合作社財務(wù)報表的新舊變化要點與對比分析

□ 黃 怡 周忠麗

財政部發(fā)布的《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》（以下簡稱新制度），自2023年1月1日起施行。新制度第七章財務(wù)報表，規(guī)定了合作社財務(wù)報表包括會計報表及其附注，在2007年版《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》（以下簡稱原制度）的基礎(chǔ)上，附錄二對合作社財務(wù)報表的格式、項目內(nèi)容和編制說明作了進一步修訂。新修訂的財務(wù)報表不僅適應(yīng)了法規(guī)制度對加強合作社會計核算提出的新要求，也滿足了合作社發(fā)展實踐和實際業(yè)務(wù)變化的新需求。本文就財務(wù)報表新舊變化要點與報表分析作初步探討。

一、財務(wù)報表與成員賬戶的新舊變化要點

新制度對合作社會計報表的類型、報表附注、編制要求、會計政策、會計估計變更和差錯更正等作出了相關(guān)規(guī)范，包含第五十五條至第五十九條等內(nèi)容。

（一）適應(yīng)合作社新情況和新業(yè)務(wù)的變化。近年來，隨著合作社經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的不斷延伸和拓展，出現(xiàn)了許多新情況、新業(yè)務(wù)，出現(xiàn)了原制度內(nèi)容與業(yè)務(wù)核算不匹配、不全面、不協(xié)調(diào)等情況，新制度相應(yīng)地補充了有關(guān)會計核算的內(nèi)容和要求，完善了有關(guān)會計科目和具體業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。為此，需要對各會計報表的相關(guān)項目及名稱作出相應(yīng)調(diào)整。

一是對應(yīng)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的修訂內(nèi)容進行的調(diào)整。例如，修訂后的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》豐富了合作社成員出資方式，允許成員以土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)作價出資等。為更準(zhǔn)確反映合作社資產(chǎn)情況、更全面系統(tǒng)地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，在會計核算上及時予以調(diào)整。新制度將土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)等列入無形資產(chǎn)核算內(nèi)容，增設(shè)“累計攤銷”以細化無形資產(chǎn)價值核算，相應(yīng)地在資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整有關(guān)項目，清晰反映“無形資產(chǎn)原值”與“無形資產(chǎn)凈值”。

二是因合作社發(fā)展實踐新需求而進行的調(diào)整。新制度對財務(wù)報表的項目和編制內(nèi)容作出相應(yīng)調(diào)整與規(guī)定，以統(tǒng)一口徑。例如，順應(yīng)合作社業(yè)務(wù)范圍的擴大、經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的延伸和拓展，在資產(chǎn)負(fù)債表與盈余及盈余分配表中相應(yīng)增加了“應(yīng)交稅金”“稅金及附加”“所得稅費用”等有關(guān)稅收的項目，反映合作社的稅費負(fù)擔(dān)及納稅貢獻情況；相應(yīng)增加了“應(yīng)付利息”“財務(wù)費用”項目，更加清晰反映合作社籌資成本，加強對合作社籌融資活動的把控與籌融資成本的管理。又如，成員權(quán)益變動表在各項目減少數(shù)中要求填列減少的具體去向，成員賬戶在成員出資項目中要求分別填列來源于到戶類扶貧項目資產(chǎn)的出資額、其他來源的出資額，更便于合作社對相關(guān)內(nèi)容進行列報。可以說，新制度切實為合作社的財務(wù)報表編制及財務(wù)管理工作提供了依據(jù)。

（二）增強財務(wù)報表項目內(nèi)容的可理解性。新制度對資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表等的報表格式、列報項目和順序等進行進一步完善與優(yōu)化，增強了報表內(nèi)容的可理解性。主要體現(xiàn)為：

一是解決了原制度在使用中與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》等相關(guān)法規(guī)制度存在的不一致問題，也解決了合作社會計人員在實踐中的困惑。例如，修訂了資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)與負(fù)債的劃分類別，資產(chǎn)分為“流動資產(chǎn)”與“非流動資產(chǎn)”兩大類，負(fù)債分為“流動負(fù)債”與“非流動負(fù)債”兩大類，與企業(yè)資產(chǎn)類別劃分達成一致。

二是完善了盈余及盈余分配表的報表項目列報順序。盈余及盈余分配表中“提取盈余公積”項目調(diào)整列在“可分配盈余”項目上方，以便與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十四條規(guī)定的合作社盈余分配程序保持一致，以免造成誤解。

三是引入“生物資產(chǎn)”。為便于合作社與企業(yè)等其他市場經(jīng)營主體之間的業(yè)務(wù)合作往來，結(jié)合合作社的發(fā)展實際，重新劃分合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)及其類別，引入“生物資產(chǎn)”及其會計處理要求，在資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)刪除“林木資產(chǎn)”“牲畜（禽）資產(chǎn)”項目，增設(shè)“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原值”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈值”“公益性生物資產(chǎn)”等項目。

此外，資產(chǎn)負(fù)債表刪除了補充資料，附錄二財務(wù)報表部分刪除“財務(wù)狀況說明書”，改為“附注及編制說明”，明確了附注是財務(wù)報表的重要組成部分，并詳細規(guī)定了合作社應(yīng)當(dāng)在附注中披露的內(nèi)容及其順序要求。

二、財務(wù)報表的解讀與分析

新制度第五十五條規(guī)定，財務(wù)報表是對合作社財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等的結(jié)構(gòu)性表述，包括會計報表及其附注。第五十六條規(guī)定，合作社的會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動表等。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表的解讀與分析。資產(chǎn)負(fù)債表是指反映合作社在某一特定日期財務(wù)狀況的報表。合作社基本經(jīng)營活動的開展，不僅要有合理的資金來源和資源配置，還要有合理的結(jié)構(gòu)。

資產(chǎn)負(fù)債表的趨勢變動分析，一般通過計算報表各項目前后期的增減額和增減率，初步判斷合作社的財務(wù)狀況變動情況，并指出下一步關(guān)注的重點項目。如重點分析固定資產(chǎn)的增加及其資金來源是否符合規(guī)定，減少是否合理和經(jīng)過批準(zhǔn)，尤其是國家財政直接補助和接受捐贈形成的固定資產(chǎn)是否按規(guī)定單獨處理，各項固定資產(chǎn)使用是否充分有效，有無長期閑置和保養(yǎng)不善等情況；分析合作社有無保證其正常運轉(zhuǎn)的資金（主要是貨幣資金），分析庫存現(xiàn)金及銀行存款的運用是否符合現(xiàn)金管理和銀行結(jié)算制度；分析各種產(chǎn)品物資的結(jié)構(gòu)情況，有無長期積壓和浪費損失的現(xiàn)象，分析各項受托和委托的產(chǎn)品物資是否按要求及時辦理；分析往來款項余額變動，各種應(yīng)收應(yīng)付款項的分布及未結(jié)算原因，各項借款、國家財政直接補助資金的使用情況，各項盈余返還給成員的情況。對情況長期不清、掛賬、呆賬等問題，查明原因，及時處理。

資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)分析，也稱共同比分析。計算各項目金額占總額的比重確定為結(jié)構(gòu)百分比，初步判斷合作社的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資本結(jié)構(gòu)是否合理，并確定資產(chǎn)負(fù)債分析的重點項目。如計算流動資產(chǎn)與資產(chǎn)總額之比，可以判斷合作社經(jīng)營活力的強弱；計算負(fù)債與資產(chǎn)總額之比，可反映全部資產(chǎn)中多大比例的資金來源于債務(wù)籌集，判斷合作社償債能力的強弱。

（二）盈余及盈余分配表的解讀與分析。盈余及盈余分配表是指反映合作社在一定會計期間盈余實現(xiàn)及其分配情況的報表，反映合作社在一定會計期間實現(xiàn)的經(jīng)營成果，既可能表現(xiàn)為盈余，也可能表現(xiàn)為虧損。

通過盈余及盈余分配表，可以研判合作社一定會計期間的收入實現(xiàn)情況，即實現(xiàn)的經(jīng)營收入有多少、實現(xiàn)的投資收益有多少、實現(xiàn)的其他收入有多少等；分析各項收入是否符合有關(guān)規(guī)定，是否執(zhí)行了合作社章程規(guī)定的收取標(biāo)準(zhǔn)，是否完成了預(yù)算收入計劃，各項收入的增減變動情況及其變動的原因。

通過盈余及盈余分配表，可以反映一定會計期間的費用耗費情況，即耗費的經(jīng)營支出有多少、稅金及附加有多少、管理費用和財務(wù)費用各有多少、其他支出有多少等；分析支出是否按規(guī)定的用途和標(biāo)準(zhǔn)使用，支出結(jié)構(gòu)是否合理，支出增減變動的原因等，查找支出管理中存在的問題，提出加強管理的措施，提高資金的使用效果。

通過盈余及盈余分配表，可以反映合作社生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果，即本年盈余的實現(xiàn)情況，從而據(jù)以判斷資本保值增值情況。合作社盈余作為經(jīng)營績效評價的主要指標(biāo)，受到各方利益相關(guān)者的高度關(guān)注。

通過盈余及盈余分配表，可以計算表中各項目前后各期的增減額和增減率，進行趨勢變動分析，初步判斷合作社經(jīng)營成果的實現(xiàn)及增減變動情況，便于確定下一步重點關(guān)注的項目。

通過盈余及盈余分配表，可以計算表中各項目的共同比，通常將經(jīng)營收入確定為總體，計算各項目占經(jīng)營收入的比重，進行項目的結(jié)構(gòu)分析，初步判斷合作社獲取盈余的能力，并確定比重較大者為需要重點分析的項目，以便展開項目的進一步解讀與分析。

（三）成員權(quán)益變動表的解讀與分析。成員權(quán)益變動表是指反映合作社成員權(quán)益增減變動和在某一特定日期權(quán)益情況的報表，是資產(chǎn)負(fù)債表的附表。該表通過與上年成員所有者權(quán)益及其各項目對比，從動態(tài)角度揭示成員權(quán)益及各項目的歷年變化的詳細情況。

通過成員權(quán)益變動表，分析成員入社、退社是否按照章程規(guī)定或成員（代表）大會決定進行，分析合作社因股金溢價等原因增加或減少資本公積、合作社年終計提盈余公積及國家財政補助資金和接受捐贈形成專項基金時，是否在成員權(quán)益上進行反映，是否及時準(zhǔn)確記錄在成員賬戶中。

三、成員賬戶的解讀與分析

新制度第五十七條規(guī)定，合作社應(yīng)當(dāng)為每個成員設(shè)立成員賬戶。成員賬戶是按每個成員一份編制的，是成員權(quán)益變動表的附表，更是編制成員權(quán)益變動表的主要依據(jù)，詳細記錄每個成員與本社的交易量（額）以及按此返還給該成員的盈余返還金額、成員份額以及按此分配給成員的剩余盈余分配金額。

對成員公積金份額量化，主要分析資本公積金和盈余公積金是否量化到成員，在量化給成員的過程中，量化比例是否按照成員應(yīng)享有合作社注冊資本的份額或參照章程規(guī)定的分配方案進行。

對財政補助和接受捐贈形成財產(chǎn)量化，主要分析國家財政補助資金和接受捐贈形成的財產(chǎn)是否計入專項基金并平均量化到每位成員，尤其重點分析該部分財產(chǎn)形成之后，是否平均量化到新加入合作社的成員。

對可分配盈余返還，主要分析合作社是否按照章程規(guī)定或成員（代表）大會決定的比例計提應(yīng)付盈余返還和應(yīng)付剩余盈余，分析合作社是否按成員與合作社的交易量（額）進行盈余返還，剩余盈余的分配是否按成員賬戶記載的權(quán)益份額占合作社權(quán)益總份額的比例進行。