國(guó)有企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組稅務(wù)籌劃論析

賀婷婷

國(guó)有企業(yè)因企業(yè)改革及戰(zhàn)略目標(biāo)調(diào)整等，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間的資源進(jìn)行整合，組建并完善產(chǎn)業(yè)鏈條，實(shí)現(xiàn)規(guī)?；蛯I(yè)化管理，進(jìn)行資產(chǎn)重組的事項(xiàng)時(shí)有發(fā)生。資產(chǎn)重組涉及的稅種較多，充分理解資產(chǎn)重組稅務(wù)政策，對(duì)資產(chǎn)重組方案進(jìn)行適宜的稅務(wù)籌劃，有助于企業(yè)降低重組稅務(wù)成本，提升資產(chǎn)重組綜合效益，推動(dòng)資源整合順利進(jìn)行。

一、資產(chǎn)重組

企業(yè)重組是企業(yè)間對(duì)生產(chǎn)要素和資源進(jìn)行合理流動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化資源配置、提升企業(yè)效益等發(fā)展目標(biāo)的行為。稅務(wù)上的企業(yè)重組，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文，主要形式包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并和分立等。資產(chǎn)重組是企業(yè)重組中的一種常見方式，本文所研究的資產(chǎn)重組主要是指企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重組，具體來說主要研究國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)重組中常見的兩種方式:資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和股權(quán)劃轉(zhuǎn)。

二、資產(chǎn)重組稅務(wù)籌劃案例分析

（一）資產(chǎn)重組案例基本情況

A公司是一家大型的國(guó)有企業(yè)集團(tuán)，下屬直接管理B、C、D三個(gè)公司，E公司和F公司均為B公司的全資子公司。A公司分別持有B公司和D公司100%股權(quán)，直接持有C公司21.71%的股權(quán)，在股權(quán)結(jié)構(gòu)上A公司通過B公司和D公司間接持有C公司100%股權(quán)。A公司與D公司的經(jīng)營(yíng)及辦公場(chǎng)所在同一地域，B公司與C公司的經(jīng)營(yíng)及辦公場(chǎng)所在另一相同地域。A公司曾將C公司授權(quán)B公司直接管理，后因集團(tuán)戰(zhàn)略方向調(diào)整，C公司直接由A公司管理，經(jīng)營(yíng)班子層均由A公司直接任命，經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)上報(bào)A公司直接決策。其股權(quán)關(guān)系如左下圖所示。

E公司成立于2017年，主要從事農(nóng)業(yè)項(xiàng)目投資、建設(shè)、開發(fā)及管理。至2020年第三季度，E公司主要資產(chǎn)為在建財(cái)政項(xiàng)目農(nóng)資（產(chǎn)品）綜合服務(wù)站和農(nóng)產(chǎn)品加工物流及展貿(mào)區(qū)，已完工項(xiàng)目雙創(chuàng)示范基地育苗溫室和雙創(chuàng)服務(wù)大棚，以及少量的貨幣資金（主要是股東投入的注冊(cè)資本）。其中，已完工雙創(chuàng)項(xiàng)目主要建在F公司（主要從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)種植）土地上，而未完工的農(nóng)資（產(chǎn)品）綜合服務(wù)站和農(nóng)產(chǎn)品加工物流及展貿(mào)區(qū)建在E公司另行購(gòu)置的一宗土地上，與雙創(chuàng)項(xiàng)目不在同一區(qū)域。

E公司建設(shè)農(nóng)資（產(chǎn)品）綜合服務(wù)站和農(nóng)產(chǎn)品加工物流及展貿(mào)區(qū)的主要目的，是為C公司下屬工廠生產(chǎn)的大宗產(chǎn)品提供倉(cāng)儲(chǔ)等服務(wù)。因企業(yè)改革，C公司為了進(jìn)行產(chǎn)業(yè)鏈條整合和布局，申請(qǐng)將E公司的該項(xiàng)農(nóng)資綜合服務(wù)站和物流及展貿(mào)區(qū)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給C公司。

（二）案例分析

1.案例涉稅分析。本案例中劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)包括建筑物、土地使用權(quán)和設(shè)備等，涉及的稅種主要是企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅和印花稅，以下從各個(gè)稅種逐一進(jìn)行分析。

（1）企業(yè)所得稅方面。根據(jù)財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文第三條以及國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)滿足以下三個(gè)條件，可選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理:①100%直接控制的母子公司之間，或受同一或相同多家母公司100%直接控制的企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)；②具有合理的商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；③在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且涉及劃轉(zhuǎn)的雙方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益。在特殊性稅務(wù)處理情況下，劃出方按劃出資產(chǎn)的原賬面凈值作為沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按劃入資產(chǎn)的賬面凈值作為接受投資處理。因此，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在所得稅方面分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。在特殊性稅務(wù)處理情況下，視為權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)移，不確認(rèn)所得，暫不需繳納企業(yè)所得稅。但在此案例中，雖然E公司和C公司都是受A公司最終控制，但是E公司并非A公司直接100%控股的子公司，而是A公司的孫公司，同時(shí)C公司在股權(quán)關(guān)系上也并非A公司100%直接控制，而屬于間接100%控制。因此，在適用特殊性稅務(wù)處理方面存在瑕疵，較難獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。若是按照一般性稅務(wù)處理，因內(nèi)部的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在會(huì)計(jì)處理上無交易價(jià)格，但在稅務(wù)上可視同為捐贈(zèng)，按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值作為C公司的所得稅應(yīng)稅所得。

（2）增值稅方面。根據(jù)國(guó)稅總局2011年第13號(hào)文的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍。如果對(duì)E公司僅僅是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，而沒有將資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，則不能滿足不征收增值稅的條件。按照增值稅現(xiàn)行政策規(guī)定，在稅務(wù)上視同銷售資產(chǎn)，需申報(bào)增值稅應(yīng)稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，可以市場(chǎng)法或成本法評(píng)估的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的加總數(shù)作為增值稅的應(yīng)稅收入。本案例中的農(nóng)資（產(chǎn)品）綜合服務(wù)站和農(nóng)產(chǎn)品加工物流及展貿(mào)區(qū)涉及到土地使用權(quán)、建筑物及設(shè)備，E公司為一般納稅人，因可抵扣的增值稅稅額較少，如果按照公允價(jià)值繳納增值稅，會(huì)給E公司帶來較重的增值稅負(fù)擔(dān)。

（3）土地增值稅方面。根據(jù)財(cái)稅〔2018〕57號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于非房地產(chǎn)企業(yè)在四種情形下涉及的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，暫不征收土地增值稅，分別是企業(yè)改制、合并、分立以及重組時(shí)以土地、房屋進(jìn)行投資。但本案例中的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不屬于上述四種情形，由于涉及到房屋建筑物、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，屬于土地增值稅的征收范圍，雖然資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)無結(jié)算價(jià)格，但稅務(wù)機(jī)關(guān)可核定轉(zhuǎn)讓房屋及土地的市場(chǎng)價(jià)格，在扣除成本項(xiàng)目以后作為土地增值稅的應(yīng)稅收入計(jì)征納稅。

（4）契稅方面。根據(jù)財(cái)稅〔2018〕17號(hào)文第六條規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。因E公司和C公司都同屬于A集團(tuán)內(nèi)部所屬企業(yè)，因此按照該文的規(guī)定，可以免征契稅。

（5）印花稅方面。對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，在辦理有關(guān)產(chǎn)權(quán)變更登記前，還應(yīng)簽訂資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)有關(guān)協(xié)議。因本案例中涉及房屋、土地權(quán)屬和設(shè)備等資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，根據(jù)印花稅法的規(guī)定，還應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目、營(yíng)銷合同稅目繳納印花稅，分別適用萬分之五和萬分之三的稅率。由于本例中擬采用無償劃轉(zhuǎn)形式，沒有實(shí)際的結(jié)算價(jià)格，則一般會(huì)以訂立協(xié)議或合同時(shí)的資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格來確定。

2.方案優(yōu)化及改進(jìn)。C公司申請(qǐng)將E公司的農(nóng)資（產(chǎn)品）綜合服務(wù)站及物流展貿(mào)區(qū)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給C公司，認(rèn)為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是重組的方式，在稅務(wù)上可以享受優(yōu)惠政策。但沒有考慮到由于E公司和C公司都不是A公司直接100%控股的子公司，在實(shí)際操作中可能不能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，不能適用所得稅特殊性稅務(wù)處理。在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于征稅風(fēng)險(xiǎn)角度的考慮，對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)類的重組審核也較為嚴(yán)格，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)還涉及到增值稅和土地增值稅，而增值稅和土地增值稅的納稅主體是轉(zhuǎn)讓人，容易給E公司帶來較大的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。因此需要對(duì)該資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案進(jìn)行優(yōu)化，主要有兩種方式供參考:一是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；二是股權(quán)劃轉(zhuǎn)。

（1）整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指將資產(chǎn)以及與資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力等一攬子轉(zhuǎn)讓。E公司的農(nóng)資（產(chǎn)品）綜合服務(wù)站及物流展貿(mào)區(qū)資產(chǎn)還未完工，相應(yīng)還有未結(jié)的工程款項(xiàng)，盡管其中包括了建筑物和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，但其若交易標(biāo)的不是單項(xiàng)的房產(chǎn)資產(chǎn)和土地使用權(quán)，而是其未結(jié)的工程款債務(wù)及人力等一攬子生產(chǎn)要素。根據(jù)國(guó)稅總局2011年第13號(hào)文的規(guī)定，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅征稅范圍。對(duì)于土地增值稅，理論上而言，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是一種一攬子交易，E公司和C公司也并非房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)該不屬于土地增值稅征稅范圍內(nèi)。但是在稅收征管實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中涉及的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有征收土地增值稅的實(shí)例。因此，能否免征土地增值稅，還需要與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，以免操作不當(dāng)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在稅收實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于執(zhí)法的考慮，對(duì)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免征增值稅和土地增值稅方面的批準(zhǔn)和認(rèn)定會(huì)較為嚴(yán)格，相關(guān)手續(xù)也相對(duì)復(fù)雜。

（2）股權(quán)劃轉(zhuǎn)。考慮到E公司并非房地產(chǎn)企業(yè)，股權(quán)劃轉(zhuǎn)方式不屬于增值稅和土地增值稅的征稅范圍，相比資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及稅種少，因此，可采取股權(quán)劃轉(zhuǎn)方案。E公司本身的資產(chǎn)類型不多，其建設(shè)的雙創(chuàng)項(xiàng)目資產(chǎn)在F公司的土地上，與F公司的業(yè)務(wù)更適合進(jìn)行整合。因此可以采用分步重組的方式，先將E公司的雙創(chuàng)項(xiàng)目資產(chǎn)連同相關(guān)的負(fù)債、人力整體資產(chǎn)一起劃轉(zhuǎn)給F公司，然后再將B公司持有的E公司的100%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給C公司。待劃轉(zhuǎn)完成12個(gè)月以后，C公司再視經(jīng)營(yíng)需要對(duì)E公司進(jìn)行吸收合并。由于E公司和F公司都是B公司100%直接控股的子公司，因此將E公司的雙創(chuàng)項(xiàng)目資產(chǎn)按凈值劃轉(zhuǎn)給F公司符合所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，而雙創(chuàng)資產(chǎn)本身也建在F公司的土地上，不涉及到土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，不涉及繳納土地增值稅。將雙創(chuàng)資產(chǎn)剝離后，由于B公司和C公司都是A公司直接控股的子公司，將B公司的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給A公司也更符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。雖然A公司對(duì)C公司從形式上是100%間接控制，但實(shí)質(zhì)上A公司對(duì)C公司是直接控制，可以進(jìn)一步與稅務(wù)部門溝通。如果不能適用特殊性稅務(wù)處理，也可以按照E公司審計(jì)后的凈資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓價(jià)格，符合國(guó)資管理相關(guān)規(guī)定，相應(yīng)的所得稅影響也較小。

綜合以上兩個(gè)方案，在具體實(shí)務(wù)操作中，采取方案二股權(quán)劃轉(zhuǎn)的方式更優(yōu)，有關(guān)的手續(xù)更為簡(jiǎn)便，也更符合企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)政策。

三、資產(chǎn)重組過程注意事項(xiàng)

（一）國(guó)有資產(chǎn)重組的內(nèi)部程序

根據(jù)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》，企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)做好可行性研究，劃轉(zhuǎn)雙方在可行性研究的基礎(chǔ)上，按照內(nèi)部決策程序?qū)徸h，并應(yīng)將無償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)通知債權(quán)人。因此，在制定無償劃轉(zhuǎn)方案時(shí)，對(duì)各環(huán)節(jié)的時(shí)間點(diǎn)及程序必須充分考慮，一方面要滿足國(guó)資管理相關(guān)政策的規(guī)定和要求，按程序進(jìn)行審批。另一方面，在劃轉(zhuǎn)方案之前，還應(yīng)充分與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，盡量減少因操作不當(dāng)產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）重組事項(xiàng)的稅務(wù)報(bào)備

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文的要求，對(duì)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)實(shí)行“雙向管理備案+后續(xù)報(bào)告模式”。因此，企業(yè)在辦理資產(chǎn)整體劃轉(zhuǎn)和股權(quán)劃轉(zhuǎn)過程中，資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)當(dāng)事雙方都要分別向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理有關(guān)特殊稅務(wù)處理備案，并確保在劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變?cè)瓕?shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，劃轉(zhuǎn)后的情況還要及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行后期報(bào)告。

（三）權(quán)證的辦理問題

不管是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)還是股權(quán)劃轉(zhuǎn)，最終完成的都要以產(chǎn)權(quán)過戶為終點(diǎn)。根據(jù)國(guó)有產(chǎn)權(quán)登記管理辦法的有關(guān)規(guī)定，國(guó)有企業(yè)發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，均應(yīng)及時(shí)辦理產(chǎn)權(quán)登記有關(guān)手續(xù)。因此，在批復(fù)劃轉(zhuǎn)文件后，還要及時(shí)辦理工商變更登記及國(guó)有產(chǎn)權(quán)登記。對(duì)于資產(chǎn)的整體劃轉(zhuǎn)，如果涉及到房產(chǎn)，在房產(chǎn)部門辦理權(quán)證過戶前，還需要取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅和契稅免稅證明。