《政府會(huì)計(jì)制度》下高校成本核算問題探討

張昱 東華大學(xué)

引言

近年來，隨著政府對(duì)高校經(jīng)費(fèi)投入的增加，資源投入成本是否集約、成本效益是否匹配都成為衡量高校治理能力的重要指標(biāo)。高校進(jìn)行成本核算既能滿足內(nèi)部管理的需求也能滿足外部報(bào)告的需求；在成本核算的基礎(chǔ)上進(jìn)一步開展成本分析、控制等一系列成本管理工作，既能提高校內(nèi)資源和資金使用效益、緩解預(yù)算收支平衡壓力也有助于降低學(xué)校運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。特別是在作業(yè)成本法下，高校通過成本核算工作還可以實(shí)現(xiàn)梳理優(yōu)化教學(xué)、科研、行政及后勤管理等方面工作的流程，減少消除非增值作業(yè)、實(shí)現(xiàn)流程再造，為構(gòu)建科學(xué)的內(nèi)部控制體系、提升學(xué)校治理能力提供參考。

一、高校開展成本核算的重要性

（一）為落實(shí)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理奠定基礎(chǔ)

全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理要求將部門和單位預(yù)算收支全面納入績(jī)效管理，圍繞部門和單位職責(zé)、行業(yè)發(fā)展規(guī)劃，以預(yù)算資金管理為主線，統(tǒng)籌考慮資產(chǎn)和業(yè)務(wù)活動(dòng)，從運(yùn)行成本、管理效率、履職效能、社會(huì)效應(yīng)、可持續(xù)發(fā)展能力和服務(wù)對(duì)象滿意度等方面，衡量部門和單位整體及核心業(yè)務(wù)實(shí)施效果，推動(dòng)提高部門和單位整體績(jī)效水平?？?jī)效歸根到底就是評(píng)價(jià)投入的經(jīng)濟(jì)性，項(xiàng)目投資成本是否集約、成本效益是否匹配都是開展績(jī)效管理評(píng)價(jià)的重要指標(biāo)。高校進(jìn)行成本核算是滿足內(nèi)外部對(duì)高校整體運(yùn)行情況、項(xiàng)目預(yù)算資金使用開展績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，是落實(shí)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的必要措施。

（二）為科學(xué)規(guī)劃校內(nèi)資源配置提供依據(jù)

高校進(jìn)行成本核算能實(shí)現(xiàn)對(duì)校內(nèi)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)特別是一些重大項(xiàng)目的實(shí)際耗費(fèi)情況的準(zhǔn)確計(jì)量，為高校領(lǐng)導(dǎo)層做出科學(xué)合理的判斷、分析與決策提供依據(jù)，為校內(nèi)預(yù)算資金安排及優(yōu)化資源配置提供有力支持。在進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)上開展成本控制，能進(jìn)一步優(yōu)化資源的配置提高資源的使用效益。

（三）為合理制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供參考

高校以培養(yǎng)高端專業(yè)人才為主，在教書育人的同時(shí)開展科學(xué)研究活動(dòng)并承擔(dān)了部分社會(huì)服務(wù)功能。高校進(jìn)行成本核算能幫助學(xué)校摸清教育成本、科研成本及社會(huì)服務(wù)成本，為上級(jí)部門制定生均撥款標(biāo)準(zhǔn)及學(xué)校制定各項(xiàng)教育收費(fèi)如學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等提供依據(jù)，解決教育成本分擔(dān)問題；為科技成果轉(zhuǎn)讓及面向社會(huì)提供服務(wù)定價(jià)提供依據(jù)。

（四）滿足社會(huì)資本投資的需求

高校的主要經(jīng)費(fèi)來源是政府財(cái)政撥款，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制的深化改革，社會(huì)資本向高校流入的體量也逐年增加，社會(huì)資本的流入為高校提升辦學(xué)能力及科研水平提供了積極的影響。面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，高校要吸引更多優(yōu)質(zhì)的社會(huì)資本流入就要在保障教學(xué)科研工作正常運(yùn)行的前提下提高自身的管理水平。高校進(jìn)行成本核算能為社會(huì)資本的投入者權(quán)衡投入回報(bào)提供參考，幫助高校實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

二、高校成本核算現(xiàn)狀

（一）成本核算意識(shí)淡薄

高校是公益二類事業(yè)單位，非營(yíng)利性特征顯著，大部分高校的收入來源以政府財(cái)政撥款為主，長(zhǎng)時(shí)間依靠財(cái)政撥款維持運(yùn)營(yíng)導(dǎo)致高校成本意識(shí)淡薄。即便經(jīng)費(fèi)緊張，高校也可以向上級(jí)主管部門申請(qǐng)財(cái)政撥款，造成其內(nèi)部缺乏成本核算的動(dòng)力。另一方面，高校在運(yùn)行管理過程中往往只注重于其取得的社會(huì)效益，忽視經(jīng)費(fèi)的投入，缺乏成本效益意識(shí)。

成本意識(shí)淡薄造成高校成本管理體系不健全，甚至沒有構(gòu)建成本管理體系。一方面是高校領(lǐng)導(dǎo)層缺乏成本意識(shí)，簡(jiǎn)單地認(rèn)為財(cái)務(wù)工作就是報(bào)銷記賬，對(duì)學(xué)校財(cái)務(wù)狀況也局限于資金體量的關(guān)注，忽視了對(duì)成本核算和運(yùn)用效益的重視；另一方面，高校往往存在管理機(jī)構(gòu)龐雜、各管理層級(jí)和職能部門權(quán)限不清、信息不對(duì)稱等問題，管理體系的不健全在某種程度上阻礙了高校成本核算的施行。即便有部分高校開展了成本核算工作，但往往局限在財(cái)務(wù)部門，沒有將成本核算作為一項(xiàng)全部門、全員共同的工作。成本核算的缺失導(dǎo)致成本分析、控制、預(yù)測(cè)等成本管理工作難以開展，無法實(shí)現(xiàn)各類經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，造成資源分配不均和浪費(fèi)。常見的問題如大型儀器設(shè)備共享率低，設(shè)備的日常使用和維護(hù)管理在使用部門、登記管理在國(guó)資管理部門，由于缺乏成本核算，再加上校內(nèi)信息不公開、不對(duì)稱導(dǎo)致大量?jī)x器設(shè)備重復(fù)購(gòu)買、使用效率低下，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的價(jià)值，無法實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

（二）成本核算基礎(chǔ)薄弱

成本核算以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)。長(zhǎng)期以來，高校實(shí)行以收入實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高等院校會(huì)計(jì)制度，難以為成本核算提供有效的數(shù)據(jù)支持。2019年1月1日起實(shí)行的《政府會(huì)計(jì)制度》，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計(jì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為高校推行成本核算提供了可行條件和基礎(chǔ)。但在實(shí)務(wù)中，高校開展會(huì)計(jì)核算的時(shí)候仍存在許多問題：如固定資產(chǎn)折舊的確認(rèn)和計(jì)量，現(xiàn)在大多數(shù)高校固定資產(chǎn)的折舊是反映在一個(gè)歸集的項(xiàng)目中，并沒有在實(shí)際的項(xiàng)目中體現(xiàn)；再如待攤費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，很多高校的物業(yè)管理費(fèi)等仍作為一次性費(fèi)用列支，沒有計(jì)入待攤費(fèi)用分期確認(rèn)。費(fèi)用沒有在準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)計(jì)量、沒有反映在準(zhǔn)確的項(xiàng)目上，一定程度上影響成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。除了會(huì)計(jì)核算，成本項(xiàng)目的設(shè)置及其與財(cái)務(wù)項(xiàng)目的銜接也是制約高校進(jìn)行成本核算的重要因素。

（三）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完善

進(jìn)行科學(xué)全面的成本核算除了需要準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)還需要以資產(chǎn)、人事、教務(wù)、合同、學(xué)生等重要的非會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。各類數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)、整合需要高校財(cái)務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門、科研管理部門、人事部門、教務(wù)部門等多個(gè)業(yè)務(wù)部門通力協(xié)作，實(shí)現(xiàn)各部門信息數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通以保障基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性。以本科生教學(xué)成本的核算為例，測(cè)算本科生教學(xué)成本既需要教務(wù)部門提供各學(xué)院、專業(yè)的學(xué)生人數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)課時(shí)等數(shù)據(jù)，也需要人事部門提供專任教職工的薪資及職務(wù)等級(jí)，還需要資產(chǎn)管理、后勤部門提供教室的使用情況等。在此基礎(chǔ)上將會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用歸集起來科學(xué)的分?jǐn)傆?jì)入本科生教學(xué)成本。實(shí)務(wù)中，高校各業(yè)務(wù)部門都有信息管理系統(tǒng)用來處理獨(dú)立的數(shù)據(jù)，但系統(tǒng)間的壁壘難以打通，形成一個(gè)個(gè)信息孤島。甚至受統(tǒng)計(jì)口徑的影響，同一業(yè)務(wù)部門給出的同類數(shù)據(jù)也存在不一致的情況?；A(chǔ)數(shù)據(jù)的不完善及低共享，嚴(yán)重影響了高校成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

三、完善高校成本核算的建議

（一）樹立成本意識(shí)，創(chuàng)造良好的成本核算環(huán)境

在全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的大背景下，隨著政府會(huì)計(jì)改革的推進(jìn)，高校應(yīng)當(dāng)樹立成本效益理念、重視成本核算工作，通過加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)、健全運(yùn)行機(jī)制為開展成本核算創(chuàng)造良好環(huán)境。

1.加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，完善高校成本核算的管理架構(gòu)。在學(xué)校決策層組建成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組，加強(qiáng)對(duì)成本核算等系列成本管理工作的領(lǐng)導(dǎo)。成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組應(yīng)由校領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、教學(xué)等重要業(yè)務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)組成，職責(zé)包括負(fù)責(zé)學(xué)校成本管理領(lǐng)域重大工作的頂層設(shè)計(jì)、總體布局和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)；督促落實(shí)成本核算工作的整體推進(jìn)，為成本核算工作提供指導(dǎo)；審議學(xué)校成本核算辦法、明確成本核算對(duì)象及其他相關(guān)重要內(nèi)容。成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組的設(shè)立有利于推進(jìn)高校成本核算工作的執(zhí)行，避免成本核算脫離實(shí)際，有利于將核算結(jié)果運(yùn)用到學(xué)校事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃中，發(fā)揮成本核算的最大功效，為實(shí)施全面成本核算創(chuàng)造條件。

2.健全運(yùn)行機(jī)制，優(yōu)化高校成本核算工作流程。高?？梢越梃b醫(yī)院等行政事業(yè)單位在開展成本核算工作方面的優(yōu)良做法，成立成本核算工作小組，由財(cái)務(wù)部門牽頭，學(xué)院、業(yè)務(wù)部門共同參與，在全校范圍內(nèi)樹立成本效益理念，通過財(cái)務(wù)部門與其他學(xué)院、部門的溝通協(xié)調(diào)合作將成本核算工作落到實(shí)處。首先應(yīng)當(dāng)明確高校各職能部門及二級(jí)學(xué)院（單位）在成本核算工作中的職責(zé)，提高工作效率，避免相互推諉的現(xiàn)象；其次要建立成本信息共享平臺(tái)，便于各學(xué)院部門將成本基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)共享到平臺(tái)，保障成本核算基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)的及時(shí)性、真實(shí)性和完整性；最后要注重成本核算的全過程管理，確保各流程費(fèi)用被科學(xué)妥善的歸集計(jì)入成本項(xiàng)目，并將成本核算結(jié)果積極運(yùn)用于日常管理工作中。

（二）夯實(shí)核算基礎(chǔ)，抓住成本核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

1.夯實(shí)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

成本是對(duì)象化的費(fèi)用，成本核算以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)。高校開展成本核算需要進(jìn)一步夯實(shí)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，提高會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、科學(xué)性和實(shí)用性。嚴(yán)格按照《政府會(huì)計(jì)制度》要求確認(rèn)計(jì)量各項(xiàng)收入、費(fèi)用等，完善成本費(fèi)用原始記錄。例如按年支付的物業(yè)管理費(fèi)等應(yīng)當(dāng)計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按期確認(rèn)費(fèi)用；一次性支付的人才引進(jìn)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用按合同約定年限平均計(jì)入各會(huì)計(jì)期間；固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的折舊攤銷根據(jù)實(shí)際使用的項(xiàng)目分別計(jì)入教學(xué)、科研等各項(xiàng)費(fèi)用中。另一方面，要梳理財(cái)務(wù)核算項(xiàng)目，理順財(cái)務(wù)項(xiàng)目與成本核算項(xiàng)目間的勾稽關(guān)系，做好項(xiàng)目費(fèi)用的歸集和分配工作。

2.明確高校成本核算對(duì)象和周期

確定成本核算對(duì)象是高校進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)其職能目標(biāo)結(jié)合單位管理需求，按重要性及相關(guān)性原則多維度、多層次的確定成本核算對(duì)象，并結(jié)合各成本核算對(duì)象的特征確定核算周期。首先，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)其教學(xué)、科研、社會(huì)服務(wù)三大職能分別確定教育成本、科研成本、社會(huì)服務(wù)成本，其中以教育成本為主。教育成本是高校在培養(yǎng)各類學(xué)生過程中發(fā)生的、能夠以貨幣計(jì)量的各種資源耗費(fèi)的匯總，主要包括教師及教輔人員等人力資源耗費(fèi)，教學(xué)用房、教學(xué)儀器設(shè)備、耗材等有形資源的耗費(fèi)及知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費(fèi)等。教育成本作為高校最主要的成本核算對(duì)象還應(yīng)當(dāng)按學(xué)歷層級(jí)、專業(yè)類別、學(xué)生性質(zhì)等進(jìn)一步細(xì)分。教育成本的核算周期應(yīng)當(dāng)與學(xué)生培養(yǎng)周期保持一致，按教學(xué)日歷時(shí)間分學(xué)年、學(xué)期、專業(yè)等進(jìn)行教育成本的歸集與核算。其次，按項(xiàng)目管理要求高校還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)核算加工物品、基建項(xiàng)目、科研項(xiàng)目以及社會(huì)服務(wù)（產(chǎn)品）成本，其核算周期可以自然年份為基礎(chǔ)，參照項(xiàng)目任務(wù)書（合同）約定周期或?qū)嶋H服務(wù)周期進(jìn)行項(xiàng)目成本的歸集與核算。最后，按管理層級(jí)，高校至少應(yīng)當(dāng)進(jìn)行單位整體、二級(jí)學(xué)院（單位）成本核算，某些需要獨(dú)立考評(píng)的重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室、基地中心等也應(yīng)當(dāng)作為成本核算對(duì)象進(jìn)行成本歸集與核算。其成本核算周期與自然年份一致，方便開展績(jī)效考評(píng)與預(yù)算資金安排等活動(dòng)。

3.明確高校成本核算的項(xiàng)目和范圍

成本項(xiàng)目是指將歸集到成本核算對(duì)象的成本按照一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的反映成本構(gòu)成的具體項(xiàng)目。高?？梢愿鶕?jù)成本信息需求、內(nèi)外部管理要求及成本核算對(duì)象設(shè)置成本項(xiàng)目、劃定成本核算范圍，但應(yīng)當(dāng)與《政府會(huì)計(jì)制度》中“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等科目的明細(xì)科目保持一致。以高校教育成本核算為例，筆者認(rèn)為可以將“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”中的“教育費(fèi)用”作為直接成本計(jì)入教育成本，“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”中的“科研費(fèi)用”以及“單位管理費(fèi)用”中的“行政管理費(fèi)用”“后勤管理費(fèi)用”作為間接成本，按教學(xué)工作量或資源耗用比等方法分?jǐn)傆?jì)入教育成本。具體核算內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含工資福利費(fèi)用，如教學(xué)及輔助人員的基本工資、績(jī)效工資、社會(huì)保障費(fèi)用等；商品和服務(wù)費(fèi)用，如專業(yè)材料購(gòu)置費(fèi)、差旅費(fèi)、維修費(fèi)、委托業(yè)務(wù)費(fèi)等；對(duì)個(gè)人及家庭補(bǔ)助費(fèi)用，如學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金；教學(xué)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用及無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用等。與教學(xué)活動(dòng)無關(guān)的費(fèi)用比如資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用等一般不計(jì)入成本核算范圍。

4.明確高校成本的歸集和分配方法

高校在確定成本歸集和分配方法的時(shí)候應(yīng)當(dāng)遵循相關(guān)性、可比性原則，成本核算對(duì)象應(yīng)當(dāng)選擇能滿足其成本信息需求的歸集分配方法，便于管理者做出評(píng)價(jià)和決策。與此同時(shí)，相同或相似的成本核算對(duì)象，其采用的歸集分配方法應(yīng)當(dāng)保持一致，確保成本信息相互可比。高?？梢越Y(jié)合自身情況針對(duì)不同的成本核算對(duì)象選擇完全成本法、制造成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法及作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。例如，在以高校整體為核算對(duì)象時(shí)可以選擇完全成本法進(jìn)行核算，在某些管理水平較高、作業(yè)流程相對(duì)簡(jiǎn)單的學(xué)院（部門）可以試點(diǎn)選擇作業(yè)成本法進(jìn)行核算，針對(duì)本科生培養(yǎng)、研究生培養(yǎng)以及一些常規(guī)的社會(huì)服務(wù)項(xiàng)目可以采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。

（三）做好基礎(chǔ)工作，提高基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性

除了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息，高校進(jìn)行成本核算還需要以人事信息、學(xué)生信息、教務(wù)信息、資產(chǎn)信息、科研項(xiàng)目信息等多種非財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)。一方面，高校應(yīng)當(dāng)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，加強(qiáng)和完善成本數(shù)據(jù)的采集、記錄、整理和傳遞工作。另一方面要明確各類基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑，特別是學(xué)生、人事、資產(chǎn)等幾類重要的數(shù)據(jù)，要明確統(tǒng)計(jì)口徑，避免因口徑不統(tǒng)一造成的數(shù)據(jù)錯(cuò)誤。為準(zhǔn)確開展成本核算工作，合理歸集分?jǐn)偢黝愘M(fèi)用提供科學(xué)依據(jù)。

結(jié)語(yǔ)

成本核算是成本管理的重要組成部分，是科學(xué)開展成本管理工作的基礎(chǔ)，高校應(yīng)當(dāng)在落實(shí)成本核算工作的同時(shí)將成本核算結(jié)果運(yùn)用在日常管理工作中，通過成本核算和結(jié)果應(yīng)用提高成本預(yù)測(cè)和分析的科學(xué)性和準(zhǔn)確性、提高成本決策和控制的有效性和針對(duì)性，為預(yù)算編制和績(jī)效管理提供科學(xué)依據(jù)和參考，促進(jìn)高校構(gòu)建現(xiàn)代化的管理體系、提高資源使用效益。

高校成本核算工作存在起步晚、基礎(chǔ)弱、成本構(gòu)成復(fù)雜等問題，如何在《政府會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上建立一套科學(xué)有效又符合高校情況的成本核算方式仍待實(shí)踐中持續(xù)研究探索。