Is Institutional Research on Management Accounting Degenerating or Progressing? A Lakatosian Analysis”（《管理會(huì)計(jì)的制度研究是退化還是進(jìn)步？一項(xiàng)拉卡托斯分析》），刊發(fā)在202 2年Contemporary Accounting Research期刊上。這篇論文基于拉卡托斯的分析方法，對(duì)采用制度理論的管理會(huì)計(jì)研究是退化還是進(jìn)步展開(kāi)分析。

在過(guò)去的40年里，以制度理論為基礎(chǔ)的研究已經(jīng)成為會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)中社會(huì)學(xué)思想的主要分支之一。這一思路在管理會(huì)計(jì)研究中特別有影響力。然而近年來(lái)，一些制度理論研究貢獻(xiàn)者開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)者在推進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)在組織和社會(huì)中作用的努力中以不加批判和過(guò)度折中的方式應(yīng)用制度理論的傾向提出擔(dān)憂(yōu)。批評(píng)者認(rèn)為，人們更多地關(guān)注重新包裝制度論點(diǎn)，而不是提供對(duì)組織行為的實(shí)質(zhì)性新穎見(jiàn)解。援引拉卡托斯關(guān)于科學(xué)進(jìn)步的觀點(diǎn)（Lakatos，1970），一些批評(píng)者甚至認(rèn)為制度理論現(xiàn)在出現(xiàn)了一個(gè)退化的研究趨勢(shì)，在很大程度上不再對(duì)組織研究做出進(jìn)步的貢獻(xiàn)（Reed et al.，2019；Aksom et al.，2020）。當(dāng)制度理論被應(yīng)用到其他研究領(lǐng)域（如會(huì)計(jì)）時(shí)，這種退化趨勢(shì)可能會(huì)被放大。例如，有人擔(dān)心在當(dāng)代會(huì)計(jì)研究中廣泛借鑒相關(guān)研究領(lǐng)域的理論并不一定有助于提高我們對(duì)管理會(huì)計(jì)作為一種組織現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)。也有人擔(dān)心會(huì)計(jì)學(xué)者并不總是根據(jù)他們研究領(lǐng)域的獨(dú)特見(jiàn)解，對(duì)借鑒理論的領(lǐng)域做出貢獻(xiàn)（Lukka et al.，2014）。

文章采用了拉卡托斯分析方法，作者對(duì)該分析方法進(jìn)行了概述。拉卡托斯的科學(xué)進(jìn)步模型建立在理論發(fā)展的進(jìn)化觀之上，適用于任何解釋目的具有明確闡述的學(xué)者。Lakatos (1970)提出了一種關(guān)于科學(xué)進(jìn)步的觀點(diǎn)，即科學(xué)進(jìn)步是一個(gè)過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中，一些相關(guān)的理論構(gòu)成了一個(gè)更大的研究體系，這樣的研究體系是進(jìn)步的，因?yàn)槊總€(gè)新理論都對(duì)特定現(xiàn)象提供了進(jìn)一步的解釋?zhuān)慌c同一體系中的現(xiàn)有理論相矛盾。尋找這種進(jìn)一步的解釋通常是由經(jīng)驗(yàn)上可觀察到的異常觸發(fā)的，現(xiàn)有理論尚未解釋?zhuān)切┬吕碚撃軌蚪忉尅?/p>

在此基礎(chǔ)上，作者探討制度理論是在退化還是在進(jìn)步。將有關(guān)科學(xué)進(jìn)步的拉卡托斯模型應(yīng)用于隨時(shí)間推移而演變的制度理論的許多變化形式，我們首先需要指定可能被視為這個(gè)更大研究體系的硬核，然后確定這個(gè)硬核是否隨著時(shí)間的推移保持相對(duì)穩(wěn)定。作者通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，盡管制度研究體系已經(jīng)演變成一個(gè)異質(zhì)的學(xué)術(shù)體系，其硬核隨著時(shí)間的推移一直保持相對(duì)穩(wěn)定。從一開(kāi)始，制度理論研究學(xué)者就把組織看作是社會(huì)建構(gòu)的實(shí)體，組織的生存取決于它們實(shí)現(xiàn)和維持社會(huì)合法性的能力，并認(rèn)識(shí)到制度是一種受社會(huì)制約的現(xiàn)象，而不能被灌輸無(wú)限制的理性。即使在制度理論研究學(xué)者試圖更加強(qiáng)調(diào)代理和變革的領(lǐng)域，比如對(duì)制度創(chuàng)業(yè)與戰(zhàn)略代理的研究，他們也沒(méi)有對(duì)這一硬核提出挑戰(zhàn)。由于制度理論研究學(xué)者不愿使支撐這一硬核的假設(shè)接受?chē)?yán)格檢驗(yàn)，同時(shí)齊心協(xié)力地推進(jìn)嵌入代理的概念，硬核被挑戰(zhàn)的傾向也降低了。這些努力催生了許多制度理論的變化形式，它們都對(duì)（去）制度化過(guò)程如何展開(kāi)提供了進(jìn)一步的解釋。然而，從制度運(yùn)行和制度邏輯觀點(diǎn)的概述中可以清楚地看出，這些變化形式中出現(xiàn)的研究并不總是設(shè)法避免將代理行為和現(xiàn)存制度的作用歸為一類(lèi)，并改進(jìn)對(duì)（去）制度化的現(xiàn)存解釋。除非堅(jiān)持對(duì)代理和制度的平衡，否則制度研究就有退化的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樗瓤赡軐?dǎo)致研究人員重新回到與制度同構(gòu)研究相關(guān)的決定論，又可能導(dǎo)致過(guò)度的自愿主義、以行為者為中心的（去）制度化的解釋。

作者將這種對(duì)退化和進(jìn)步趨勢(shì)的分析擴(kuò)展到管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，繪制了1980—2021年基于不同制度理論演變的管理會(huì)計(jì)研究的累計(jì)數(shù)量圖（見(jiàn)圖1）以展現(xiàn)管理會(huì)計(jì)制度研究從20世紀(jì)80年代出現(xiàn)到現(xiàn)在的演變過(guò)程。為了在控制出版渠道質(zhì)量的同時(shí)，將研究樣本保持在具有代表性的規(guī)模，對(duì)相關(guān)研究的搜索限于11個(gè)主要會(huì)計(jì)期刊，這些期刊定期發(fā)表基于制度理論的管理會(huì)計(jì)研究。文獻(xiàn)檢索基于一組反映上述制度理論演變的關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)，有163項(xiàng)使用制度理論作為其唯一分析視角或與其他理論一起使用的研究被納入分析。與之前的制度理論框架和拉卡托斯的觀點(diǎn)一致，即研究體系由一組相關(guān)且經(jīng)常共存的理論組成。這些研究分為五個(gè)集群（見(jiàn)圖1）：①制度同構(gòu)與脫鉤；②制度創(chuàng)業(yè)與戰(zhàn)略代理；③嵌入代理與制度沖突；④制度運(yùn)行；⑤制度邏輯與復(fù)雜性。

圖1 1980—2021 年基于不同制度理論變化形式的管理會(huì)計(jì)研究累計(jì)數(shù)量

圖1證實(shí)了拉卡托斯的觀點(diǎn)，即構(gòu)成研究體系的理論不會(huì)中斷也不會(huì)相互替換，而是在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)繼續(xù)共存（Lakatos，1970）。此外，盡管組成研究體系的研究數(shù)量沒(méi)有告訴我們這些研究方向是在退化還是在進(jìn)步，但值得注意的是，這五個(gè)研究集群中除了一個(gè)之外，所有研究集群仍在增長(zhǎng)。在過(guò)去的20年里，由制度同構(gòu)和脫鉤以及嵌入代理和制度沖突的概念所屬的集群都在穩(wěn)步增長(zhǎng)。最近，關(guān)于制度運(yùn)行、制度邏輯和復(fù)雜性的研究迅速發(fā)展。唯一看起來(lái)停止增長(zhǎng)的是制度創(chuàng)業(yè)與戰(zhàn)略代理。

最后，作者總結(jié)了本文的關(guān)鍵發(fā)現(xiàn)，研究人員在（去）制度化過(guò)程中傾向于將代理行為或現(xiàn)存制度的角色歸為一類(lèi)，從而低估了嵌入代理，這確實(shí)是管理會(huì)計(jì)制度研究中出現(xiàn)退化趨勢(shì)的主要原因之一。一方面，這種傾向在制度創(chuàng)業(yè)與戰(zhàn)略代理的研究中最為明顯，盡管制度理論研究者對(duì)這種概念進(jìn)行了廣泛的批判，但這些研究仍然把代理行為設(shè)想為一種基本的非嵌入現(xiàn)象。另一方面，它也繼續(xù)困擾著部分從制度運(yùn)行和制度邏輯角度出發(fā)的研究，這些研究最初是為了解決制度分析中缺乏對(duì)嵌入代理的關(guān)注而設(shè)計(jì)的。雖然這些傾向并不是管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)所獨(dú)有的，可以在更廣泛的制度研究文獻(xiàn)中找到，但管理會(huì)計(jì)學(xué)者也產(chǎn)生了一些退化的傾向，這在研究文獻(xiàn)中沒(méi)有得到廣泛記錄。將功能主義和制度理論相結(jié)合的相對(duì)廣泛和日益增長(zhǎng)的做法，導(dǎo)致一些研究人員將功能主義假設(shè)移花接木到制度分析中，威脅到制度研究體系的硬核。在某種程度上，對(duì)制度研究體系硬核的明確威脅，也因?yàn)榈侥壳盀橹构芾頃?huì)計(jì)學(xué)者不愿意放棄制度理論研究方法而得到緩解。與制度理論在組織研究中的總體發(fā)展相似，很少有人直截了當(dāng)?shù)胤穸ㄖ贫壤碚?，用功能主義對(duì)會(huì)計(jì)在組織中如何運(yùn)作的描述來(lái)取代它。然而，將功能主義假設(shè)帶入制度分析的趨勢(shì)可以說(shuō)是一種更隱蔽的威脅，可能會(huì)慢慢侵蝕制度研究體系的硬核，破壞其獨(dú)特的內(nèi)涵。

這篇文章對(duì)未來(lái)研究的影響和貢獻(xiàn)在于：首先，強(qiáng)調(diào)了對(duì)嵌入代理的高度重視，同時(shí)突出了代理行為和現(xiàn)存制度解釋?zhuān)ㄈィ┲贫然^(guò)程的中心地位。其次，此類(lèi)研究不僅可以使會(huì)計(jì)學(xué)者能夠基于會(huì)計(jì)研究獨(dú)有的見(jiàn)解為更廣泛的制度研究體系做出貢獻(xiàn)，而且可以構(gòu)成強(qiáng)大的堡壘，防止任何將功能主義帶入制度分析的趨勢(shì)。再次，為了推進(jìn)如上所述的研究進(jìn)程，建議管理會(huì)計(jì)學(xué)者采用比較分析方法來(lái)進(jìn)行理論研究，對(duì)比不同背景下特定制度和會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，有必要密切關(guān)注會(huì)計(jì)與組織實(shí)踐的（去）制度化相關(guān)的過(guò)程，以追蹤它如何隨著時(shí)間的推移影響社會(huì)。然而，為了讓研究人員深刻了解參與這類(lèi)過(guò)程的代理行為是如何受到現(xiàn)存的，或是長(zhǎng)期存在的制度制約，研究人員需要認(rèn)真對(duì)待社會(huì)發(fā)展歷史（Mutch，2018）。此類(lèi)研究在管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中仍然很少，但有助于加深我們對(duì)單個(gè)組織的會(huì)計(jì)實(shí)踐如何影響行業(yè)層面動(dòng)態(tài)和組織周?chē)贫拳h(huán)境形成的理解。

這篇文章所用的拉卡托斯科學(xué)進(jìn)步模型也存在局限，對(duì)學(xué)術(shù)研究的有用性概念相對(duì)狹窄。相比現(xiàn)有關(guān)于組織研究中理論有用性的討論和其他管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，這篇文章的重點(diǎn)是科學(xué)性而不是實(shí)際有用性。然而，在考慮制度理論的有用性時(shí)，重要的是不要過(guò)于狹隘地界定會(huì)計(jì)從業(yè)人員的概念，要認(rèn)識(shí)到制度理論使會(huì)計(jì)與更廣泛的受眾面相關(guān)聯(lián)的意義，否則可能意味著根據(jù)對(duì)組織績(jī)效狹隘的管理主義關(guān)注來(lái)構(gòu)建制度論點(diǎn)，從而增加將功能主義假設(shè)帶入制度理論的誘惑。