先進制造背景下財務(wù)會計的優(yōu)化探討
——以芯片制造業(yè)成本管理為例

曹桂蓮

（紹興中芯集成電路制造股份有限公司，浙江 紹興 312000）

0 引言

工業(yè)生產(chǎn)始終是整個國民經(jīng)濟體系的主體骨架，財務(wù)會計的整體思維也是圍繞著工業(yè)制造供產(chǎn)銷模式展開的。在經(jīng)歷了多年來實體經(jīng)濟尤其是制造業(yè)的沉寂之后，隨著提振實體經(jīng)濟政策的推出，近年來整個制造業(yè)尤其是以創(chuàng)新驅(qū)動為主要特征的先進制造得到了各方的關(guān)注。盡管先進制造與高端制造的概念尚無權(quán)威、統(tǒng)一的技術(shù)專業(yè)描述，不過從財務(wù)會計的角度看，常規(guī)的先進制造或稱高端制造（以下簡稱為先進制造）在財務(wù)方面具有一些共同的特質(zhì)。毫無疑問，先進制造已成為中國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的重要期待之一，先進制造背景下的財務(wù)會計（包括但不限于成本管理）從理念到方式、從思維到工具、從硬環(huán)境到軟認知，都需要隨著技術(shù)進步與商業(yè)環(huán)境的巨變進行適應(yīng)性調(diào)整和優(yōu)化，為先進制造行業(yè)持續(xù)發(fā)展做出貢獻。本文依據(jù)國內(nèi)芯片制造行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，基于財務(wù)視角，在簡要分析近年來先進制造行業(yè)發(fā)展態(tài)勢的基礎(chǔ)上，引出先進制造業(yè)成本管理領(lǐng)域的專業(yè)理念，深入分析成本核算方法的創(chuàng)新應(yīng)用，最后進一步梳理先進制造特征下的財務(wù)分析思路。

1 先進制造行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀：投資熱與管控弱并存

傳統(tǒng)制造業(yè)是以機械制造為基礎(chǔ)，其生產(chǎn)過程一般為通過機械加工將原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品。傳統(tǒng)制造的管理提升和風(fēng)險控制，通常集中于加工工藝范疇，多關(guān)注先進的或能力齊全的機床和設(shè)備，從產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)效率和成本管理等方面進行管控，較少關(guān)注市場競爭及如何對接客戶需求、縮短生產(chǎn)周期和交貨期等。而先進制造生產(chǎn)技術(shù)發(fā)生了質(zhì)的提高，采用的是創(chuàng)新型生產(chǎn)模式，是指吸收信息技術(shù)、機械材料以及現(xiàn)代管理等方面高新技術(shù)成果，持續(xù)迭代，綜合應(yīng)用于產(chǎn)品制造鏈上下游的全過程，是憑借信息化、自動化、智能化、柔性化、生態(tài)化生產(chǎn)方式，取得良好的經(jīng)濟效益、社會效益和市場效果的一種生產(chǎn)形態(tài)。因此，先進制造是傳統(tǒng)制造技術(shù)發(fā)展與信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)融合的結(jié)晶。其實，回顧制造技術(shù)的發(fā)展歷史，制造技術(shù)早期是由歐美發(fā)達國家主導(dǎo)的，20 世紀50、60 年代，日本先進制造技術(shù)和行業(yè)日漸繁榮，世界制造業(yè)格局便呈現(xiàn)出歐美日三分天下的局面。經(jīng)過改革開放，中國經(jīng)濟不斷發(fā)展，國內(nèi)工業(yè)發(fā)展水平也得到了明顯的提升，而在新技術(shù)革命的浪潮下，中國先進制造正在面臨經(jīng)濟全球化的重大挑戰(zhàn)，從企業(yè)到政府都拼盡全力，期待有所突破。先進制造業(yè)投資熱情高漲，但管理軟肋依然存在。先進制造領(lǐng)域中的各種矛盾值得我們關(guān)注和分析，這也是深化先進制造業(yè)財務(wù)會計微觀層次分析的出發(fā)點。

1.1 行業(yè)發(fā)展態(tài)勢引發(fā)投資熱情

進入經(jīng)濟全球化時代后，在技術(shù)進步的推動下，在新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的帶動下，先進制造呈現(xiàn)出產(chǎn)業(yè)投資規(guī)模擴大的趨勢。以集成電路制造業(yè)為例，伴隨線條精細化、線寬最小化的制程工藝技術(shù)提升，芯片性能不斷增強，同時，芯片的制造成本提高，產(chǎn)業(yè)投資規(guī)模迅速擴大。據(jù)集成電路行業(yè)專家分析，目前一條主流芯片生產(chǎn)線需投資50 億至100 億美元，包括光刻、刻蝕、擴散、注入、薄膜、研磨等先進工藝制造設(shè)備的投資。此外，制造工藝技術(shù)研發(fā)需要大量的投資，先進工藝技術(shù)研發(fā)需投入數(shù)十億美元。黨中央、國務(wù)院已提出要加強人工智能、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)等新型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，“新基建”有望成為推動我國集成電路產(chǎn)業(yè)乃至整個先進制造業(yè)更好更快發(fā)展的重要力量。

1.2 巨大變化引起管控痛點

面對巨額投資與較長回收周期，企業(yè)管理者必須考慮如何有效控制成本、精準核算成本、提高產(chǎn)品競爭力。許多先進制造企業(yè)在成本管控及企業(yè)運營存在一些問題和痛點。一是管理組織方面的痛點，包括成本意識跟不上競爭的要求、成本管理體系不完善、成本控制組織結(jié)構(gòu)不完善、全面成本管理能力提升不夠、成本管理基礎(chǔ)制度不統(tǒng)一。二是管理流程方面的痛點，包括缺乏閉環(huán)性管理流程、隱患點排查不及時、成本管控覆蓋不足。三是管理模型的痛點，包括成本核算的精細度不夠，核算方法傳統(tǒng)、單一。四是信息系統(tǒng)的痛點，包括系統(tǒng)集成性不夠、自動化程度不高和風(fēng)險預(yù)警能力不足。

2 先進制造引領(lǐng)的成本理念：三個創(chuàng)新視角

面對先進制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和成本管控的痛點，需要對癥下藥，順應(yīng)先進制造帶來的成本意識強化和成本概念創(chuàng)新，從多個維度進行分析，建立新的成本管理框架，形成全新的成本管理系統(tǒng)，切實改進成本管理工作。

2.1 多維度成本創(chuàng)新理念

成本不是單一維度的物料消耗以及費用的歸集與分配，應(yīng)該面向市場去確認和計量多種資源的投入。第一，精細化成本管理。成本與利潤是一個事物的兩個方面，分析利潤結(jié)構(gòu)與成本結(jié)構(gòu)都需要精確分層，有針對性地改進。第二，財務(wù)管控多賬簿核算。隨著現(xiàn)代信息技術(shù)特別是數(shù)據(jù)技術(shù)的興起，企業(yè)必須打破往昔平面核算的桎梏，實施靈活多樣的成本匯集與分配核算。第三，價值鏈成本管理。采用全鏈條成本核算而不再是單一環(huán)節(jié)的獨立核算。第四，實時性成本核算。在系統(tǒng)上線的前提下，更加快捷、及時甚至實時地提供總成本與單位成本的核算結(jié)果，不固守按月進行核算的節(jié)奏。第五，實行閉環(huán)性成本管理?？傊?，先進制造企業(yè)成本管理務(wù)必以上述理念為引領(lǐng)，才能順應(yīng)經(jīng)營環(huán)境變化，消除管理痛點，提升成本管理水平和企業(yè)核心競爭力。

2.2 全生命周期成本框架

在傳統(tǒng)的會計概念框架內(nèi)，產(chǎn)品的價格是根據(jù)該產(chǎn)品的全部開發(fā)費用加上一定的利潤確定的。但是在市場競爭白熱化的時代，是市場決定產(chǎn)品的價格，也就是說價格決定于顧客愿意付出多少。具有競爭力的成本不僅僅是指產(chǎn)品設(shè)計和制造的成本，而是包括用戶購置產(chǎn)品以后的運行成本、維護成本及報廢后的處理成本在內(nèi)的全新成本概念?？蛻粢呀?jīng)基于全生命周期成本概念選擇產(chǎn)品了，生產(chǎn)者也必然順應(yīng)這種要求，基于產(chǎn)品的全生命周期實施精細化成本管理。通常，一種產(chǎn)品全生命周期的總成本＝產(chǎn)品設(shè)計成本＋產(chǎn)品制造成本＋產(chǎn)品運行成本＋產(chǎn)品維護成本＋產(chǎn)品報廢處理成本?？梢?，成本管理控制的時間范圍已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，需要適時地改進和提升成本管理工作。

2.3 業(yè)財融合下的成本管理系統(tǒng)

信息技術(shù)的發(fā)展帶動了先進制造業(yè)會計成本條線與業(yè)務(wù)條線的融合，也就是說，能夠使用ERP 信息系統(tǒng)中的財務(wù)子系統(tǒng)、供應(yīng)鏈管理子系統(tǒng)、生產(chǎn)管理子系統(tǒng)（BOM＼MES）等各相關(guān)模塊的信息完成制造成本核算。成本管理系統(tǒng)在對原始數(shù)據(jù)進行采集、錄入、檢查、核對后，按照參數(shù)選項預(yù)先設(shè)定的成品核算方法進行成本憑證處理、賬表生成，并進一步形成成本匯總表、成本明細表、成本自定義報表?？傊杀竞怂隳軌驘o縫對接企業(yè)生產(chǎn)流程管理系統(tǒng)，將業(yè)務(wù)和財務(wù)完全融合起來。

3 先進制造產(chǎn)品成本的核算：重構(gòu)核算方法

成本核算的生命力就是要精準，而現(xiàn)行的核算方法卻令人費解。因此，需要深入理解成本核算基本理論，分析現(xiàn)行成本核算中所出現(xiàn)的種種被動和粗放情形，尋找更加精準、更加合理的成本核算方法。

3.1 傳統(tǒng)成本核算方法的時代困惑

長期以來，提及工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品制造成本核算，人們都會想起以產(chǎn)品品種作為成本計算對象的“品種法”，以產(chǎn)品批別作為成本計算對象的“分批法”（或稱“訂單法”），以及以產(chǎn)品生產(chǎn)階段或“步驟”作為成本計算對象的“分步法”三種方法。這些核算方法曾經(jīng)主導(dǎo)著成本核算工作。因為傳統(tǒng)制造是通過加工活動將原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)。在這種物質(zhì)對象發(fā)生物理與化學(xué)變化的過程中，成本主要追尋著產(chǎn)品的理化形態(tài)變化而推進。產(chǎn)品成本伴隨著生產(chǎn)工藝，從而形成品種法、分批法和分步法分別對接各類制造的時代特征。通常情況下，“料”占據(jù)很大比重，“工”按生產(chǎn)工時分配，“費”參照機器工時進行分配。而在先進制造框架下，隨著智能裝備和筥技術(shù)工具的應(yīng)用，傳統(tǒng)意義的直接人工費幾乎為零，而間接成本則更加多樣化，主要包括：高額的先進設(shè)備投資，即支持先進制造模式的高精尖設(shè)備的引進；設(shè)備的維護成本，備品備件的科技含量高導(dǎo)致其日常保養(yǎng)和維修費用極高；專業(yè)人員薪酬；軟件費用。有研究做過統(tǒng)計，先進制造業(yè)中，直接費用（材料費）占成本比重甚低，而間接成本上升到60%～90%，主要體現(xiàn)在設(shè)備價值提升與間接成本增值驅(qū)動。而在先進制造領(lǐng)域，工藝、設(shè)備、管理技術(shù)中都有要求高、資金投入大的關(guān)鍵工序。芯片制造離不開光刻機、光刻膠，更離不開設(shè)計、技術(shù)與全套流程模式。面對先進制造企業(yè)投資額巨大且回收周期長、制造工藝要求高、技術(shù)更新速度快、進入與退出行業(yè)壁壘高等特點釋放出的固定成本很高、經(jīng)營杠桿高的財務(wù)特征，傳統(tǒng)成本核算方法劣勢明顯。

3.2 作業(yè)成本法及時間驅(qū)動作業(yè)成本法

先進制造高度依靠設(shè)備的自動運轉(zhuǎn)，為彌補傳統(tǒng)費用分配方法簡單、粗放、不適應(yīng)的不足，專家們探索應(yīng)用作業(yè)成本法（ABC）以及時間驅(qū)動作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是把企業(yè)經(jīng)營過程劃分成一系列作業(yè)，通過驅(qū)動成本的作業(yè)來分配間接管理費，從而計算出產(chǎn)品的成本。其導(dǎo)向是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生，作業(yè)是成本管理的重點。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產(chǎn)維持成本。作業(yè)成本法的核算流程是先確定作業(yè)和作業(yè)中心，再確認成本動因，并建立成本庫，之后進行資源費用的歸集和分配，最后進行作業(yè)成本的分配。時間驅(qū)動作業(yè)成本法是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上使用時間作為作業(yè)的唯一基本衡量手段，作業(yè)的時間可以由管理人員來估算，這樣統(tǒng)計起來容易很多。

3.3 先進制造成本的創(chuàng)新模式

成本核算的核心在于準確性，遵循投入產(chǎn)出規(guī)律，能夠校正成本信息，滿足成本控制的需要。比如，作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)的一種成本計算方法。先進制造常常面對價值極高的制造設(shè)備帶來高額折舊費用和維護費用等間接費用的分攤，需要以成本動因作為分配標準，將企業(yè)的生產(chǎn)過程細化為各項作業(yè)，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象，準確計算產(chǎn)品成本。因此，在創(chuàng)新驅(qū)動下，會計界亟需整合企業(yè)現(xiàn)有資源，進一步梳理“料”“工”“費”的發(fā)生與分配之間的關(guān)聯(lián)性規(guī)律，必須依托先進制造的主要特點設(shè)計成本管理的優(yōu)化方案，按照制造業(yè)價值鏈的不同環(huán)節(jié)進行梳理，構(gòu)建先進制造業(yè)內(nèi)外部完整的成本管理體系和成本項目精細化分攤模型。

4 先進制造企業(yè)的盈利分析：分層解剖思路

現(xiàn)實的先進制造同樣存在投資巨大、盈利期長的情況，盈利不是一蹴而就的。這就需要冷靜、全面地分析其財務(wù)狀況。

4.1 基于利潤表思路的邏輯分析鏈

以芯片制造業(yè)的成本和盈利分布態(tài)勢分析為例，需要采用財務(wù)會計與管理會計相結(jié)合的思維方式，實施不同生命周期階段的分層級解讀。因此，先進制造企業(yè)更適合采用“剝洋蔥（peeling the onion）”思維方式來推進分層級財務(wù)分析，逐層深入，抽絲剝繭，穿透式分析各個層面的財務(wù)績效問題。

從現(xiàn)行的常規(guī)利潤表層次結(jié)構(gòu)看，利潤表自上而下分成三大層次，依次是：

第一層——經(jīng)營利潤。營業(yè)利潤＝營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－管理費用－財務(wù)費用－銷售費用－資產(chǎn)減值損失＋公允價值變動收益（損失以“－”號填列）＋投資收益（損失以“－”號填列）。

第二層——利潤總額。利潤總額＝營業(yè)利潤＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出。

第三層——凈利潤。凈利潤＝利潤總額－所得稅費用。

上述三個層次是對外報表的利潤表層次。如果再深度分析企業(yè)內(nèi)部利潤產(chǎn)生的具體過程，那么，營業(yè)活動環(huán)節(jié)的營業(yè)利潤、產(chǎn)品自身的邊際貢獻也是利潤的源泉。

內(nèi)外結(jié)合起來，就形成一個貫穿利潤整個形成鏈條的分析思路。也就是說，遵循利潤表層次結(jié)構(gòu)，這種分析的邏輯層次是“凈利潤—利潤總額—經(jīng)營利潤—營業(yè)利潤—貢獻毛益總額”。

4.2 由外至內(nèi)的利潤責(zé)任主體分析

通過上述邏輯鏈條的構(gòu)建，可以對芯片制造企業(yè)的財務(wù)績效逐層進行分析，這種分析能夠清晰地洞察利潤真正的產(chǎn)出過程，從而避免“眉毛胡子一把抓”的粗放式管理，提出合理的、有針對性的意見。這個分析鏈條需要從外部逐漸向內(nèi)部推進，現(xiàn)提出分層解剖的過程與方法。

凈資產(chǎn)收益率（權(quán)益報酬率）是公司整體經(jīng)營績效考核的立足點，能評價企業(yè)盈利能力，更能反映資本凈收益和資本增值的狀況。從責(zé)任主體角度考慮，凈利潤和凈資產(chǎn)收益率也是公司董事長作為公司責(zé)任主體最能體現(xiàn)其責(zé)任與績效的綜合指標。利潤總額是一個關(guān)鍵績效指標（KPI）。從責(zé)任主體角度考慮，利潤總額及其質(zhì)量指標的責(zé)任主體則是公司董事長、總經(jīng)理。提升利潤總額的基礎(chǔ)主要表現(xiàn)為增加營業(yè)利潤，同時有效地規(guī)劃營業(yè)外收入，并嚴格控制營業(yè)外支出等全面經(jīng)營活動。經(jīng)營利潤也是董事長、總經(jīng)理以及財務(wù)總監(jiān)等主要關(guān)注的對象。提高經(jīng)營利潤，主要是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取各項改善措施。營業(yè)利潤是決定公司盈虧的主導(dǎo)性指標，從責(zé)任主體角度分析，營業(yè)利潤是公司財務(wù)總監(jiān)和相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營的第一線領(lǐng)導(dǎo)所關(guān)注的，從控制角度來說主要是控制產(chǎn)品固定成本總額。貢獻毛益總額是產(chǎn)品銷售收入總額和變動成本總額之間的差額，其關(guān)注的主體是公司分管生產(chǎn)經(jīng)營的副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)等。要提升貢獻毛益總額，主要是加大產(chǎn)品銷售量，從而提升產(chǎn)品銷售收入總額，并有效控制產(chǎn)品變動成本總額。

5 結(jié)語

成本核算具有多種口徑，在不同層面對應(yīng)著不同的情形。在公司經(jīng)營的不同階段，不同口徑、不同層面的成本，在對比其匹配的收入之后，也同樣具有不同的經(jīng)濟意義。對此，我們務(wù)必根據(jù)實際情況，對先進制造企業(yè)不同發(fā)展階段進行具體分析，才能得出符合實際情況的令人信服的分析結(jié)論。