PSR模型應(yīng)用于農(nóng)村環(huán)境審計的研究

吳薇 崔曉桐 戴中將

(西京學(xué)院會計學(xué)院，陜西 西安 710123)

引言

建設(shè)生態(tài)宜居的美麗鄉(xiāng)村是鄉(xiāng)村生態(tài)振興的重要任務(wù)，也是習(xí)近平“兩山”理論的生動實(shí)踐。隨著脫貧攻堅的全面勝利，美麗鄉(xiāng)村建設(shè)進(jìn)入到新的階段，2022年成為鄉(xiāng)村振興的關(guān)鍵之年。建設(shè)生態(tài)宜居的美麗鄉(xiāng)村不僅要求集中治理農(nóng)業(yè)環(huán)境突出問題，還要持續(xù)改善農(nóng)村人居環(huán)境，提升村容村貌，打造農(nóng)村“生態(tài)”與“宜居”的有機(jī)統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村生態(tài)振興。鄉(xiāng)村生態(tài)振興的主要目標(biāo)是農(nóng)村環(huán)境治理，包括農(nóng)村生態(tài)環(huán)境和農(nóng)民居住環(huán)境，因此農(nóng)村環(huán)境治理也被認(rèn)為是關(guān)系到美麗中國建設(shè)成敗的全局性問題[1]。目前，農(nóng)村環(huán)境治理最嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)就是污染防治攻堅戰(zhàn)，也是全面建成小康決勝時期的3大戰(zhàn)役之一。《中共中央 國務(wù)院關(guān)于深入打好污染防治攻堅戰(zhàn)的意見》的發(fā)布，體現(xiàn)了黨和國家對環(huán)境污染問題持續(xù)攻堅的堅定決心。其中，打好農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理攻堅戰(zhàn)，是全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的重要舉措之一。但是，由于農(nóng)村與城市的不均衡發(fā)展，農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理一直處于薄弱環(huán)節(jié)，農(nóng)業(yè)環(huán)境污染問題突出，農(nóng)村人居環(huán)境亟待改善。據(jù)生態(tài)環(huán)境部發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，全國尚有2/3的行政村沒有達(dá)到環(huán)境整治要求，農(nóng)村生活污水治理率僅為25.5%，與“十四五”時期所要達(dá)到的攻堅目標(biāo)尚有較大差距。

審計作為國家監(jiān)督控制系統(tǒng)之一，承擔(dān)著國家治理的監(jiān)督和約束的職責(zé)。國家審計的本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國家實(shí)現(xiàn)良治的重要途經(jīng)之一[2]。國家審計與農(nóng)村環(huán)境治理密切相關(guān)，其既是農(nóng)村環(huán)境保護(hù)專項資金支出、相關(guān)政策落實(shí)的監(jiān)控者，又是農(nóng)村環(huán)境治理、污染治理活動的監(jiān)督者。農(nóng)村環(huán)境審計以第三方獨(dú)立的身份，對農(nóng)村環(huán)境污染治理及人居環(huán)境整治工作進(jìn)行監(jiān)督和約束。因此，進(jìn)一步發(fā)揮審計在環(huán)境治理中的監(jiān)督功能，著力推動審計服務(wù)于農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染攻堅戰(zhàn)行動，是建設(shè)生態(tài)宜居美麗鄉(xiāng)村的必然需求。

目前，針對環(huán)境審計的研究主要集中于環(huán)境績效審計、資源環(huán)境審計等方面，諸多學(xué)者從審計模式、審計要素、評價指標(biāo)等方面對環(huán)境審計進(jìn)行了闡釋，環(huán)境績效審計的重點(diǎn)在于農(nóng)村環(huán)境資金的審計，資源環(huán)境審計則聚焦于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計。而關(guān)于審計如何在農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染攻堅戰(zhàn)行動中發(fā)揮作用尚未有人研究。基于此，本文從環(huán)境治理流程的視角出發(fā)，分析PSR技術(shù)應(yīng)用于農(nóng)村生態(tài)環(huán)境審計的可行性，并結(jié)合國家審計的“免疫”功能，闡釋審計在農(nóng)村環(huán)境污染治理過程中的作用機(jī)理，構(gòu)建農(nóng)村生態(tài)環(huán)境審計的發(fā)展路徑，旨在促進(jìn)鄉(xiāng)村生態(tài)振興政策的落實(shí)，為審計在鄉(xiāng)村生態(tài)振興中的運(yùn)用提供理論參考。

1 PSR模型應(yīng)用于農(nóng)村環(huán)境審計的可行性

PSR全稱Pressure(壓力)-State(狀態(tài))-Response(響應(yīng))模型，研究的是人類活動與自然環(huán)境之間的相互關(guān)系。目前，有關(guān)PSR模型的研究主要是關(guān)于環(huán)境評價指標(biāo)體系的構(gòu)建，而應(yīng)用于農(nóng)村環(huán)境審計的研究較少。金晶在國家環(huán)境治理與環(huán)境政策審計中使用PSR模型闡釋了環(huán)境治理形勢變化下環(huán)境政策審計的作用機(jī)理，并以此構(gòu)建了環(huán)境政策審計的發(fā)展路徑[3]。

在以往的農(nóng)村環(huán)境治理中，出現(xiàn)“哪里污染治哪里”以及“先污染，后治理”的局面。在這種末端治理方式下，往往存在著治理周期長、投資大、效果不佳等諸多問題。習(xí)近平總書記在“兩山”理論中強(qiáng)調(diào)，要堅持“生態(tài)優(yōu)先，綠色發(fā)展”，這一科學(xué)論斷為鄉(xiāng)村生態(tài)振興提供了正確的思想方向。在新時代，環(huán)境治理需要轉(zhuǎn)變思路方式，打破困局，實(shí)現(xiàn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)振興的和諧統(tǒng)一。清潔生產(chǎn)理論強(qiáng)調(diào)將環(huán)境污染的治理思路向全流程治理模式轉(zhuǎn)變，即構(gòu)建“源頭防治、過程控制、制度優(yōu)化”一體化的污染防治體系[4]。在這種模式下，源頭防治是目的，未雨綢繆，把環(huán)境污染的苗頭扼殺在搖籃之中；過程控制是基礎(chǔ)，沒有過程控制，源頭防治和制度優(yōu)化就會大打折扣；制度優(yōu)化是重點(diǎn)，沒有制度就不會形成抵御，就不會使過程控制中產(chǎn)生的問題得以糾正，源頭防治也無從說起。

基于PSR模型的基本原理，結(jié)合“源頭防治、過程控制、制度優(yōu)化”的全流程治理理念，構(gòu)建農(nóng)村生態(tài)環(huán)境審計3個維度：環(huán)境壓力維度(P)，在源頭防治階段，發(fā)揮審計的預(yù)防功能，通過政府部門制定相關(guān)的環(huán)保政策、農(nóng)村專項資金的跟蹤監(jiān)管等，對農(nóng)村環(huán)境治理工作產(chǎn)生一定的壓力；治理狀態(tài)維度(S)，在過程控制階段，通過審計的揭示功能檢查各項環(huán)保政策措施的貫徹執(zhí)行情況，促進(jìn)治理措施執(zhí)行到位；措施響應(yīng)維度(R)，在制度優(yōu)化階段，發(fā)揮審計的抵御功能，通過促進(jìn)健全農(nóng)村環(huán)境保護(hù)制度，規(guī)范農(nóng)村環(huán)境審計機(jī)制，使審計成果轉(zhuǎn)化為制度優(yōu)化的推動力。3個維度相互作用，由此構(gòu)建全流程治理下的農(nóng)村環(huán)境審計的PSR模型框架，如圖1所示。

PSR模型也反映了三者之間的循環(huán)關(guān)系。通過對農(nóng)村環(huán)境污染的源頭防治(R+)，發(fā)揮審計的預(yù)防作用，從而提升農(nóng)村環(huán)境的治理狀態(tài)(S+)，最后在前2個環(huán)節(jié)有效實(shí)施的基礎(chǔ)上，落實(shí)環(huán)境治理的措施響應(yīng)(P+)；相反，如果審計的預(yù)防作用沒有得到有效發(fā)揮(R-)，那么就無法保障環(huán)境政策的執(zhí)行與落實(shí)(S-)，政策措施也就無法響應(yīng)(P-)。因此，在PSR模型下的3個審計維度能夠有效促進(jìn)農(nóng)村環(huán)境污染的治理，提升農(nóng)村環(huán)境的優(yōu)化路徑。

2 PSR應(yīng)用于農(nóng)村環(huán)境審計的作用機(jī)理

根據(jù)審計的“免疫系統(tǒng)”論，國家審計具有預(yù)防、揭示和抵御功能，是國家治理的重要工具之一。審計參與到農(nóng)村環(huán)境治理工作中，同樣也能成為農(nóng)村生態(tài)環(huán)境的“免疫系統(tǒng)”，實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的源頭防治、過程控制、制度優(yōu)化的“全覆蓋”。根據(jù)PSR模型所構(gòu)建的3個審計維度恰好符合環(huán)境全流程治理下的工作思路，可以用以解釋農(nóng)村環(huán)境治理中“如何源頭控制、如何過程管理以及如何應(yīng)對”3個基本問題。基于此，本文分析了PSR應(yīng)用于農(nóng)村環(huán)境審計的作用機(jī)理，對鄉(xiāng)村生態(tài)振興背景下的農(nóng)村環(huán)境審計具有指導(dǎo)和借鑒意義。

2.1 環(huán)境壓力審計——發(fā)揮審計預(yù)防功能

《農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理攻堅戰(zhàn)行動方案》指出，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)污染和農(nóng)村生活污染是目前農(nóng)村環(huán)境面臨的2個突出問題，其治理的困境在于污染的源頭。以往由于缺失環(huán)境預(yù)警機(jī)制，對于環(huán)境污染后知后覺，導(dǎo)致形成“先污染而后治理”的錯誤理念。在這種方式下對于一些生態(tài)環(huán)境脆弱的地區(qū)所造成的污染往往是不可逆轉(zhuǎn)的，并且在后期修復(fù)或治理中要付出極高的成本，包括人力、財力等顯性成本以及環(huán)境修復(fù)的隱性成本。因此，要想切實(shí)解決農(nóng)村環(huán)境污染問題，最迫切的任務(wù)就是建立事前預(yù)警機(jī)制，從源頭上預(yù)防環(huán)境污染的發(fā)生。新時代下習(xí)近平總書記曾提出，審計可以“治已病、防未病”，從源頭上遏制農(nóng)村環(huán)境污染恰好體現(xiàn)了審計的“防未病”作用。

環(huán)境壓力審計改變以往“先污染，后治理”的末端治理方式，發(fā)揮審計的預(yù)防功能。審計應(yīng)在農(nóng)村環(huán)保政策制定、項目立項、資金規(guī)劃的初始階段介入，及時發(fā)現(xiàn)問題和潛在風(fēng)險，并盡早做出風(fēng)險預(yù)警提示。在政策執(zhí)行階段，由于審計具有獨(dú)立性、專業(yè)性，建立環(huán)境審計的事前預(yù)警機(jī)制和環(huán)境影響評價指標(biāo)。審計機(jī)關(guān)可以聯(lián)合環(huán)保部門將各項可能的污染生成可量化的環(huán)境壓力指標(biāo)，對該指標(biāo)設(shè)置警戒值，以此監(jiān)控該區(qū)域內(nèi)的環(huán)境活動，對超出警戒的環(huán)境活動進(jìn)行事前預(yù)警，最大限度的對新增污染源進(jìn)行管控。

此外，由于審計的威懾作用，環(huán)境違法違規(guī)主體對于經(jīng)濟(jì)利益的追求和違規(guī)的后果可以被清晰的認(rèn)知，在很大程度上約束了農(nóng)村環(huán)境污染行為主體的機(jī)會主義行為，提高了違法違規(guī)的成本，在防止苗頭性問題演變?yōu)橼厔菪詥栴}方面發(fā)揮了積極作用。

2.2 治理狀態(tài)審計——發(fā)揮審計揭示功能

在農(nóng)村農(nóng)業(yè)污染治理攻堅戰(zhàn)中，過程控制是環(huán)境治理的基礎(chǔ)，沒有過程控制，源頭防治和制度優(yōu)化的效果就會大打折扣。過程控制的目的在于，當(dāng)源頭防治失效時，可以及時控制環(huán)境污染的加劇，將環(huán)境損失降到最低限度。審計在全流程環(huán)境治理理念下的過程控制環(huán)節(jié)中，通過發(fā)揮其揭示功能，實(shí)現(xiàn)PSR模型在農(nóng)村環(huán)境審計中的治理狀態(tài)。在農(nóng)村環(huán)境治理過程中，實(shí)時動態(tài)關(guān)注農(nóng)業(yè)面源污染防治，對農(nóng)村環(huán)境治理專項資金的分配與使用等進(jìn)行跟蹤審計，在這一過程中，能夠有效發(fā)揮審計的揭示功能，及時發(fā)現(xiàn)問題，防止污染的進(jìn)一步發(fā)展。因此，在治理狀態(tài)審計中保持對環(huán)境污染全過程控制是鄉(xiāng)村環(huán)境治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)。

治理狀態(tài)審計就是從過程管理、政策執(zhí)行和跟蹤監(jiān)管等方面對農(nóng)村生態(tài)環(huán)境進(jìn)行鑒定與評價。通過信息的鑒定與傳遞，可以揭示出農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理攻堅目標(biāo)是否達(dá)成；農(nóng)村環(huán)境治理專項資金的分配、管理與支出情況是否與政策相符合；農(nóng)村環(huán)境治理機(jī)制是否存在管理漏洞或障礙；中央和各地方制定的農(nóng)村環(huán)境政策是否有效落實(shí)實(shí)施。針對上述審計過程中揭示出的問題，在審計的監(jiān)督之下查錯糾弊，并據(jù)此提出審計建議和整改要求，使其具有建設(shè)性、科學(xué)性和可操作性，為農(nóng)村環(huán)境治理清掃“路障”。

2.3 措施響應(yīng)審計——發(fā)揮審計抵御功能

制度體系是促進(jìn)鄉(xiāng)村生態(tài)治理機(jī)制行之有效的保障，能夠在新時代鄉(xiāng)村生態(tài)振興中確保鄉(xiāng)村生態(tài)治理秩序的穩(wěn)定性和規(guī)范性[5]。目前，我國沒有建立專門的農(nóng)村環(huán)境審計制度，對于環(huán)境部門的評估和監(jiān)督長期以來也處于缺位的狀態(tài)，環(huán)境治理和監(jiān)管工作比較困難，使得審計難以在農(nóng)村基層的環(huán)境治理中發(fā)揮作用。因此，實(shí)現(xiàn)農(nóng)村環(huán)境的有效治理亟需建立新的長效機(jī)制填補(bǔ)空白，讓制度成為剛性的約束和不可觸碰的高壓線。

在全流程環(huán)境治理過程中，制度優(yōu)化不僅僅是對環(huán)境污染的末端控制，還是對“源頭防治、過程控制”環(huán)節(jié)的問題發(fā)現(xiàn)和經(jīng)驗總結(jié)。措施響應(yīng)審計主要建立在源頭預(yù)防和過程控制的基礎(chǔ)上，發(fā)揮審計的抵御功能，對農(nóng)村環(huán)境治理工作進(jìn)行監(jiān)督與評價，促進(jìn)農(nóng)村環(huán)境治理體制的完善?？梢岳棉r(nóng)村環(huán)境審計得出的審計結(jié)果，對環(huán)境治理的成效、政策執(zhí)行效果進(jìn)行客觀評估和評價，分析當(dāng)前我國各項環(huán)境保護(hù)機(jī)制所存在的問題，針對這些問題提出相應(yīng)的審計建議，為進(jìn)一步完善相關(guān)政策措施的制定出臺提供借鑒作用。同時，審計機(jī)關(guān)通過公開審計信息，提升政府政策執(zhí)行的透明性，發(fā)揮農(nóng)村群眾的監(jiān)督作用，最終切實(shí)做好環(huán)境污染的末端治理工作。

3 PSR模型下農(nóng)村環(huán)境審計的發(fā)展路徑

通過以上3個審計維度分析，審計在農(nóng)村環(huán)境治理工作中發(fā)揮其“免疫”功能，是農(nóng)村環(huán)境治理工作的重要組成部分。審計對于農(nóng)村環(huán)境治理進(jìn)行事前預(yù)防、事中控制、事后謀略，本文據(jù)此從壓力、狀態(tài)和響應(yīng)3大方面提出農(nóng)村環(huán)境審計的發(fā)展路徑，為農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理攻堅戰(zhàn)的有效實(shí)施提供參考。

3.1 壓力：完善審計問責(zé)機(jī)制，加大處理處罰力度

從環(huán)境壓力審計維度來看，審計的預(yù)防功能在很大程度上來源于審計問責(zé)機(jī)制所形成的威懾作用，對于環(huán)境違規(guī)行為能夠起到一定的預(yù)防和預(yù)警作用。在農(nóng)村環(huán)境審計中，環(huán)境責(zé)任問責(zé)主體包括環(huán)保部門、審計機(jī)關(guān)、檢查機(jī)關(guān)等，各問責(zé)主體之間責(zé)任劃分不明確，追究力度不到位，導(dǎo)致農(nóng)村環(huán)境審計易陷入“屢審屢犯”的困境，影響審計機(jī)關(guān)的公信力和權(quán)威性。責(zé)任明確是審計問責(zé)的基礎(chǔ)，正確厘清責(zé)任邊界，找到問題背后人的責(zé)任至關(guān)重要。同時，針對查處的環(huán)境問題，選擇合適的問責(zé)方法，引入環(huán)境審計問責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，通過量化后的標(biāo)準(zhǔn)評價問責(zé)對象的責(zé)任情況。而且，還能充分發(fā)揮審計的威懾作用，使當(dāng)事人明確其行為產(chǎn)生的后果，從而有效預(yù)防農(nóng)村環(huán)境違規(guī)問題的發(fā)生。

此外，還要加大環(huán)境責(zé)任的處理處罰力度，采取審計結(jié)果公告、審計提示、督促整改等方式追究環(huán)境責(zé)任。對于環(huán)境違規(guī)的單位不能僅僅問責(zé)了之，要加大處罰力度，使其形成威懾效應(yīng)，避免相關(guān)環(huán)境部門的懶政庸政，督促地方政府主動承擔(dān)起保護(hù)鄉(xiāng)村環(huán)境，共建美麗鄉(xiāng)村的責(zé)任。

3.2 狀態(tài)：統(tǒng)籌組織協(xié)調(diào)合作，協(xié)同審計技術(shù)創(chuàng)新

從治理狀態(tài)審計維度來看，對于農(nóng)村環(huán)境審計的過程控制是重中之重，而農(nóng)村環(huán)境審計涉及面廣、專業(yè)性高、審計難度大，僅靠一種審計力量難以實(shí)現(xiàn)審計的全覆蓋，無法充分發(fā)揮審計的揭示功能。因此，農(nóng)村環(huán)境審計需要強(qiáng)化組織間的協(xié)調(diào)合作，建立多方合作機(jī)制，形成審計合力。打破審計機(jī)關(guān)的內(nèi)部界限，建立環(huán)境審計信息溝通平臺，以此加強(qiáng)審計的數(shù)據(jù)建設(shè)，共享審計成果；要做到“開門搞審計”，借助不同部門的專業(yè)技術(shù)和經(jīng)驗，組建環(huán)境審計專家隊伍，提高發(fā)現(xiàn)和解決農(nóng)村環(huán)境污染問題的準(zhǔn)確度。

在對環(huán)境污染的過程管理、政策執(zhí)行和跟蹤監(jiān)管等方面進(jìn)行評估時，還可以全面應(yīng)用審計現(xiàn)代化信息技術(shù)，實(shí)現(xiàn)科技強(qiáng)審。在農(nóng)村環(huán)境審計過程中，基礎(chǔ)指標(biāo)數(shù)據(jù)獲取難度大，現(xiàn)場調(diào)查較為困難，需要轉(zhuǎn)換審計思路，創(chuàng)新審計方法，結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)為農(nóng)村環(huán)境審計創(chuàng)造新的審計平臺。農(nóng)村環(huán)境審計利用大數(shù)據(jù)分析平臺，不僅可以獲取農(nóng)村人居環(huán)境、農(nóng)業(yè)地理信息等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的互聯(lián)共通，還可以與可量化的環(huán)境壓力指標(biāo)進(jìn)行對比分析，提高審計效率和審計質(zhì)量，為審計更好發(fā)揮揭示功能提供技術(shù)支持。

3.3 響應(yīng)：優(yōu)化審計監(jiān)督機(jī)制，建立環(huán)境審計制度

從措施響應(yīng)審計維度來看，農(nóng)村環(huán)境治理工作需引入完善的環(huán)境審計監(jiān)督機(jī)制，利用審計手段發(fā)現(xiàn)當(dāng)前運(yùn)行管理機(jī)制中的問題和漏洞，對環(huán)境治理主體的責(zé)任履行情況及各項環(huán)保政策的實(shí)施進(jìn)行有效監(jiān)督，才能發(fā)揮審計的抵御功能。完善的審計監(jiān)督機(jī)制需要審計結(jié)果的公開與透明，尤其是環(huán)境保護(hù)專項資金審計、政策落實(shí)跟蹤審計等審計公告，存在公告數(shù)量較少、披露信息較少、審計時滯較長等問題，嚴(yán)重影響了社會公眾對于農(nóng)村環(huán)境審計的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。而審計公告和審計信息公開可以加強(qiáng)社會公眾對農(nóng)村環(huán)境審計工作的監(jiān)督，使農(nóng)村環(huán)境審計工作更加透明，督促基層政府強(qiáng)化相關(guān)制度優(yōu)化，促進(jìn)農(nóng)村環(huán)境的高質(zhì)量發(fā)展。

無論是完善審計問責(zé)機(jī)制還是優(yōu)化審計監(jiān)督制度，發(fā)揮審計的“免疫”功能，都需要農(nóng)村環(huán)境審計制度的支撐。而現(xiàn)行的法律體系中卻缺少專門針對農(nóng)村環(huán)境審計的法律法規(guī)，審計準(zhǔn)則對于農(nóng)村環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)也沒有明確具體的規(guī)定。農(nóng)村環(huán)境審計工作的有效實(shí)施亟需農(nóng)村環(huán)境審計準(zhǔn)則的指導(dǎo)，能夠讓審計過程更加規(guī)范，審計標(biāo)準(zhǔn)更加明確。因此，建立健全環(huán)境審計體系不僅僅是完善審計準(zhǔn)則的需要，更是建設(shè)生態(tài)宜居的美麗鄉(xiāng)村的需要。