推行高校成本核算的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算優(yōu)化建議
——以LL大學(xué)為例

孟欣 大連理工大學(xué)

引言

《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號(hào)）要求推行政府成本會(huì)計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?，以反映政府向社?huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息，不論是生均教育培養(yǎng)成本定價(jià)方面，還是管理運(yùn)行成本節(jié)約方面，高校的成本核算勢(shì)在必行。

2019年起實(shí)行的政府會(huì)計(jì)除了對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行重新調(diào)整，還新增了權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新增了“費(fèi)用”核算，費(fèi)用下教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用和后勤保障費(fèi)用等明細(xì)科目設(shè)置反映了政府會(huì)計(jì)主體的多樣化費(fèi)用結(jié)構(gòu)。政府會(huì)計(jì)制度為高校成本核算提供了制度基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為高校成本核算提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，《事業(yè)單位成本核算基本指引》在成本項(xiàng)目的設(shè)置等條款中體現(xiàn)了《政府會(huì)計(jì)制度》的要求，成本核算應(yīng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的明細(xì)科目保持協(xié)調(diào)并結(jié)合使用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)明細(xì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和輔助核算方式的設(shè)計(jì)應(yīng)盡可能地滿足高校成本核算的需求，以便于各高校合理和高效地設(shè)置成本項(xiàng)目、歸集和分配成本，為推行高校成本核算提供必要的便利條件。政府會(huì)計(jì)時(shí)期如何推進(jìn)高校成本核算工作，如何優(yōu)化《政府會(huì)計(jì)制度》下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，并讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更好地為高校成本核算提供成本數(shù)據(jù)，需要各高校緊密結(jié)合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，根據(jù)高校管理實(shí)際情況在理論研究的基礎(chǔ)上開展。

一、基于《事業(yè)單位成本核算基本指引》的高校教育培養(yǎng)成本核算

（一）高校教育培養(yǎng)成本項(xiàng)目構(gòu)建與成本核算研究

《事業(yè)單位成本核算基本指引》規(guī)定成本核算對(duì)象為公共服務(wù)或產(chǎn)品的可以采用制造成本法，高校生均教育培養(yǎng)成本作為高校學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確定的依據(jù)，應(yīng)采用制造成本法，只將與高校教育活動(dòng)有聯(lián)系的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用計(jì)入高校教育培養(yǎng)成本，而單位管理費(fèi)用不計(jì)入作為公共服務(wù)的高校教育培養(yǎng)成本。在制造成本法下LL大學(xué)教育培養(yǎng)成本核算模型采用“三維”成本項(xiàng)目設(shè)置，將“301工資福利費(fèi)用”“302商品和服務(wù)費(fèi)用”“303對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”等部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目作為高校教育培養(yǎng)的第一維成本項(xiàng)目，將**處、**辦公室、**學(xué)部學(xué)院等校內(nèi)各部門作為第二維成本項(xiàng)目，將校內(nèi)各部門下設(shè)的各經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目作為第三維成本項(xiàng)目，即構(gòu)成“部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目-校內(nèi)各部門-經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目”三維高校教育培養(yǎng)成本項(xiàng)目，以此為基礎(chǔ)劃分高校教育培養(yǎng)成本項(xiàng)目范圍，進(jìn)行教育培養(yǎng)成本的歸集與分配。

《政府會(huì)計(jì)制度》中對(duì)于各種資源消耗情況是通過“費(fèi)用”要素體現(xiàn)的，需要將費(fèi)用對(duì)象化，高校教育培養(yǎng)第一維成本項(xiàng)目范圍與“費(fèi)用”要素相結(jié)合分析如下：教育費(fèi)用是指高校開展教學(xué)及其輔助活動(dòng)、學(xué)生事務(wù)等活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，經(jīng)濟(jì)分類一般包括基本工資、津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金和社會(huì)保障繳費(fèi)等教師教輔人員經(jīng)費(fèi)（301工資福利費(fèi)用），學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、勤工助學(xué)金等學(xué)生助學(xué)金經(jīng)費(fèi)（303對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用），還包括教學(xué)用的材料費(fèi)、租賃費(fèi)，各學(xué)部學(xué)院的辦公費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、取暖費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等保證教育培養(yǎng)任務(wù)完成的公用經(jīng)費(fèi)（302商品和服務(wù)費(fèi)用）；科研費(fèi)用是指高校開展科研及其輔助活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，包括為完成所承擔(dān)的科研項(xiàng)目而發(fā)生的人員經(jīng)費(fèi)和差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、專用材料費(fèi)、專用燃料費(fèi)等公用經(jīng)費(fèi)，隨著國內(nèi)各高校將自身發(fā)展方向定位為“研究型大學(xué)”，科學(xué)研究在高等學(xué)校中的地位日益加強(qiáng)，科研對(duì)教育的影響和貢獻(xiàn)是顯而易見的，應(yīng)按一定的比例將科研費(fèi)用計(jì)入教育培養(yǎng)成本中。服務(wù)于教學(xué)管理、教輔、學(xué)生事務(wù)的第二維成本項(xiàng)目**處、**辦公室等管理部門的內(nèi)部資源耗費(fèi)應(yīng)歸集為高校教育培養(yǎng)的公共成本；**學(xué)部學(xué)院下耗費(fèi)的教育費(fèi)用為高校教育培養(yǎng)成本的直接費(fèi)用，**學(xué)部學(xué)院下耗費(fèi)的科研費(fèi)用為高校教育培養(yǎng)成本的間接費(fèi)用。根據(jù)經(jīng)費(fèi)來源不同和校內(nèi)預(yù)算管理的需要，高校除了會(huì)計(jì)科目核算也采用經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目核算，人員經(jīng)費(fèi)、行政辦公費(fèi)、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、學(xué)生活動(dòng)費(fèi)等經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目為第三維成本項(xiàng)目，且各類專業(yè)教育培養(yǎng)成本明細(xì)計(jì)算時(shí)可以以第三維成本項(xiàng)目為單位進(jìn)行成本歸集與分配。此外，根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》要求短期培訓(xùn)支出不計(jì)入高校教育培養(yǎng)成本，第三維成本項(xiàng)目“短訓(xùn)班項(xiàng)目”可直接剔除。

（二）高校教育培養(yǎng)成本核算應(yīng)關(guān)注的問題

一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”尚未完全實(shí)現(xiàn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用歸屬期，收入和費(fèi)用的確認(rèn)、應(yīng)收賬款和待攤費(fèi)用核算等都對(duì)合同管理提出很高要求，并且需要財(cái)務(wù)系統(tǒng)與合同管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接和信息交互；大修、改擴(kuò)建根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》要求符合資本化的應(yīng)予資本化，不應(yīng)通過全部費(fèi)用化虛增當(dāng)期項(xiàng)目成本；學(xué)校自行研究開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，發(fā)生的各項(xiàng)支出應(yīng)采用研發(fā)支出科目核算。由于高校各部門應(yīng)用不同廠商的信息管理系統(tǒng)難以順利對(duì)接導(dǎo)致的財(cái)務(wù)“信息孤島”，或者財(cái)務(wù)部門作為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的末端環(huán)節(jié)滯后于前端業(yè)務(wù)管理部門等原因，目前很多高校待攤費(fèi)用、研發(fā)支出科目等尚未啟用。

二是經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目屬性關(guān)聯(lián)費(fèi)用類型的問題。對(duì)于基本工資、津貼補(bǔ)貼、各類保險(xiǎn)、公積金等人員經(jīng)費(fèi)，LL大學(xué)是通過“財(cái)務(wù)處—工資”“人事處—基礎(chǔ)性績效”“人事處—非事業(yè)編人員經(jīng)費(fèi)”“人事處—保險(xiǎn)及職業(yè)年金”等經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目統(tǒng)一發(fā)放，應(yīng)根據(jù)人員類型準(zhǔn)確區(qū)分各類經(jīng)費(fèi)支出的教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用或后勤保障費(fèi)用等費(fèi)用類型，才能真實(shí)反映高校的各類成本信息；除了人員經(jīng)費(fèi)外，高校在公用經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目立項(xiàng)設(shè)置時(shí)，尤其是校級(jí)預(yù)算項(xiàng)目，某些經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目屬性設(shè)置了教育、行政管理或者后勤保障等多個(gè)費(fèi)用類型，會(huì)計(jì)審核人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)往往需要憑主觀印象自行選擇，多個(gè)費(fèi)用類型共用一個(gè)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目，可能導(dǎo)致費(fèi)用類型核算不準(zhǔn)確、從而導(dǎo)致成本數(shù)據(jù)歸集存在問題。

三是會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)軟件未充分利用。高校教育培養(yǎng)成本核算較為復(fù)雜，尤其各專業(yè)教育培養(yǎng)成本的明細(xì)計(jì)算，需細(xì)化到第三維成本項(xiàng)目（經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目）的歸集和分配，且涉及第二維成本項(xiàng)目（校內(nèi)各部門）和第三維成本項(xiàng)目（經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目）交叉歸集和分配的過程，計(jì)算分析耗時(shí)較長。若能實(shí)現(xiàn)可采用會(huì)計(jì)核算法的“間接法”，即通過會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)軟件，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)生成教育培養(yǎng)成本表，從而提供快捷有效的成本信息。因此建議軟件供應(yīng)商在經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目屬性中增加成本歸集和分配等屬性設(shè)置，充分梳理校內(nèi)各類經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目信息，作為成本的輔助核算方式。

二、推行高校成本核算的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算優(yōu)化建議

（一）根據(jù)費(fèi)用配比原則，確定成本費(fèi)用核算標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)類科目為未耗成本，費(fèi)用類科目為已耗成本，根據(jù)費(fèi)用配比原則，誰受益，費(fèi)用由誰負(fù)擔(dān)。從支出時(shí)間的配比，決定會(huì)計(jì)期間所發(fā)生的費(fèi)用支出，如果歸屬于當(dāng)期項(xiàng)目成本則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期項(xiàng)目成本之中，如果應(yīng)資本化的則不應(yīng)費(fèi)用化虛增當(dāng)期項(xiàng)目成本。2019年1月1日起高校首次采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范，需要各高校進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門與前端各業(yè)務(wù)部門或歸口管理部門的溝通協(xié)作，規(guī)范成本費(fèi)用以及費(fèi)用受益期間的確認(rèn)依據(jù)、業(yè)務(wù)流程和核算標(biāo)準(zhǔn)。

一是使用研發(fā)支出科目核算自行研究開發(fā)項(xiàng)目。協(xié)商校內(nèi)技術(shù)研究開發(fā)院等部門，劃分研究階段和開發(fā)階段，規(guī)范自行研究開發(fā)項(xiàng)目的核算。對(duì)于完成預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按照研發(fā)支出科目歸集的開發(fā)階段支出金額轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，通過攤銷費(fèi)用計(jì)入每期項(xiàng)目成本。

二是按照受益期間預(yù)提費(fèi)用或攤銷費(fèi)用。各高校應(yīng)加強(qiáng)合同管理，登記、完善合同管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)，充分建立“業(yè)財(cái)融合”理念，將合同管理系統(tǒng)與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)對(duì)接，實(shí)時(shí)傳送合同數(shù)據(jù)，為財(cái)務(wù)部門按受益期間預(yù)提或攤銷費(fèi)用奠定核算基礎(chǔ)。

三是大修、改擴(kuò)建符合資本化條件的應(yīng)予資本化。各高校應(yīng)研究符合資本化條件的大型修繕如何推進(jìn)資本化以及規(guī)范資本化的業(yè)務(wù)流程，包括轉(zhuǎn)在建工程的時(shí)點(diǎn)與條件、轉(zhuǎn)換標(biāo)準(zhǔn)、竣工財(cái)務(wù)結(jié)算審計(jì)及固定資產(chǎn)價(jià)值增減等問題，從而加快推進(jìn)修購等項(xiàng)目資本化進(jìn)程。

四是已交付使用尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)按暫估值入賬。基本建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格交付使用后應(yīng)按照估計(jì)價(jià)值入固定資產(chǎn)賬，并按照教育、科研、行政、后勤等具體使用方向每月對(duì)暫估值入賬的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

（二）據(jù)實(shí)劃分費(fèi)用類型，真實(shí)反映各類成本信息

各高校應(yīng)根據(jù)不同的成本核算對(duì)象分別選擇完全成本法或制造成本法。成本核算對(duì)象為單位整體、主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的，可以采用完全成本法；成本核算對(duì)象為公共服務(wù)或產(chǎn)品、項(xiàng)目、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)的，可采用制造成本法。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)就應(yīng)準(zhǔn)確劃分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，真實(shí)反映各成本核算對(duì)象的成本構(gòu)成。

一是協(xié)商校內(nèi)歸口管理部門，準(zhǔn)確劃分人員和公用費(fèi)用類型。應(yīng)協(xié)商人事等部門重新梳理并科學(xué)確定教育、科研、行政管理、后勤保障等不同類型人員和經(jīng)費(fèi)信息，尤其是教育和科研“雙肩挑”人員，為準(zhǔn)確核算各類在職人員的工資、津貼補(bǔ)貼、各類保險(xiǎn)、公積金等人員經(jīng)費(fèi)提供支撐；另外對(duì)長期聘用人員、臨時(shí)聘用人員和勞務(wù)派遣人員（其中臨時(shí)聘用人員和勞務(wù)派遣人員為302商品和服務(wù)費(fèi)用）也應(yīng)按不同費(fèi)用類型準(zhǔn)確劃分。各高校還應(yīng)協(xié)商校內(nèi)歸口管理部門將其負(fù)責(zé)的水電運(yùn)行、物業(yè)管理、房屋維修等公用經(jīng)費(fèi)按照教育、科研、行政管理、后勤保障等不同使用方向分類核算，尤其是教育費(fèi)用和后勤保障費(fèi)用之間的區(qū)別劃分，從而真實(shí)反映高校各類成本信息，逐步建立規(guī)范的操作依據(jù)和會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，為成本核算打下扎實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二是明確劃分資產(chǎn)使用方向，確定折舊或攤銷費(fèi)用類型。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，這一規(guī)定可以為各高校開展系統(tǒng)化成本核算工作奠定現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。各高校應(yīng)以政府會(huì)計(jì)改革為契機(jī)，組織開展資產(chǎn)清查，清理、核實(shí)、歸類統(tǒng)計(jì)各類資產(chǎn)，重點(diǎn)加強(qiáng)房屋及構(gòu)筑物、設(shè)備等固定資產(chǎn)以及土地使用權(quán)、軟件、專利權(quán)等無形資產(chǎn)及各類存貨的管理，夯實(shí)資產(chǎn)基數(shù)；進(jìn)一步明晰資產(chǎn)責(zé)任使用主體，按教育、科研、行政、后勤等使用方向分類資產(chǎn)，以此區(qū)分教育、科研、行政、后勤等費(fèi)用類型按月計(jì)提折舊和攤銷，建立資產(chǎn)、財(cái)務(wù)工作聯(lián)動(dòng)機(jī)制，統(tǒng)籌推進(jìn)資產(chǎn)管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的有序銜接，構(gòu)建資產(chǎn)信息與財(cái)務(wù)信息共享機(jī)制，及時(shí)向會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)推送不同費(fèi)用類型的折舊攤銷成本數(shù)據(jù)。

（三）細(xì)化項(xiàng)目管理和屬性信息，輔助配合高校成本核算

一是細(xì)化經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目分類，配合成本核算。充分利用高校經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目核算和管理的特點(diǎn)，細(xì)化項(xiàng)目分類，即使第二維成本項(xiàng)目下各業(yè)務(wù)管理部門歸口管理各學(xué)部學(xué)院的教育經(jīng)費(fèi)，也應(yīng)在項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)另外分出某一類項(xiàng)目編號(hào)段，區(qū)分是業(yè)務(wù)管理部門的資源消耗還是各學(xué)部學(xué)院的資源消耗。另外，除了人員經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目的費(fèi)用類型無法唯一設(shè)置外，各高校在經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目立項(xiàng)設(shè)置時(shí)，應(yīng)根據(jù)教育、科研、行政管理、后勤保障和離退休費(fèi)用等支出方向，細(xì)化項(xiàng)目分類，做到費(fèi)用類型唯一設(shè)置，在具體報(bào)銷核算時(shí)直接關(guān)聯(lián)帶出唯一的費(fèi)用類型，無須會(huì)計(jì)審核人員主觀判斷，助力于成本精確核算。

二是利用項(xiàng)目屬性信息，輔助成本核算。建議協(xié)商軟件供應(yīng)商，增加經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目的屬性設(shè)置，根據(jù)需要將明細(xì)項(xiàng)目屬性作為成本的輔助核算方式，在經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目屬性中根據(jù)不同的成本核算對(duì)象進(jìn)行預(yù)先標(biāo)識(shí)，一是標(biāo)識(shí)為某個(gè)或多個(gè)成本核算對(duì)象，二是根據(jù)不同成本核算對(duì)象標(biāo)識(shí)為直接費(fèi)用或間接費(fèi)用，甚至間接費(fèi)用的分配比例等，以減少事后的統(tǒng)計(jì)和分析工作。例如將不計(jì)入教育培養(yǎng)成本的“短訓(xùn)班項(xiàng)目”標(biāo)識(shí)為不歸集分配到高校教育培養(yǎng)成本項(xiàng)目，“一流學(xué)科建設(shè)”等標(biāo)識(shí)為某類專業(yè)教育培養(yǎng)成本的直接費(fèi)用，以便于對(duì)各類專業(yè)教育培養(yǎng)成本進(jìn)行個(gè)性化成本附加計(jì)算。

結(jié)語

《事業(yè)單位成本核算基本指引》要求各事業(yè)單位以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量對(duì)成本信息水平有根本性影響?；诔杀緮?shù)據(jù)收集、記錄、傳遞、匯總和整理等一系列基礎(chǔ)上的成本核算，需要夯實(shí)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算必須盡可能地規(guī)范，如此才可以反映真實(shí)的成本費(fèi)用。政府會(huì)計(jì)時(shí)期推進(jìn)高校成本核算工作，根據(jù)高校管理實(shí)際情況優(yōu)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算可以更好地為高校成本核算提供成本數(shù)據(jù)，并起到事半功倍的效果，同時(shí)從成本核算的角度反哺優(yōu)化《政府會(huì)計(jì)制度》下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。