房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃研究

孟雪松 北京恒良悅通房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

作為房地產(chǎn)企業(yè)，投資金額大、開發(fā)時(shí)間長、上下游鏈條長、牽涉面廣等是其典型特征。在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)運(yùn)營過程中，為了提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)行一定的稅務(wù)籌劃很有必要。其中，土地增值稅納稅金額往往很高，動(dòng)輒上億元，對企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)影響很大，是稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)領(lǐng)域。對于土地增值稅，我國實(shí)行“先預(yù)征、后清算”的政策，由于房地產(chǎn)業(yè)開發(fā)時(shí)間漫長，從獲取土地到項(xiàng)目清盤往往需要幾年時(shí)間，能否做好全盤土增稅籌劃，將直接影響企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，對房地產(chǎn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有非常關(guān)鍵的影響。

一、土地增值稅籌劃思路

（一）從計(jì)稅依據(jù)角度

土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物所取得收入扣減法定扣除項(xiàng)目金額后的增值額為計(jì)稅依據(jù)，我們首先從收入和扣除項(xiàng)目兩個(gè)角度進(jìn)行分析。

1.收入角度

當(dāng)扣除項(xiàng)目金額固定時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入越高，土地增值額就越高，土地增值稅負(fù)也就越高。由于土增稅采用超率累進(jìn)稅率，尤其是若稅率上升一個(gè)臺階后，將帶來土地增值稅負(fù)大幅增加。所以，可以從降低一定收入的角度來考慮降低土地增值稅。在對房源進(jìn)行銷售定價(jià)時(shí)，需要對銷售價(jià)格、去化速度和土地增值稅進(jìn)行綜合考慮，若提高售價(jià)嚴(yán)重影響去化速度，且?guī)硗恋卦鲋刀惔蠓蠞q，最終的利潤水平并未大幅提高，可通過適當(dāng)降低一定的售價(jià)來平衡土地增值稅，從而實(shí)現(xiàn)利潤水平最大化。

另外，如果將能夠單獨(dú)處理的部分從房地產(chǎn)整體中進(jìn)行分離，例如可將精裝交付的房屋中包含的精裝款進(jìn)行剝離，單獨(dú)簽訂裝修合同，也會降低轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所產(chǎn)生的收入。當(dāng)然，該部分精裝修收入所對應(yīng)的成本也同樣不能抵扣，需要對兩種方法的整體土地增值稅情況進(jìn)行試算，從而選擇最優(yōu)方案。

2.扣除項(xiàng)目角度

（1）費(fèi)用與成本之間的轉(zhuǎn)換

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的管理費(fèi)和銷售費(fèi)不以實(shí)際發(fā)生的金額進(jìn)行扣除，而是按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本兩項(xiàng)金額之和的5%計(jì)算扣除。因此，可以通過一定的籌劃方式，將期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)成本中去，這樣一來，期間費(fèi)用雖然減少了，但房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可扣除金額并未減少，同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額相應(yīng)增加，從而整體可扣除金額增加。

（2）利息支出

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特點(diǎn)之一是投資規(guī)模大，因此，一般來說都會產(chǎn)生大額的借款，利息支出將會是成本中的重要組成部分。利息支出如果可以在項(xiàng)目之間明確計(jì)算分?jǐn)偳铱梢猿鼍呓鹑跈C(jī)構(gòu)支持性材料，方可按照實(shí)際金額進(jìn)行抵扣，不過，上限不應(yīng)超過商業(yè)銀行同類、同期間貸款利率所計(jì)算的金額；若不能在項(xiàng)目之間通過計(jì)算明確進(jìn)行分?jǐn)偳页鼍呓鹑跈C(jī)構(gòu)支持性材料，則根據(jù)取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本這兩項(xiàng)合計(jì)金額的5%進(jìn)行抵扣。因此，利息支出給我們提供一定的可選方案，若在項(xiàng)目開發(fā)中外部借款占較大比例、產(chǎn)生大額利息支出且可以提供金融機(jī)構(gòu)支持性材料，那么通過計(jì)算來分?jǐn)偫⒅С?、?jù)實(shí)扣除的方案可以增加抵扣、降低稅額；若在項(xiàng)目開發(fā)中外部借款很少，產(chǎn)生較少利息，那么就按照5%計(jì)算扣除利息支出，從而實(shí)現(xiàn)利息扣除最大化。

（二）從臨界點(diǎn)角度

1.利用稅收優(yōu)惠政策

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行銷售的最終目的是獲取利潤，然而，利潤水平越高，通常情況下，企業(yè)需要繳納的土地增值稅額也就越高，繳納稅金后的利潤有可能反而越少。所以說，若房屋銷售價(jià)格在周邊可比房源中保持適當(dāng)水平，所需繳納的土地增值稅相對較少，從而所獲最終稅后利潤最大化才是房地產(chǎn)企業(yè)需仔細(xì)思考的問題。根據(jù)相關(guān)政策：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅對外銷售，如果增值額不超過可抵扣金額的20%，則可以免征土地增值稅；如果增值額超出可抵扣金額20%，則按照全部增值額繳納土增稅。上述提到的“20%增值額”可以視同是一個(gè)臨界值，可基于20%臨界值著手進(jìn)行合理籌劃。

在土地增值稅測算過程中，需用增值額除以可扣除金額的比率，得到增值率，再對增值率進(jìn)行調(diào)整，以此找到臨界點(diǎn)。對增值率進(jìn)行調(diào)整可參考上述（一）：一是從收入角度進(jìn)行調(diào)整，可通過降低價(jià)格從而降低增值額及稅率以減少稅額；二是從扣除額角度來進(jìn)行調(diào)整，可以通過提高裝修標(biāo)準(zhǔn)的方法來增加可扣除金額，也提升了房源質(zhì)量，同時(shí)增加了市場競爭力，更有利于銷售任務(wù)的達(dá)成。例如某公司自建并出售普通住宅，可扣除金額400萬元，周邊可比同類住宅的市場價(jià)格為500萬元，若按500萬元進(jìn)行銷售，增值率為25%（（500-400）/400），應(yīng)納土增稅30萬元。忽略其他條件，獲利為70萬元（500-400-30）。若按480萬元銷售，增值率為20%（（480-400）/400）。根據(jù)政策，納稅人建造普通住宅進(jìn)行銷售，如果增值額不超過扣除金額的20%，則可免征土地增值稅，因此，在售價(jià)480萬元的情況下，獲利為80萬元（480-400），較前一種定價(jià)方案利潤增加了10萬元。綜上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，通過臨界點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，可通過較低售價(jià)得到較高利潤回報(bào)，從而達(dá)到節(jié)稅目的。

2.利用普通住宅與非普通住宅之間的轉(zhuǎn)化

根據(jù)北京2016年7號公告，需要將成本對象劃分為普通住宅、其他商品房兩類分別計(jì)算增值額和稅額，即我們通常所說的“二分法”。關(guān)于普通住宅、其他商品房的劃分，目前北京按京建發(fā)〔2014〕382號規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，北京市五環(huán)內(nèi)的商品房總價(jià)低于468萬元或39，600元/平米、五環(huán)至六環(huán)之間的商品房總價(jià)低于374.4萬元或單價(jià)低于31，680元/平米、六環(huán)外商品房總價(jià)低于280.8萬元或單價(jià)低于23，760元/平米的住宅為普通住宅，其他均為非普通住宅。根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，可以在價(jià)格制定階段，通過調(diào)節(jié)定價(jià)水平，對項(xiàng)目的土地增值稅提前進(jìn)行合理籌劃。例如，一些住宅項(xiàng)目住宅部分的增值率較高，而地下部分的車位和倉儲增值率較低，導(dǎo)致普通住宅不能免稅，而其他商品房的增值額為負(fù)數(shù)。若能通過提升一定的單價(jià)或總價(jià)，將一些戶型產(chǎn)品從普通住宅轉(zhuǎn)化為非普通住宅，就可以對非普通住宅的負(fù)增值額進(jìn)行抵消，從而從整體上減少項(xiàng)目土增稅負(fù)。在實(shí)操中，可通過考慮哪些產(chǎn)品類型相對比較容易去化，例如一層帶小院、次頂層采光好等優(yōu)勢，來進(jìn)行單價(jià)或總價(jià)的拔高，從而達(dá)到去化速度與稅負(fù)之間的平衡，在盡量不影響銷售的前提下進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

（三）從分?jǐn)偡椒ń嵌?/h3>

1.通過精裝成本采用直接成本法

根據(jù)北京市政策實(shí)際執(zhí)行情況，精裝修成本可以采用直接成本法。因此，對于精裝交付的住宅產(chǎn)品而言，可對精裝修成本采用直接成本法，將精裝修這一部分成本全部歸屬于地上住宅，不分?jǐn)偨o地下其他業(yè)態(tài)，從而增加普通住宅的分?jǐn)偝杀?，降低整體稅負(fù)。

2.通過縮小地下可售面積

根據(jù)北京2016年7號公告及實(shí)際執(zhí)行口徑，在項(xiàng)目只有一個(gè)土地證的情形下，北京市土地增值稅成本分?jǐn)偘凑杖靠墒勖娣e進(jìn)行分?jǐn)?，地下可售面積越大，地下部分分?jǐn)偟耐恋爻杀驹酱螅厣献≌謹(jǐn)偟某杀驹叫?，住宅的增值額也就越大，非普宅的增值可以和地下產(chǎn)品的負(fù)增值額相互抵消，但普宅增值只能繳納高昂的土增稅。因此，在滿足規(guī)劃指標(biāo)的前提下，應(yīng)盡量做小地下部分的可售面積，在這種方法下，地上住宅可相對多分?jǐn)偝杀?，增值額和增值率均減小，土增稅也相應(yīng)減少。

（四）從清算時(shí)點(diǎn)角度

在達(dá)到土地增值稅清算條件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會隨時(shí)要求進(jìn)行清算，項(xiàng)目公司需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持密切聯(lián)系。如銷售面積不滿足85%清算標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，稅務(wù)局有可能會根據(jù)銷售證滿三年來判定是否滿足清算條件，但若項(xiàng)目取得兩個(gè)或以上銷售證，這時(shí)，是以第一個(gè)銷售證還是以最后一個(gè)銷售證取得的時(shí)間判斷是否滿三年，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行把控，因此，需與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)隨時(shí)溝通。若項(xiàng)目公司清算后需要補(bǔ)繳土地增值稅，那么項(xiàng)目公司應(yīng)通過溝通主管稅務(wù)機(jī)關(guān)適當(dāng)延遲繳稅稅款時(shí)間；反之，若清算后需要退還全部或部分此前預(yù)繳的土地增值稅，那么項(xiàng)目公司應(yīng)盡量爭取提前退稅。通過延遲補(bǔ)稅或提前退稅，為項(xiàng)目公司爭取現(xiàn)金流，也是一種行之有效的籌劃方式。

另外，在項(xiàng)目初期，如果根據(jù)市場或其他實(shí)際情況判定當(dāng)前暫未達(dá)到銷售條件，在這種情況下，如果經(jīng)全盤測算發(fā)現(xiàn)在土地增值稅清算時(shí)需補(bǔ)繳稅款，那么經(jīng)公司決策可以考慮推遲辦理銷售許可證的時(shí)間，這樣在未來土地增值稅清算時(shí)，可延遲繳納土地增值稅補(bǔ)繳時(shí)間。

二、土地增值稅籌劃中的注意事項(xiàng)

（一）兼顧去化、回款等綜合因素

普通住宅和非普通住宅的首付比例不同，作為普宅，除總價(jià)低之外，對首付壓力大的剛需族來說，門檻又降低了不少。因此，將特定房源的價(jià)格調(diào)整到符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，讓更多剛需和剛改以更低的首付門檻實(shí)現(xiàn)置業(yè)，對于項(xiàng)目全盤去化可以起到一定的拉動(dòng)作用。在進(jìn)行土增稅籌劃的時(shí)候，必須兼顧項(xiàng)目去化、現(xiàn)金流回款等因素，整體考量后做出綜合最優(yōu)方案，達(dá)到項(xiàng)目收益最大化。

（二）取得合格的增值稅專用發(fā)票

發(fā)票是土地增值稅清算過程中重要的成本扣除依據(jù)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)在獲取發(fā)票時(shí)進(jìn)行嚴(yán)格審核。在業(yè)務(wù)前端，簽訂合同階段，務(wù)必在合同中寫清需要提供增值稅專用發(fā)票方可付款，在后續(xù)實(shí)際執(zhí)行付款過程中，財(cái)務(wù)部門需督促業(yè)務(wù)部門根據(jù)合同要求獲取增值稅專用發(fā)票。另外，在財(cái)務(wù)人員接收工程類專用發(fā)票時(shí)，應(yīng)當(dāng)檢查發(fā)票備注欄是否已備注建筑服務(wù)發(fā)生地及項(xiàng)目名稱，否則在土地增值稅清算時(shí)將不能進(jìn)行稅前扣除扣；若未備注，應(yīng)及時(shí)退還并要求供應(yīng)商重新開具發(fā)票。

（三）公共配套應(yīng)及時(shí)取得移交證明

公共配套應(yīng)及時(shí)移交并及時(shí)獲取移交證明，從而避免與公共配套相關(guān)的成本無法在土地增值稅前進(jìn)行扣除。在房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工備案后，業(yè)務(wù)部門陸續(xù)開始辦理各種移交手續(xù)，財(cái)務(wù)部需督促業(yè)務(wù)部門及時(shí)辦理，并及時(shí)獲取移交證明以進(jìn)行土地增值稅清算材料的收集。某些項(xiàng)目時(shí)間跨度久，在竣備較長一段時(shí)間后才進(jìn)行土增稅清算，在這期間，陸續(xù)進(jìn)行各類公共配套的移交，但由于人員變更、搬家等因素，在進(jìn)行土增稅清算時(shí)，一些移交證明已無法找到，為相關(guān)成本的扣除帶來了很大的麻煩。因此，財(cái)務(wù)部應(yīng)時(shí)刻關(guān)注項(xiàng)目進(jìn)展，及時(shí)向業(yè)務(wù)部門獲取相關(guān)移交資料。同時(shí)，項(xiàng)目也應(yīng)做好檔案保管工作，確保項(xiàng)目資料的完整性，以留存?zhèn)洳椤?/p>

（四）項(xiàng)目后續(xù)測算與修正

隨著項(xiàng)目的不斷推進(jìn)，銷售價(jià)格、各項(xiàng)成本等情況會隨客觀條件發(fā)生各種變化，因此，需要對籌劃方案的實(shí)施情況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控并不斷修正。這需要各部門之間相互配合，根據(jù)發(fā)生變化的情況重新測算并根據(jù)實(shí)際情況修改籌劃方案，這樣才能不斷完善稅務(wù)籌劃方案，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)調(diào)整，保證在當(dāng)前條件下方案最優(yōu)。

（五）普通住宅認(rèn)定

若某產(chǎn)品戶型單套售價(jià)在普通住宅標(biāo)準(zhǔn)上下徘徊，當(dāng)發(fā)生政策變動(dòng)時(shí)，有可能使其普通住宅的認(rèn)定發(fā)生變化，從而影響全案土地增值稅。隨著北京市房價(jià)越來越高，土地成本越來越高，而普宅的標(biāo)準(zhǔn)線還在執(zhí)行2014年的標(biāo)準(zhǔn)，在2014年以前的一段時(shí)間，幾乎每隔兩至三年就會對普宅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。因此，需實(shí)時(shí)關(guān)注稅務(wù)政策調(diào)整，不斷更新籌劃方案并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

（六）完善專業(yè)人員配備

在實(shí)際工作開展中，需要培養(yǎng)高水平的稅務(wù)籌劃團(tuán)隊(duì)，持續(xù)學(xué)習(xí)土地增值稅相關(guān)法律法規(guī)，對免稅政策、稅項(xiàng)扣除等條款熟練掌握。同時(shí)，外聘專業(yè)的土增稅清算事務(wù)所，在拿地初期，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況進(jìn)行全面統(tǒng)籌，通盤考慮后制定銷售計(jì)劃、合約規(guī)劃等方案，真正做到從業(yè)務(wù)前端進(jìn)行土地增值稅全盤籌劃。傳統(tǒng)的土增稅籌劃一般都在臨近土增稅清算節(jié)點(diǎn)時(shí)才根據(jù)實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，但這時(shí)往往只能通過替換一些不合格發(fā)票、合同，補(bǔ)充金融機(jī)構(gòu)貸款證明等臨時(shí)措施來達(dá)到增加成本抵扣、降低稅額的目的，而沒有在項(xiàng)目最開始及早介入，這在我們今后的實(shí)際工作中值得關(guān)注和改進(jìn)。

三、結(jié)語

總而言之，房地產(chǎn)業(yè)作為促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、有序發(fā)展的關(guān)鍵力量，在項(xiàng)目開發(fā)中，應(yīng)格外關(guān)注土地增值稅籌劃，結(jié)合項(xiàng)目公司實(shí)際情況，制定有效的稅務(wù)籌劃方案，以相對較低的稅負(fù)獲得更高的企業(yè)效益，不斷提升盈利水平，在日趨激烈的市場競爭中始終保有一定的地位，從而確保企業(yè)健康穩(wěn)定向前發(fā)展。