“減稅降費”對制造業(yè)間接稅有效稅率的影響研究
——基于投入產(chǎn)出稅收價格模型的分析

楊志安，付正淦，邱國慶

(遼寧大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，遼寧 沈陽 110031)

一、問題提出與政策回顧

截至2021年，我國“減稅降費”超過8.6萬億元(1)中國機構(gòu)編制網(wǎng). 李克強主持召開減稅降費座談會強調(diào)推動實施更大力度組合式減稅降費 幫助市場主體紓困激發(fā)活力韓正出席 [EB/OL]. (2022-01-05)[2022-01-06]. http://www.scopsr.gov.cn/xwzx/szyw/202201/t20220106_383474.html.。2022年《政府工作報告》指出，“預(yù)計全年減稅退稅2.5萬億元”，“減稅降費”政策旨在支持實體經(jīng)濟發(fā)展，尤其是減輕制造業(yè)和小微企業(yè)稅收負擔(dān)。黨的十八大以來，中國經(jīng)濟以高質(zhì)量發(fā)展為主題，宏觀經(jīng)濟調(diào)控以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線。同時，2021年12月，中央經(jīng)濟工作會議提出“積極的財政政策要提升效能，更加注重精準(zhǔn)、可持續(xù)”，這要求對專項財政政策效果進行深入研究。根據(jù)劉佐(2010)的間接稅劃分，2010—2019年，中國制造業(yè)間接稅占行業(yè)稅收至少58.79%(2)[1]數(shù)據(jù)來自2011—2020年《中國稅務(wù)年鑒》，部分統(tǒng)計口徑不包含資源稅。。美國經(jīng)濟學(xué)家阿瑟·拉弗(Arthur Laffer)提出稅收收入與稅率的倒“U”型拉弗曲線，認為在最優(yōu)稅率時，有利于擴大稅基實現(xiàn)稅收收入最大化。根據(jù)供給學(xué)派觀點，降低稅收負擔(dān)，長期內(nèi)不僅不會導(dǎo)致稅收收入的降低，還可以提升總供給水平，有利于宏觀經(jīng)濟的良性發(fā)展。

自1993年正式建立增值稅、消費稅制度，我國多次調(diào)整間接稅稅率、稅目，2012年在上海進行交通運輸、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅試點并推廣至全國，2016年5月全面施行“營改增”。在消費稅方面，自2014年12月13日，我國兩次提升成品油消費稅；2015年5月10日,卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)消費稅由5%提高到11%，并按0.005元/支加征從量稅；2016年10月1日，“化妝品”改為“高檔化妝品”稅目；同年12月，我國對超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征10%消費稅。在制造業(yè)增值稅一般納稅人方面， 1994年1月1日至2011年12月31日，銷售一般貨物等業(yè)務(wù)的增值稅兩檔稅率分別為17%與13%，后又新增、合并多檔稅率；2019年4月增值稅一般稅率由16%、10%下調(diào)至13%、9%；與此同時，我國不斷放寬制造業(yè)增值稅留抵退稅條件，比如自2019年6月1日起，允許部分先進制造業(yè)增值稅留抵退稅，以及自2021年4月1日起，又增加“醫(yī)藥”“儀器儀表”等行業(yè)。整體來看，2010—2019年增值稅法定稅率呈下降的趨勢，而2010—2016年消費稅法定稅率呈上升趨勢。增值稅法定稅率變化見表1。

表1 增值稅變動時間表

根據(jù)稅負是否可以轉(zhuǎn)嫁的劃分標(biāo)準(zhǔn)，若法定納稅人與實際納稅人不一致則為間接稅。法定納稅人可通過產(chǎn)品或者生產(chǎn)要素價格變化，進行間接稅稅負轉(zhuǎn)嫁，因此間接稅改革需進一步分析真正的“受益人”，以合理制定稅收優(yōu)惠政策[2]。多數(shù)學(xué)者基于實際征收的稅收數(shù)據(jù)對行業(yè)的間接稅稅負進行考察，未從行業(yè)關(guān)聯(lián)的角度考慮稅負轉(zhuǎn)嫁因素[3][4]。換句話說，現(xiàn)有文獻多研究“營改增”政策對于某一行業(yè)的某一稅種負擔(dān)影響，較少從間接稅總體與改革完整階段進行評估[5][6][2][7]。對此，本文參考杜莉等(2019)[7]稅負轉(zhuǎn)嫁的處理方法，假設(shè)間接稅轉(zhuǎn)嫁方式為“前轉(zhuǎn)”，即順著產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的方向，各部門通過調(diào)整產(chǎn)品價格把稅收轉(zhuǎn)嫁給“下游”的部門，來追求利潤最大化的過程。

本文可能的邊際貢獻有以下幾點：第一，行業(yè)稅負研究內(nèi)容的豐富。與以往單個行業(yè)、單個稅種為研究對象不同，本文以間接稅改革中的制造業(yè)為核心，考慮間接稅改革逐步、逐行業(yè)實現(xiàn)的實際情況以及行業(yè)與稅種之間互動關(guān)系，對多行業(yè)、多稅種進行擴展研究，為進一步分析“減稅降費”政策效能，優(yōu)化間接稅稅制整體與結(jié)構(gòu)提供了參考依據(jù)。第二，稅負轉(zhuǎn)嫁分析數(shù)據(jù)的延展。多數(shù)研究僅對單一年份間接稅轉(zhuǎn)嫁情況分析，本文則采用RAS與NSD方法對部分年份投入產(chǎn)出表預(yù)測，解決了投入產(chǎn)出表的缺失性、時滯性等問題，并以相互關(guān)聯(lián)的行業(yè)稅負轉(zhuǎn)嫁為視角，實現(xiàn)了間接稅的有效稅率動態(tài)評估。

二、測算模型與假說

(一)測算模型

本文參考Metcalf(1999)、Rajemison等(2003)、Jonathan(2006)建立關(guān)于稅收價格的投入產(chǎn)出模型，其中包含增值稅、營業(yè)稅、消費稅與城市維護建設(shè)稅(下文簡稱“城建稅”)等稅[8][9][10]。為考慮經(jīng)濟活動關(guān)鍵因素，參照何其祥(1999)、聶海峰和劉怡(2010)對模型做出以下假設(shè)[11][12]：第一，產(chǎn)品同質(zhì)化假設(shè)。該假設(shè)要求各部門生產(chǎn)單一的產(chǎn)品或服務(wù)，以通過物質(zhì)消耗的構(gòu)成反映物質(zhì)技術(shù)的聯(lián)系。由于各部門單一產(chǎn)品無法繼續(xù)細分，單一行業(yè)適用同一稅率。第二，市場為完全競爭市場且技術(shù)替代率不變。前者要求均衡時各部門的利潤為零，以保證生產(chǎn)者價格與使用者面對的價格相同；后者保證直接消耗系數(shù)具有穩(wěn)定性，價格的變化不會影響生產(chǎn)的投入系數(shù)，否則無法構(gòu)造靜態(tài)模型。第三，增值稅視為對部門增加值征稅，消費稅視為連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅商品時對中間投入產(chǎn)品征稅，這符合我國增值稅征收原理以及消費稅大多在生產(chǎn)階段征收的實際情況。

當(dāng)存在全部間接稅時，j部門總產(chǎn)出為中間投入總和與增加值之和，則有：

(1)

(2)

(3)

其中，γj、κj、ηj為j部門增值稅、營業(yè)稅、城建稅實際稅率，τi為i部門消費稅實際稅率。式(3)左邊為單位產(chǎn)品價格與轉(zhuǎn)嫁的營業(yè)稅、城建稅，右邊各項為加入間接稅之后的價格組成，分別表示單位產(chǎn)品價格中中間投入產(chǎn)品價值、凈增加值、轉(zhuǎn)嫁的增值稅、消費稅以及城建稅。其矩陣形式為：

P=[I-AT(I+τ+τη)-κ(I+η)]-1(I+γ+γη)v′

(4)

其中，P表示征收間接稅后各部門的價格m維列向量；I為m維單位矩陣；γ、κ、τ與η為增值稅、營業(yè)稅、消費稅與城建稅實際稅率的m維的對角矩陣；AT為m維直接消耗系數(shù)的轉(zhuǎn)置矩陣；v′為單位產(chǎn)品凈增加值的m維列向量。

根據(jù)倪紅福等(2016)，通過課稅前后價格變化比例可得有效稅率[13]：

(5)

其中，Tγ、Tκ、Tτ、Tη分別為增值稅、營業(yè)稅、消費稅與城建稅的有效稅率，P1表示征收全部間接稅時單位產(chǎn)品的價格，P0表示未征收某稅時單位產(chǎn)品的價格。

(二)假說提出

通過對我國間接稅制度與相關(guān)文獻考察可知，一方面，“營改增”之前，營業(yè)稅、增值稅作為間接稅的主體稅種，都存在重復(fù)課稅的問題。營業(yè)稅以應(yīng)稅項目銷售額為稅基進行征稅，包括中間投入價值與增加值兩部門，且外購商品中繳納增值稅不能在計算營業(yè)稅時扣除，因此會導(dǎo)致重復(fù)課稅的問題[2][14]。此外，雖然增值稅僅對增加值征收稅款，但是由于抵扣范圍有限，導(dǎo)致進項稅額的抵扣鏈條不完善甚至中斷，增值稅亦會出現(xiàn)一定的重復(fù)征稅，使其不具有一般意義上的稅收中性[15][16][7]。作為“減稅降費”過程中重要的政策，“營改增”對解決重復(fù)征稅問題起到了重要的作用，且在此期間，政府不斷擴大增值稅進項稅額抵扣范圍，不斷放寬“留抵退稅”條件。因此“減稅降費”可以改善營業(yè)稅與增值稅重復(fù)征稅的情況，從而普遍降低制造業(yè)間接稅有效稅負。

另一方面，法定稅率為行業(yè)稅負變動的重要影響因素[5][3][17]。由于各行業(yè)經(jīng)濟活動相互關(guān)聯(lián)，“減稅降費”過程中，增值稅一般稅率的下調(diào)以及其他行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策會影響制造業(yè)各行業(yè)的有效稅負。在此期間，我國增值稅一般稅率多次下調(diào)，由17%下降到13%，且增設(shè)其他低稅率項目。因此，在增值稅法定稅率普遍降低且消費稅法定稅率變動不大的條件下，制造業(yè)間接稅整體有效稅率降低。對此，本文提出以下假說：

“減稅降費”會降低制造業(yè)間接稅整體有效稅率。

三、數(shù)據(jù)處理

(一)投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)處理與推測

由于投入產(chǎn)出表編制的復(fù)雜性，國家統(tǒng)計局明確規(guī)定每五年(逢二、逢七年份)編制投入產(chǎn)出表。首先，為保持有效稅率測算持續(xù)性，基于投入產(chǎn)出初始表及目標(biāo)表可得信息，利用RAS方法對投入產(chǎn)出目標(biāo)表進行推測[18][19]。其次，自2010年，中國國民經(jīng)濟行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)有2011 版、2017 版等，為保持部門劃分的一致性和可比性，減少信息損失，本文以2011與2017年兩版目錄共同部門為劃分標(biāo)準(zhǔn)，參考劉波(2021)投入產(chǎn)出部門合并方法，把全部年份的投入產(chǎn)出表調(diào)整為38部門，具體細節(jié)如下[20]：第一、合并交通運輸及倉儲業(yè)與郵政業(yè)；第二，合并科學(xué)研究事業(yè)(研究與實驗發(fā)展業(yè))與綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)；第三，合并通用設(shè)備業(yè)與專用設(shè)備業(yè)；第四，將金屬制品、機械和設(shè)備修理服務(wù)并入金屬制品業(yè)；第五，合并工藝品和其他制造業(yè)與廢品廢料；第六，合并衛(wèi)生和社會工作以及公共管理、社會保障和社會組織。

(二)稅收數(shù)據(jù)與投入產(chǎn)出表的匹配

在2010—2019年《全國投入產(chǎn)出表》各統(tǒng)計部門匹配時，為解決單個行業(yè)稅收對應(yīng)多個部門的情形，本文參考《國民經(jīng)濟行業(yè)分類(GB/T 4754—2017)》，并基于不同部門的增加值、中間投入使用與生產(chǎn)總值的比例分配稅額。由于不同年份投入產(chǎn)出表部門劃分并不一致，本文基于上述投入產(chǎn)出表的38部門編制方法，對稅收數(shù)據(jù)進行合并或者按照總產(chǎn)出的權(quán)重拆分。需要注意的是，由《中國國民經(jīng)濟核算體系(2016)》《中國2012年投入產(chǎn)出表編制方法》可知，增加值由勞務(wù)者報酬、生產(chǎn)稅凈額、固定資產(chǎn)折舊與營業(yè)盈余四部分構(gòu)成，其中生產(chǎn)稅凈額包括主營業(yè)務(wù)稅金及附加以及管理費用中的稅金，因此對于實際稅率的處理，本文參考Rajemison等(2003)[9]，并稍作改變。

(三)實際稅率的計算原理

實際稅率為保證初始模型公式左右平衡與影響產(chǎn)品價格傳導(dǎo)的重要參數(shù)。對此，我們進行以下處理：第一，關(guān)于稅收數(shù)據(jù)的來源。有效稅率計算需要2010—2019年各產(chǎn)業(yè)稅種數(shù)據(jù)。為測算各行業(yè)各稅種的實際稅率，本文采用2011—2020年《中國稅務(wù)年鑒》中分稅種、分產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)。由于關(guān)稅、資源稅在多數(shù)年鑒中并不單獨公布，且占間接稅比例較小，為保持口徑一致，本文對增值稅、營業(yè)稅、消費稅與城建稅進行分析，其中2014年分產(chǎn)業(yè)、分稅種數(shù)據(jù)匯總按國稅收入與地稅收入加總獲得。第二，關(guān)于實際稅率的核算口徑。為防止各稅種對價格調(diào)節(jié)作用估計的偏大或偏小，需保持公式兩側(cè)平衡。根據(jù)上述口徑確定方法，基于每部門產(chǎn)品適用單一稅率與消費稅在中間投入時課稅的假設(shè)，增值稅實際稅率=行業(yè)增值稅/行業(yè)凈增加值，營業(yè)稅實際稅率=行業(yè)營業(yè)稅/行業(yè)總產(chǎn)出，消費稅實際稅率=行業(yè)消費稅/中間投入價值，城建稅實際稅率=行業(yè)城建稅/(行業(yè)營業(yè)稅+增值稅+消費稅)。

(四)有效稅率的計算原理

第一，各稅種有效稅率的計算原理。根據(jù)投入產(chǎn)出稅收價格模型可知，通過征稅前后不同稅種交互作用的價格變化，可以得到各行業(yè)、各稅種的有效稅率[21]，所以營業(yè)稅、增值稅與消費稅有效稅率計算中已經(jīng)包含基于該稅種的城建稅對最終產(chǎn)品價格的影響。對此，間接稅整體有效稅率不再包括城建稅的有效稅率，但是為說明城建稅本身稅率對于間接稅整體有效稅率的影響，本文單獨計算該稅種并對結(jié)果進行分析。第二，制造業(yè)整體有效稅率的加總。通過投入產(chǎn)出模型計算結(jié)果，可得38部門的間接稅各稅種有效稅率，其中制造業(yè)包括紡織業(yè)等16個子部門，因此需要對制造業(yè)子部門間接稅稅率匯總得到整體有效稅率。由于有效稅率為最終產(chǎn)品中隱含的間接稅[13]，本文以各部門最終產(chǎn)品的價值為加權(quán)系數(shù)進行制造業(yè)整體有效稅率的匯總，得到整體行業(yè)的有效稅率。

四、實證分析

(一)“減稅降費”對于制造業(yè)間接稅有效稅率的總體影響

投入產(chǎn)出模型求解，可以得到制造業(yè)各部門2010—2019年間接稅以及增值稅、消費稅、營業(yè)稅與城建稅的有效稅率，并加權(quán)得到制造業(yè)整體的間接稅有效稅率。與此同時，為分析“減稅降費”中“營改增”政策對于制造業(yè)有效稅率的影響，本文把“營改增”分為2010—2011年、2012—2015年與2016—2019年前中后三個階段。各稅種及間接稅總體稅率具體情況如表2所示。

表2 2010—2019年制造業(yè)間接稅有效稅率 單位：%

橫向來看，除個別年份外，制造業(yè)間接稅有效稅率整體呈下降的趨勢，2010—2019年，有效稅率下降了3.07%，可見“減稅降費”政策顯著降低制造業(yè)間接稅有效稅率。但在全面“營改增”之前，間接稅有效稅率變化并不明顯，稅率均高于11%。在全面“營改增”之后，2016年5月，間接稅有效稅率同比下降了1.42%，營業(yè)稅與增值稅有效稅率加總同比下降1.14%，減稅效應(yīng)貢獻率為80.28%；消費稅有效稅率同比下降了0.28%，減稅效應(yīng)貢獻率為19.72%。與此同時，2019年4月增值稅稅率下調(diào)與部分先進制造業(yè)留底退稅使得間接稅有效稅率同比下降1.38%，低于營業(yè)稅與增值稅有效稅率加總同比下降的1.40%。可以看出，2016年全面“營改增”對間接稅有效稅率的影響小于2019年留抵退稅與增值稅一般稅率下調(diào)對間接稅有效稅率的影響。

對于單個稅種來說，在2010年之后，增值稅全部“擴圍”之前，增值稅有效稅率呈下降的變化趨勢，但增值稅全部“擴圍”之后，增值稅稅率顯著上升，其中2017年增值稅同比上升1.29%，這是營業(yè)稅全面取消納入增值稅的結(jié)果。2019年增值稅同比下降1.40%，占間接稅改革近十年減稅效應(yīng)的45.60%，這源于增值稅一般稅率由16%到13%大幅下降以及留抵退稅的政策。2014—2016年，由于成品油、卷煙的消費稅稅率上調(diào)以及超豪華小轎車在零售環(huán)節(jié)加征消費稅，消費稅有效稅率維持在較高的水平。但在2016年10月，消費稅稅目中“化妝品”變?yōu)椤案邫n化妝品”，使得稅基大幅縮小，從而2016與2017年消費稅有效稅率分別降低了0.28%、0.17%。

縱向分析“營改增”的三個階段，如圖1所示，間接稅、營業(yè)稅與增值稅有效稅率均呈下降的趨勢，說明國家在不斷把原繳納營業(yè)稅各行業(yè)納入增值稅過程中，改善了部分行業(yè)的重復(fù)征稅情況，并對降低制造業(yè)的有效稅率產(chǎn)生一定的影響。與此同時，在“營改增”中，國家對消費稅進行了較大調(diào)整，從而導(dǎo)致消費稅有效稅率呈現(xiàn)先上升后下降的趨勢，城建稅亦是如此。

(二)行業(yè)異質(zhì)性與制造業(yè)各行業(yè)減稅效果

為進一步考察“減稅降費”對于制造業(yè)內(nèi)部各行業(yè)有效稅率情況，本文參考魏瑋和張萬里(2015)、張萬里和魏瑋(2018)，依據(jù)各產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)要素密集程度把制造業(yè)分為勞動、資本、技術(shù)與資源密集型四種類型[22][23]。與上文分析一致，同樣把2010—2019年以“營改增”為主線分為三個階段，其中，T1為增值稅與營業(yè)稅有效稅率之和，T2為消費稅的有效稅率，T3為間接稅有效稅率。

表3為“減稅降費”對制造業(yè)各部門的影響。在“營改增”之前，資源密集型制造業(yè)間接稅有效稅率最高，為13.90%，其次為技術(shù)密集型、資本密集型和勞動密集型制造業(yè)，分別為12.66%，12.23%和10.83%。在“營改增”之后，勞動密集型制造業(yè)間接稅有效稅率仍為最低，為9.22%，與改革之前相比絕對值下降1.61%，下降幅度為14.87%；資源密集型、資本密集型、技術(shù)密集型制造業(yè)間接稅有效稅率絕對值分別下降3.71%、2.69%、2.04%，相對值分別下降26.72 %、21.95%、16.10%，由此可見資源密集型與資本密集型制造業(yè)的減稅力度更大。另外，可以看出，無論哪一種類型制造業(yè)，營業(yè)稅與增值稅有效稅率之和均呈現(xiàn)下降的趨勢，且消費稅有效稅率均呈現(xiàn)先上升后下降的趨勢。

表3 制造業(yè)各行業(yè)間接稅有效稅率 單位：%

受內(nèi)部行業(yè)稅負轉(zhuǎn)嫁程度以及法定稅率變化的影響，“減稅降費”對于制造業(yè)內(nèi)部各行業(yè)的有效稅率變化并不一致，除工藝品及其他制造業(yè)(含廢品廢料)、電氣機械及器材制造業(yè)外，間接稅整體有效稅率均出現(xiàn)遞減的趨勢?！盃I改增”之前，增值稅與營業(yè)稅相加的平均有效稅率為10.48%，其中石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)的稅率最高為14.79%，食品制造及煙草加工業(yè)的稅率最低，為7.51%。在“營改增”之后，各行業(yè)減稅效應(yīng)絕對平均值為2.27%，平均下降幅度為18.70%。制造業(yè)中，減稅效應(yīng)絕對值、相對值受益最大的行業(yè)為石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)，分別下降了4.75%、28.73%，這是“營改增”、增值稅法定稅率變化與稅負轉(zhuǎn)嫁綜合的結(jié)果。對于消費稅來說，除木材加工及家具制造業(yè)等個別行業(yè)以外，其他行業(yè)均呈現(xiàn)先上升后下降的趨勢，表明在“營改增”過程中，由于消費稅稅率、稅目的上調(diào)以及各行業(yè)中間投入相互關(guān)聯(lián)的情況，非稅率變動的其他產(chǎn)業(yè)消費稅有效稅率也出現(xiàn)了上升。其中，2014—2015年消費稅改革對石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)，食品制造及煙草加工業(yè)，工藝品及其他制造業(yè)(含廢品廢料)的影響最大，有效稅率分別上升0.73%、0.42%與0.34%。但是在“營改增”之后，消費稅有效稅率又出現(xiàn)了降低，表明在法定稅率沒有改變時，長期內(nèi)制造業(yè)可以通過稅負轉(zhuǎn)嫁的方式，把消費稅稅負轉(zhuǎn)給其他行業(yè)，從而降低間接稅整體的有效稅率。

(三)“減稅降費”中制造業(yè)間接稅轉(zhuǎn)嫁程度的分析

實際稅率為制造業(yè)實際繳納的間接稅稅率，反映了考慮稅收征管因素后的實際稅負水平。在制定稅收政策時，為精準(zhǔn)識別各行業(yè)有效稅率，需全面考察其他行業(yè)的有效稅率。對此，本文參考聶海峰和劉怡(2011)，設(shè)定稅負變動指標(biāo)為稅負變動倍數(shù)=(有效稅率-實際稅率)/實際稅率。該指標(biāo)體現(xiàn)了稅負轉(zhuǎn)嫁的程度，其中正值表示制造業(yè)該稅種有效稅率大于實際稅率，制造業(yè)轉(zhuǎn)入間接稅稅收大于轉(zhuǎn)出間接稅稅收，具有較弱的稅收轉(zhuǎn)嫁程度，且該值越大轉(zhuǎn)嫁程度越弱；負值表示該稅種有效稅率小于實際稅率，制造業(yè)轉(zhuǎn)入間接稅稅收小于轉(zhuǎn)出間接稅稅收，具有較強的稅收轉(zhuǎn)嫁程度，且該值越小轉(zhuǎn)嫁程度越強[12]。

從表4可以看出，2010—2019年，制造業(yè)整體間接稅稅負變動倍數(shù)雖接近0，但均為負值，表明制造業(yè)轉(zhuǎn)出間接稅稅收大于轉(zhuǎn)入間接稅稅收。另外，各稅種的稅負轉(zhuǎn)嫁程度是不同的。雖然制造業(yè)的消費稅、營業(yè)稅稅負轉(zhuǎn)嫁程度較弱，承擔(dān)了其他行業(yè)的部分稅負，但是由于增值稅稅負轉(zhuǎn)嫁程度較強，使得制造業(yè)整體間接稅稅負轉(zhuǎn)嫁方向為負。在增值稅全面“擴圍”之前，制造業(yè)承擔(dān)營業(yè)稅有效稅率最高達到17倍，但由于營業(yè)稅的實際稅負率較小，所以對總體間接稅有效稅率的影響不大。2016年全面“營改增”，使得稅負轉(zhuǎn)嫁程度較弱的營業(yè)稅不參與稅收轉(zhuǎn)嫁的過程，“營業(yè)稅+增值稅”的稅負轉(zhuǎn)嫁程度得到提升，進而令“營改增”對間接稅整體減稅效應(yīng)的貢獻率有所上升。另外，2019年增值稅改革使增值稅轉(zhuǎn)嫁程度上升，但消費稅的稅負轉(zhuǎn)嫁程度卻出現(xiàn)了下降。

表4 2010—2019年制造業(yè)間接稅稅負變動倍數(shù)

為進一步分析制造業(yè)在“減稅降費”中的受益情況，本文對其他行業(yè)各稅種稅負轉(zhuǎn)嫁程度進行考察，為更好制定間接稅政策提供依據(jù)。具體而言，本文考察了同為第二產(chǎn)業(yè)相對關(guān)聯(lián)度較高的建筑業(yè)，以及相互關(guān)聯(lián)度較低的第一產(chǎn)業(yè)中的農(nóng)林牧漁業(yè)稅負變動情況。

由表5可以看出，在稅負轉(zhuǎn)嫁過程中，農(nóng)林牧漁業(yè)間接稅整體有效稅率為正值，表明該行業(yè)承擔(dān)了較多其他行業(yè)的間接稅，但建筑業(yè)與制造業(yè)相似，基本上承擔(dān)自身原本水平的間接稅稅負。此外，農(nóng)林牧漁業(yè)與建筑業(yè)各稅種轉(zhuǎn)嫁能力有所不同。雖然農(nóng)林牧漁業(yè)營業(yè)稅、增值稅多適用優(yōu)惠稅率，甚至零稅率，實際征收稅率比較低，但由于中間投入包括其他各行業(yè)的產(chǎn)品，該行業(yè)的營業(yè)稅和增值稅稅負轉(zhuǎn)嫁程度較弱。對于建筑業(yè)來說，營業(yè)稅稅負轉(zhuǎn)嫁程度較強，但是在增值稅“擴圍”，把建筑行業(yè)營業(yè)稅納入增值稅后，建筑業(yè)間接稅整體稅負轉(zhuǎn)嫁程度有所下降。

表5 2010—2019年農(nóng)林牧漁業(yè)、建筑業(yè)間接稅稅負變動倍數(shù)

(四)穩(wěn)健性檢驗

為充分體現(xiàn)測算結(jié)果的科學(xué)性，本文進行以下穩(wěn)健性檢驗：第一，關(guān)于模型基準(zhǔn)價格設(shè)定的檢驗。在建立投入產(chǎn)出稅收價格模型時，Rajemison等(2003)、聶海峰和劉怡(2010)把產(chǎn)品含稅價格視為基準(zhǔn)，模擬增加某種間接稅對于產(chǎn)品價格的影響[9][12]。本文與Haughton等(2006)一致，把投入產(chǎn)出初始數(shù)據(jù)含稅價格設(shè)定為1，進而模擬不包含某稅時的價格變化，求得有效稅率[10]。第二，關(guān)于數(shù)據(jù)的檢驗。本文通過改變投入產(chǎn)出表延長編制方法，利用NSD方法[24][25]對缺失年份投入產(chǎn)出表進行推導(dǎo)，并基于該結(jié)果計算間接稅有效稅率，即本文采用基于RAS或NSD以及含稅或不含稅為基準(zhǔn)的其他三種方法對于制造業(yè)間接稅有效稅率進行測度(3)限于篇幅，此處未報告結(jié)果， 作者備索。。

由于本文模型為靜態(tài)模型，并沒有考慮到稅收對于各部門生產(chǎn)的影響，因此導(dǎo)致有效稅率的偏大或者偏小，出現(xiàn)有效總稅負與實際總稅負的偏離[10]。通過對比含稅與不含稅兩種價格為基準(zhǔn)的RAS與NSD方法，本文得到制造業(yè)各年份的有效稅率基本一致，且不含稅價格為基準(zhǔn)的RAS與NSD方法計算結(jié)果普遍高于以不含稅為基準(zhǔn)的結(jié)果。這是因為以含稅價格為基準(zhǔn)的測算模型稀釋了實際稅率對于價格的影響。這驗證了測算模型的適用性，說明通過不含稅為基準(zhǔn)下的間接稅有效稅率測度，更有利于提高結(jié)果的精準(zhǔn)度。與此同時，無論選擇哪一種價格為基準(zhǔn)進行間接稅測度，隨著時間的變化，各稅種趨勢與“減稅降費”的時間線是吻合的，基本趨勢保持一致，間接稅整體呈現(xiàn)下降的趨勢，尤其是在2016年全面施行“營改增”與2019年增值稅稅率下調(diào)與留抵退稅政策時更為明顯，說明文章結(jié)論具有普遍適用性與穩(wěn)健性，即2010—2019年“減稅降費”降低了制造業(yè)間接稅的有效稅率。

關(guān)于數(shù)據(jù)適用性的檢驗，對比以不含稅為基準(zhǔn)的NSD方法的2010—2019年制造業(yè)間接稅有效稅率發(fā)現(xiàn)，各稅種有效稅率絕對值差異小于0.0001%，結(jié)果具有較好的一致性。與此同時，通過考察以含稅價格為基準(zhǔn)的RAS與NSD的有效稅率測度發(fā)現(xiàn)，在NSD方法下，2013年增值稅有效稅率高于RAS方法增值稅有效稅率0.13%，其他年份誤差均小于0.0001%，說明結(jié)果具有穩(wěn)健性，可以支持假說。

五、結(jié)論與啟示

本文通過對制造業(yè)間接稅有效稅率與稅收轉(zhuǎn)嫁程度實證分析，得到以下結(jié)論：第一，2019年，中國制造業(yè)間接稅有效稅率為8.99%，相比2010年下降了3.07%，這是“營改增”不斷擴圍、增值稅與消費稅改革以及各稅種轉(zhuǎn)嫁的綜合結(jié)果，符合“減稅降費”主旨；第二，相對來說，制造業(yè)的增值稅、城建稅稅收轉(zhuǎn)嫁程度較強，消費稅、營業(yè)稅稅收轉(zhuǎn)嫁程度較弱，且某一稅種變化與其他稅種的轉(zhuǎn)嫁具有互動的關(guān)系；第三，“減稅降費”具有行業(yè)異質(zhì)性，資源密集型制造業(yè)在減負中獲益最大。

基于研究結(jié)論并考察現(xiàn)階段間接稅制度，本文有以下啟示：

第一，完善間接稅稅率、稅目及增值稅抵扣機制提升減稅效應(yīng)。稅收作為調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟的重要工具，影響著經(jīng)濟運行彈性。各稅種影響產(chǎn)品價格的機制不同，導(dǎo)致轉(zhuǎn)嫁能力差異，這對制造業(yè)進一步減稅提出更高的要求。鑒于此，在考慮間接稅制度設(shè)計時，應(yīng)綜合考慮各稅種的互動關(guān)系，以提升財政政策精準(zhǔn)度。在制定宏觀政策時應(yīng)該考慮稅收負擔(dān)的最終歸宿，通過完善間接稅稅率、稅目提升間接稅的減稅效應(yīng)。與此同時，推進稅收制度、管理技術(shù)層面創(chuàng)新，實現(xiàn)我國增值稅抵扣制度的“應(yīng)抵盡抵”，才能帶來應(yīng)有的減稅效應(yīng)，促進各行業(yè)的發(fā)展。

第二，“碳達峰、碳中和”目標(biāo)下加強間接稅資源配置作用。制造業(yè)包含部分高污染、高能耗企業(yè)，具有負外部性。在“雙碳”目標(biāo)下，作為碳減排主力的制造業(yè)，其增值稅、城建稅稅負轉(zhuǎn)嫁程度較強，導(dǎo)致行業(yè)實際繳納稅負與有效稅負不一致。因在實施“減稅降費”政策時，政府應(yīng)利用其可轉(zhuǎn)嫁性，依據(jù)需求與供給價格彈性、稅基的廣泛性、市場價格可變化程度等影響因素，來評估間接稅總體的減稅效應(yīng)，實現(xiàn)各稅種的柔性配合，并且防止由于稅負轉(zhuǎn)嫁而稀釋了間接稅資源配置的職能。

第三，柔性配合間接稅各稅種促進“雙重紅利效應(yīng)”。“效率”與“公平”的同步提升為實現(xiàn)“雙重紅利效應(yīng)”的核心。間接稅對解決生產(chǎn)外部性具有重要的作用，在間接稅實現(xiàn)資源配置的過程中，還應(yīng)對不同行業(yè)的間接稅有效稅率進行關(guān)注，以及對居民收入再分配的職能的關(guān)注。一般認為，間接稅不利于實現(xiàn)居民收入的再分配。在國家“共同富?！迸c“益貧式增長”的目標(biāo)下，間接稅各稅種設(shè)計應(yīng)該充分利用其征收范圍的廣泛性與延展性，突破其資源配置功能，發(fā)揮其收入再分配作用[26][12]。