強化國有企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督的必要性及實現(xiàn)路徑

■羅鵑

完善審計監(jiān)督是我國全面推進(jìn)依法治國的客觀要求，也是提升國家治理現(xiàn)代化的重要環(huán)節(jié)之一，而對國有企業(yè)的審計監(jiān)督是整個監(jiān)督體系的重要組成部分。內(nèi)部審計作為審計監(jiān)督體系的重要組成部分，在完善公司治理、健全企業(yè)內(nèi)部控制、強化企業(yè)風(fēng)險管理等方面可以發(fā)揮其獨特的作用，國有企業(yè)必須強化企業(yè)的內(nèi)部審計監(jiān)督制度。

一、企業(yè)內(nèi)部審計的基本職能

內(nèi)部審計職能是指內(nèi)部審計的固有功能與本質(zhì)屬性（程家旗，2019）。最早關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計職能定位為財務(wù)審計，主要是財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、專項審計、投資項目審計、經(jīng)營審計、內(nèi)部控制審計、物資采購審計、合規(guī)審計、風(fēng)險審計、舞弊審計、IT 審計等內(nèi)容（時現(xiàn)等，2008）。而根據(jù)2016 年國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）發(fā)布的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（IPPF）內(nèi)容，內(nèi)部審計的職責(zé)是以風(fēng)險管理為基礎(chǔ)，提供客觀的確認(rèn)、建議和見解，增加和保護組織價值。2018 年，我國審計署頒布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11 號）（以下簡稱“審計署11 號令”），將內(nèi)部審計的職能定義為監(jiān)督、評價和建議。因此，企業(yè)內(nèi)部審計的職能不僅是對企業(yè)的經(jīng)濟活動實行監(jiān)督，而且包括評價企業(yè)經(jīng)理人受托責(zé)任和風(fēng)險管理、內(nèi)部控制等方面的內(nèi)容。

二、強化國有企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督的必要性

1.強化國有企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求。審計監(jiān)督通過對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人權(quán)力的監(jiān)督、執(zhí)行國家有關(guān)政策制度情況的監(jiān)督，有助于提高國家治理能力的現(xiàn)代化（戚振東等，2017），從而推動并進(jìn)一步完善國家治理體系。國有資產(chǎn)在我國國民經(jīng)濟活動中發(fā)揮著主導(dǎo)、支撐作用，加強對國有資產(chǎn)的監(jiān)督是我國全面推進(jìn)依法治國的基本要求，完善國有企業(yè)的監(jiān)督是提升國家治理現(xiàn)代化的重要環(huán)節(jié)之一，而對國有企業(yè)實行審計監(jiān)督是整個監(jiān)督體系的重要組成部分。2017 年3 月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳頒發(fā)的《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》，進(jìn)一步強調(diào)要圍繞國有企業(yè)、國有資本、境外投資以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟責(zé)任情況，做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán)，并強調(diào)要不斷完善國有企業(yè)的審計監(jiān)督體制機制，做到國有企業(yè)、國有資本走到哪里，審計就跟進(jìn)到哪里，不留死角，實現(xiàn)國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督全覆蓋。而內(nèi)部審計是審計監(jiān)督體系的重要組成部分，強化國有企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督對實現(xiàn)國有企業(yè)審計全覆蓋具有重要的意義。因此，強化國有企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的必然要求。

2.強化國有企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督是實現(xiàn)所有制對經(jīng)營者監(jiān)督的必然選擇。在現(xiàn)代公司制度背景下，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離必然會導(dǎo)致代理問題的產(chǎn)生（Jensen和Meckling，1976；Fama 和Jensen，1983）。為降低所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而帶來的代理成本，所有者聘請獨立于受托人的第三方對經(jīng)營者實施審計便是降低代理成本的有效機制。然而，所有者除了聘請社會審計對經(jīng)營者實施監(jiān)督外，內(nèi)部審計作為公司治理機制的重要組成部分同樣可以發(fā)揮其對經(jīng)營者實施監(jiān)督的作用（Watts，1998)。從理論上而言，國有企業(yè)的資產(chǎn)屬于全民所有，國有企業(yè)的經(jīng)營者受托經(jīng)營管理國有資產(chǎn)理應(yīng)接受所有者的監(jiān)督，而內(nèi)部審計直接對公司董事會負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計可以成為董事會監(jiān)督公司管理層的一種重要手段。高質(zhì)量的內(nèi)部審計不僅可以抑制管理層機會主義行為（Prawitt，2009），還可以約束管理層在編制會計報告中的權(quán)力，督促管理層提供真實公允的會計信息，并充分披露企業(yè)的會計信息，疏通信息傳遞渠道（時現(xiàn)，2003），增加會計信息透明度，從而降低因信息不對稱而產(chǎn)生的內(nèi)部代理成本（杜興強，2000；劉國常等，2010）。

此外，在國有企業(yè)內(nèi)部還存在著母公司與子公司之間以及上下級管理者之間的委托代理關(guān)系（李淑云，2002），集團公司與分公司之間、上下級管理層之間的多層次的委托代理關(guān)系同樣會導(dǎo)致代理成本的產(chǎn)生，并且企業(yè)規(guī)模越大、層級越多、產(chǎn)業(yè)鏈越長，委托代理關(guān)系也越復(fù)雜，其代理成本也越高。這就需要上一級管理層對下一級的管理層實施監(jiān)督，而內(nèi)部審計作為一種重要的監(jiān)督機制可以發(fā)揮其應(yīng)有的作用（饒曉秋，2009）。集團公司通過對子公司以及上一級管理層通過對下一級管理層的審計監(jiān)督可以緩解企業(yè)上下級代理關(guān)系而導(dǎo)致的利益沖突問題，從而有效降低公司內(nèi)部各層級因授權(quán)管理而導(dǎo)致的代理成本。因此，強化國有企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督是所有者對經(jīng)營者、上一級管理層對下一級管理層實施監(jiān)督的必然選擇。

3.強化內(nèi)部審計監(jiān)督是國有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的內(nèi)在要求。內(nèi)部審計產(chǎn)生于國有企業(yè)內(nèi)部組織，具有內(nèi)向性、靈活性、及時性的特點，相對外部審計更加熟悉企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理的情況、更易獲取審計的一手資料、信息，在對國有企業(yè)經(jīng)營管理、執(zhí)行黨和國家方針政策等方面的審計監(jiān)督中針對性更強，因此，內(nèi)部審計在對國有企業(yè)監(jiān)督中具有其獨特的優(yōu)勢。由于內(nèi)部審計對國有企業(yè)經(jīng)營管理情況更加熟悉，它能夠通過對內(nèi)部控制的檢查與評價來促進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效實施，可以對內(nèi)部控制實行再控制（白燕，2005）。而健全有效的內(nèi)部控制制度可以縮小內(nèi)部審計實質(zhì)性測試的范圍、減少抽樣的工作量，從而提高國有企業(yè)內(nèi)部審計工作的質(zhì)量和效率。內(nèi)部審計還可以通過對企業(yè)風(fēng)險的識別與檢查、管理與協(xié)調(diào)、顧問與建議等方式來促進(jìn)國有企業(yè)風(fēng)險控制機制的完善，從而提高國有企業(yè)的風(fēng)險管理水平。

內(nèi)部審計向企業(yè)高管層提供的經(jīng)營管理、財務(wù)等方面的建議更加切合本企業(yè)的實際情況，更加有助于幫助國有企業(yè)改善經(jīng)營管理（Williamson，1975 和1985）。因此，強化內(nèi)部審計監(jiān)督是國有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的內(nèi)在要求。

三、強化國有企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督的實現(xiàn)路徑

1.國有企業(yè)要進(jìn)一步建立和健全黨委領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計管理體制。國有企業(yè)要提高政治站位，認(rèn)真貫徹黨對國有企業(yè)內(nèi)部審計工作領(lǐng)導(dǎo)的原則，確保內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性，充分發(fā)揮董事會領(lǐng)導(dǎo)國有企業(yè)內(nèi)部審計工作的作用，賦予董事會對國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置及其負(fù)責(zé)人的決策權(quán)，并形成董事會審議企業(yè)內(nèi)部審計的基本制度、審計計劃、重要審計報告等內(nèi)容的相關(guān)制度，以及董事會對內(nèi)部審計重要事項的管理制度，明確董事長是企業(yè)內(nèi)部審計工作的第一責(zé)任人，有條件的單位要按照審計署11 號令關(guān)于“國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計師制度”的要求建立總審計師制度。

國有企業(yè)要按照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定建立健全內(nèi)部審計機構(gòu)，配備高素質(zhì)的內(nèi)部審計人員，要將一批政治素質(zhì)高、熱愛審計事業(yè)的會計、審計等專業(yè)人員充實到企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)，特別是要將既熟悉會計審計業(yè)務(wù)，又懂計算機軟件開發(fā)、數(shù)據(jù)挖掘與處理的IT 專業(yè)技術(shù)人才充實到內(nèi)部審計隊伍中，要加強企業(yè)內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)，特別是要加強大數(shù)據(jù)、IT 技術(shù)與審計技術(shù)相結(jié)合等內(nèi)容的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提高內(nèi)部審計人員的政治素養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督、評價和建議的職能。

2.要進(jìn)一步完善國有企業(yè)內(nèi)部審計的相關(guān)制度。國有企業(yè)要按照新修訂的《審計法》及審計署11 號令等有關(guān)法律、法規(guī)的要求不斷完善內(nèi)部審計制度，國有企業(yè)在制定內(nèi)部審計制度時，要充分體現(xiàn)黨和國家的治理目標(biāo)和實現(xiàn)國有企業(yè)審計全覆蓋的要求，堅決貫徹黨中央、國務(wù)院和審計署有關(guān)國有企業(yè)內(nèi)部審計的有關(guān)規(guī)定。筆者認(rèn)為，國有企業(yè)的內(nèi)部審計制度應(yīng)該包括如下主要內(nèi)容：對國有企業(yè)貫徹落實國家重大政策措施情況進(jìn)行審計監(jiān)督；對國有企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計劃的執(zhí)行情況及其效果進(jìn)行審計監(jiān)督；對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人在制定和實施國有企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施和年度業(yè)務(wù)計劃中貫徹落實黨和國家大政方針政策的情況進(jìn)行審計監(jiān)督，并重點審計國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人是否存在弄虛作假、有令不行、有禁不止、打折扣、作選擇、搞變通以及不作為、慢作為、假作為的現(xiàn)象；對國有企業(yè)的財務(wù)收支、固定資產(chǎn)投資、對外投資等經(jīng)濟管理活動的合法性、合規(guī)性與效益性；對國有企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理制度及其執(zhí)行情況的審計監(jiān)督；對境外國有企業(yè)和國有資本及其經(jīng)濟活動情況的審計監(jiān)督；對國有企業(yè)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任的履行情況的審計監(jiān)督；對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任履行情況的審計監(jiān)督。

3.要充分利用先進(jìn)的審計技術(shù)不斷提高內(nèi)部審計的質(zhì)量和效率。隨著計算機技術(shù)、大數(shù)據(jù)技術(shù)等現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，大數(shù)據(jù)、云計算等信息技術(shù)的應(yīng)用有助于克服審計工作量大和距離較遠(yuǎn)等審計難題，大數(shù)據(jù)、云計算等先進(jìn)技術(shù)在審計中的應(yīng)用使得非現(xiàn)場審計成為可能，國有企業(yè)要適應(yīng)技術(shù)革命的形勢發(fā)展不斷更新審計技術(shù)，不斷提高內(nèi)部審計的質(zhì)量和效率，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在國有企業(yè)監(jiān)督中的作用。