新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類探析

楊婷婷

（容誠會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）遼寧分所，遼寧 沈陽 110000）

新金融工具準(zhǔn)則于2017年修訂實(shí)施，旨在為了保證降低金融風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展。在新實(shí)施的金融工具準(zhǔn)則中，重點(diǎn)修訂內(nèi)容主要集中于金融資產(chǎn)分類這一部分，這也是本文將要詳細(xì)研究和探索的部分。對新的金融資產(chǎn)分類方式和模式進(jìn)行探究思考，不僅幫助企業(yè)在處理相關(guān)金融問題時(shí)重新調(diào)整戰(zhàn)略謀劃，同時(shí)也為企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)工作提供重要的政策借鑒意義和實(shí)踐引導(dǎo)作用。

一、關(guān)于新金融工具準(zhǔn)則調(diào)整的相關(guān)介紹

金融工具準(zhǔn)則的具體政策條例是嚴(yán)格按照企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則來制定實(shí)施，其主要內(nèi)容一方面包括常見的金融工具，另一方面包括企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表相關(guān)方面的處理方式。通過對金融工具的情況進(jìn)行介紹和披露，不僅可以幫助發(fā)行方重新調(diào)整自身經(jīng)營發(fā)行戰(zhàn)略戰(zhàn)策，同時(shí)也幫助企業(yè)就金融風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避問題進(jìn)行合理謀劃。在2017年新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施和制定之前，金融工具主要劃分為四大類，分別是指以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及可供出售金融資產(chǎn)。通過以上四部分，共同組成了企業(yè)實(shí)際經(jīng)營過程中常用的四類金融資產(chǎn)。通過對以上四類金融資產(chǎn)的介紹可以發(fā)現(xiàn)都和企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表有著密不可分的關(guān)系，直接影響企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營方向和戰(zhàn)略。除此之外，以上四類方劃分方式還呈現(xiàn)出一個(gè)統(tǒng)一的趨勢，那就是劃分的界限模糊，存在一定程度上的主觀能動性。這與金融風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避方面的嚴(yán)格工作原則有著較強(qiáng)的沖突性。以企業(yè)公款購入的債券為例，這部分債券既可以被納入以公允價(jià)值表示的金融資產(chǎn)中，同時(shí)也可以被認(rèn)為是持有至到期的金融資產(chǎn)。雖然表面上來看，債券的總金額和在企業(yè)總資產(chǎn)中的占比一樣，但是在實(shí)際會計(jì)處理的過程中卻有著不同的流向和屬性，也會影響企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營管理策略和資金流動變動。因此對金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類進(jìn)行進(jìn)一步明確和細(xì)化具有重要的工作意義。在這樣的背景下，于2017年財(cái)政部門重新更新和優(yōu)化了金融工具準(zhǔn)則，并于當(dāng)年實(shí)施，被稱為新金融工具準(zhǔn)則，旨在彌補(bǔ)以上問題，重新對金融資產(chǎn)的劃分方式進(jìn)行細(xì)化和明確。同時(shí)也進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了金融風(fēng)險(xiǎn)防范的重要作用，促進(jìn)全國范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定前進(jìn)，實(shí)現(xiàn)了重大的戰(zhàn)略意義。

二、新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類方式

通過上文的分析可以了解到，在金融工具準(zhǔn)則制定和實(shí)施過程中，金融資產(chǎn)的分類實(shí)現(xiàn)了進(jìn)一步的明確和細(xì)化，具體來說，新金融資產(chǎn)分類方式表現(xiàn)為以下幾個(gè)特點(diǎn)。

（一）劃分種類數(shù)變化

在新修訂的金融工具準(zhǔn)則規(guī)定之下，金融資產(chǎn)從原先的四類重新更改為劃分為三類，這三類分別是指以公允價(jià)值表示當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值表示的其他類別金融資產(chǎn)以及攤余成本金融資產(chǎn)三大類。從這三類的分類模式上來看，新準(zhǔn)則之下分類方式呈現(xiàn)出分類角度更為單一的趨勢，極大地彌補(bǔ)和改善了之前分類界限模糊，存在一定主觀性的重要問題。在新的金融資產(chǎn)分類方式之下，三類金融資產(chǎn)都以實(shí)際的計(jì)量屬性來進(jìn)行規(guī)定和利用。從之前的質(zhì)變模式過渡到目前的量變模式，進(jìn)一步體現(xiàn)了金融資產(chǎn)方面的嚴(yán)謹(jǐn)性、科學(xué)性和規(guī)范性。從這個(gè)角度上來看，極大地避免了金融風(fēng)險(xiǎn)。

（二）以業(yè)務(wù)模式為主要的分類依據(jù)

對于企業(yè)金融資產(chǎn)相關(guān)方面的管理工作來說，業(yè)務(wù)模式主要包含企業(yè)在使用和運(yùn)營金融資產(chǎn)過程中產(chǎn)生實(shí)際流動現(xiàn)金的具體方法。具體來說，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營管理現(xiàn)狀，現(xiàn)金流主要有兩大來源，分別是通過簽訂業(yè)務(wù)合同所收取的合同現(xiàn)金和出售相關(guān)方面金融資產(chǎn)收取的現(xiàn)金流量。根據(jù)以上兩大來源，在實(shí)際經(jīng)營管理的過程中，業(yè)務(wù)模式又可以進(jìn)一步劃分為三種，其中包括通過合同簽訂履約產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，第二種是通過出售金融資產(chǎn)而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，最后一種涵蓋了以上兩種以外的所有業(yè)務(wù)類型。以上三種分類方式和新金融工具準(zhǔn)則下對金融資產(chǎn)進(jìn)行劃分的方法有著一定程度上的邏輯相同性。以業(yè)務(wù)模式為主要依據(jù)來對金融資產(chǎn)進(jìn)行劃分，可以清晰地了解現(xiàn)金流量的來源和使用方向，為企業(yè)進(jìn)一步細(xì)化財(cái)務(wù)會計(jì)管理工作奠定良好的基礎(chǔ)。

（三）強(qiáng)化金融風(fēng)險(xiǎn)的前期防御

在傳統(tǒng)金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)進(jìn)行劃分的過程中主要是使用已發(fā)生損失法來對當(dāng)期資產(chǎn)的減值進(jìn)行會計(jì)處理，但是在新金融工具準(zhǔn)則的進(jìn)一步明確和細(xì)分下，用現(xiàn)在的預(yù)期損失法替代了傳統(tǒng)的處理方式。預(yù)期損失法主要是從金融風(fēng)險(xiǎn)防范的角度出發(fā)，對可能會產(chǎn)生金融資產(chǎn)的減值事項(xiàng)進(jìn)行預(yù)期核算。這不僅有效防范了金融風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，更進(jìn)一步增強(qiáng)了對金融資產(chǎn)流向的管理和控制。但是與此同時(shí)，在預(yù)期損失法的指導(dǎo)之下，相關(guān)方面的會計(jì)處理工作也面臨著復(fù)雜性增加的問題。可以說從這一點(diǎn)上來看，新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)劃分方式的改變有利有弊，雖然工作復(fù)雜性有所提高，但是卻實(shí)現(xiàn)了金融風(fēng)險(xiǎn)管控的前置化和有效化。

三、新金融資產(chǎn)分類模式下的會計(jì)處理方式

通過上面的分析，我們了解到新金融資產(chǎn)分類模式出現(xiàn)了極大程度上的改變，從之前的四大分類改變?yōu)榱四壳暗娜蠓诸?，下面將從三大分類的角度出發(fā)，一一分析其具體的會計(jì)處理方式，旨在為企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)工作人員提供重要的工作操作參考和幫助。

（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，主要是指對企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)情況有重要影響的價(jià)值變化。在這部分中，大多數(shù)的價(jià)值變化按照傳統(tǒng)借貸記錄的方式，普遍記錄在借方的交易性金融資產(chǎn)或投資收益兩個(gè)細(xì)分科目中。除此之外，對于那些可能會涉及資產(chǎn)利息、但尚未收到利息現(xiàn)金流的，需要記在借方應(yīng)收利息這一具體細(xì)分科目下。而貸方根據(jù)實(shí)際的資金支出來源，可以根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整，大多數(shù)記載存款這一科目下。在資產(chǎn)負(fù)債表日會對相關(guān)的賬目進(jìn)行調(diào)整，如果發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)一定程度上的差額，如金融資產(chǎn)價(jià)值高于賬面價(jià)值，此時(shí)需要將差額記錄到公允價(jià)值變動損益這一細(xì)分科目下，同時(shí)被記錄在貸方，而借方可以記錄為交易性金融資產(chǎn)下的細(xì)分科目。

（二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

這部分金融資產(chǎn)和上文所探討的當(dāng)期損益金融資產(chǎn)在實(shí)際會計(jì)工作處理模式上有著一定程度上的相似性，但是在實(shí)際操作過程中也存在細(xì)分上的區(qū)別，下文將實(shí)際通過講解這些操作區(qū)別來分析這一板塊下的會計(jì)處理方式。首先，對于這一板塊來說，在金融資產(chǎn)產(chǎn)生損益的時(shí)候，除了金融資產(chǎn)自身所產(chǎn)生的匯兌損益之外，大部分的金融資產(chǎn)都應(yīng)該被納入其他綜合收益這一板塊中。其次，在對公允價(jià)值損益情況進(jìn)行最終確認(rèn)的時(shí)候，之前被納入其他綜合收益板塊中的相關(guān)內(nèi)容需要重新歸為當(dāng)期損益科目名下。在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行價(jià)值差額核算的過程中，貸方主要表現(xiàn)為其他綜合收益，而借方也同時(shí)表現(xiàn)為其他債券投資，通過這樣一種方式來反應(yīng)可能會存在的相關(guān)差額。

（三）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)在會計(jì)處理的過程中，環(huán)節(jié)相對復(fù)雜，囊括內(nèi)容也相對較多，主要來說涵蓋了金融資產(chǎn)、利率、攤余成本、收益損失等多方面的核算和處理。具體來說，在對攤余成本會計(jì)賬務(wù)進(jìn)行核算的過程中，需要將具體的金融資產(chǎn)投資價(jià)值借記在債權(quán)投資成本這一細(xì)分科目下，貸方根據(jù)實(shí)際支付資金來源，選擇細(xì)分科目，通常選擇銀行存款。在資產(chǎn)負(fù)債表，需要注意對攤余成本的利息進(jìn)行核算和處理。一般來說，針對應(yīng)收未收的部分利息，在借方記錄到應(yīng)收利息下，貸方計(jì)入投資收益下。實(shí)際的核算方式，按照攤余成本和實(shí)際利率來綜合計(jì)算。

四、新金融工具準(zhǔn)則下對金融資產(chǎn)分類處理過程中的注意事項(xiàng)

（一）進(jìn)一步規(guī)范金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式

雖然在新金融工具準(zhǔn)則的指導(dǎo)之下，金融資產(chǎn)分類方式確實(shí)起到了細(xì)分和優(yōu)化的作用，改善了之前傳統(tǒng)金融資產(chǎn)分類方式主觀性過強(qiáng)的問題，但是在實(shí)際會計(jì)賬目處理的過程中，仍然難以避免一些主觀性判斷所造成的后果。尤其是在對公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益這一部分中，根據(jù)目前的分類標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際的金融資產(chǎn)可以被納入多個(gè)科目中去，從而造成后期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理過程中存在一定程度上的偏差性，為了有效解決這一問題，在工作人員實(shí)際處理工作賬目的過程中可以進(jìn)一步明確和規(guī)范金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。業(yè)務(wù)模式在上文中進(jìn)行過簡單的探討，是新金融工具準(zhǔn)則下對金融資產(chǎn)進(jìn)行劃分的重要依據(jù)和來源之一，因此這兩者之間本身就存在著較強(qiáng)的相關(guān)性。通過規(guī)范業(yè)務(wù)模式可以從源頭上來保證操作人員在工作過程中保證各項(xiàng)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，有效預(yù)防金融風(fēng)險(xiǎn)，只有從源頭上實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)模式的規(guī)范化，才能進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)后期會計(jì)賬目核算過程中的數(shù)據(jù)來源準(zhǔn)確性，為會計(jì)核算和記賬工作奠定良好基礎(chǔ)。

（二）慎重選擇權(quán)益類工具投資

權(quán)益類投資具體來說是指企業(yè)的投資方向，既包括股票，也包括非上市公司的股權(quán)。權(quán)益類金融工具最主要的特點(diǎn)表現(xiàn)為，沒有辦法通過合同履約的方式來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流，而應(yīng)該使用上文所用的通行的公允價(jià)值方式來對其進(jìn)行核算，在新金融工具準(zhǔn)則中，對該金融資產(chǎn)有著詳細(xì)的規(guī)定。按照他的規(guī)定，在前期公司可以將這一部分以公允價(jià)值的方式來進(jìn)行計(jì)量核算，并且納入其他類金融資產(chǎn)科目中去。而在后期資產(chǎn)負(fù)債表日或年底清算的過程中，這一部分被計(jì)入其他類資產(chǎn)的科目，還需要從中轉(zhuǎn)出重新被計(jì)入收益中留存收益這一細(xì)分科目中，這一細(xì)分科目主要用來代表利得或損失。因此從會計(jì)處理的角度來說，這一部分和企業(yè)的利潤沒有任何的關(guān)聯(lián)性，因此也就不能在企業(yè)的利潤中被表現(xiàn)出來。所以說從這個(gè)角度上來看，本身權(quán)益類工具投資就存在一定程度上的理論問題性，不論從哪一個(gè)角度上來對其進(jìn)行規(guī)范，在后期處理過程中都會難免遇到一些問題。因此對于企業(yè)來說，在投資的過程中也可以從源頭上來進(jìn)行把關(guān)，慎選權(quán)益類工具投資資產(chǎn)。

（三）加強(qiáng)對財(cái)務(wù)工作人員的培訓(xùn)和進(jìn)修力度

事實(shí)上，2017年新修訂和實(shí)施的新工具準(zhǔn)則在實(shí)施背景上也存在一定的國際背景。在G20峰會中，各國領(lǐng)導(dǎo)人就深入探討過金融危機(jī)這一核心問題，就金融工具準(zhǔn)則的制定和優(yōu)化，提出了相關(guān)的建議措施，以上建議也得到了國際金融穩(wěn)定理事會的認(rèn)可。從這一背景上來看，我國財(cái)政部門重新優(yōu)化制定金融工具準(zhǔn)則具有長遠(yuǎn)的時(shí)代背景。而新制定和實(shí)施的金融工具準(zhǔn)則，也在其性質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了一定程度上的國際接軌性，很多準(zhǔn)則內(nèi)容都進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，旨在能夠和其他西方國家實(shí)現(xiàn)通用并行，這就導(dǎo)致我國傳統(tǒng)會計(jì)處理人員對相關(guān)方面的工具準(zhǔn)則掌握程度不夠，甚至了解程度不夠。因此在這個(gè)過程中，就需要加強(qiáng)對這部分財(cái)務(wù)會計(jì)管理人員的培訓(xùn)和進(jìn)修力度，根據(jù)我國的實(shí)際國情和主要金融發(fā)展方向進(jìn)行有針對性的調(diào)整。

（四）進(jìn)一步優(yōu)化公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)

在上文對金融工具和金融資產(chǎn)進(jìn)行探討分析的過程中，多次提到了公允價(jià)值這一重要的概念。公允價(jià)值在實(shí)際核算的過程中會受到多種因素的影響，不僅包括金融市場因素，還包括未來現(xiàn)金流價(jià)值。而這其中所提到的以上兩點(diǎn)都不是穩(wěn)定性因素和精確值，而是一個(gè)大概范圍內(nèi)的預(yù)估值，因此公允價(jià)值表現(xiàn)出不確定性較強(qiáng)的問題，這給后續(xù)金融資產(chǎn)核算帶來了一定程度上的影響，因?yàn)槎鄶?shù)的金融資產(chǎn)都需要通過公益價(jià)值的方式來表現(xiàn)出來，這就會導(dǎo)致金融數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、不穩(wěn)定的現(xiàn)象。為了有效避免這一問題，在后續(xù)工作的過程中務(wù)必對公允價(jià)值相關(guān)方面進(jìn)一步加強(qiáng)規(guī)范，提升和完善公允價(jià)值核算相關(guān)方面的標(biāo)準(zhǔn)。在會計(jì)信息核算的整體過程中，公允價(jià)值事實(shí)上處于一種中立的態(tài)度，對公允價(jià)值實(shí)施進(jìn)一步的管理規(guī)范措施，不僅實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，遏制了數(shù)據(jù)造假現(xiàn)象的發(fā)生，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了成本上的優(yōu)化，降低了公允價(jià)值核算過程中的各項(xiàng)人力、物力、財(cái)力，對于整體金融市場的規(guī)范性發(fā)展有重要的戰(zhàn)略利益。

五、結(jié)束語

綜上所述，本文重點(diǎn)分析和探討新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類的應(yīng)用模式和注意事項(xiàng)。新金融工具準(zhǔn)則制定至今雖然已經(jīng)過去了五年時(shí)間，但是由于其內(nèi)容的進(jìn)一步細(xì)分和國際接軌性等多個(gè)特點(diǎn)，在實(shí)際推廣應(yīng)用的過程中仍然存在一定問題，可以說新金融工具準(zhǔn)則指導(dǎo)金融資產(chǎn)分類，未來仍然任重而道遠(yuǎn)，在下一步工作的過程中需要對相關(guān)方面的內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步的詳細(xì)分析和探討，結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作中實(shí)際的賬目管理流程進(jìn)行實(shí)踐性的分析，以此來指導(dǎo)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化展開，并保證金融資產(chǎn)的有序運(yùn)轉(zhuǎn)，遏制金融風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。