會(huì)計(jì)史融入本科會(huì)計(jì)教育的批判性思維建設(shè)

王迪生

（川北醫(yī)學(xué)院 四川南充 637000）

一、引言

自2011年教育部和財(cái)政部正式啟動(dòng)“高等學(xué)校本科教學(xué)質(zhì)量與教學(xué)改革工程”以來(lái)，財(cái)會(huì)類專業(yè)的教育教學(xué)改革主要集中在專業(yè)融合與重構(gòu)、教學(xué)組織與手段創(chuàng)新、數(shù)智時(shí)代與會(huì)計(jì)教育結(jié)合、會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)和實(shí)踐教學(xué)以及會(huì)計(jì)教育國(guó)際化方面（張鮮華、李楠，2021）。這些研究和改革的重心在于如何更好地培養(yǎng)應(yīng)用型財(cái)會(huì)類人才。其中，探討如何將大數(shù)據(jù)等數(shù)字技術(shù)融入會(huì)計(jì)教育教學(xué)中是一個(gè)熱點(diǎn)。改革主要從當(dāng)前數(shù)字化時(shí)代對(duì)財(cái)會(huì)工作的職業(yè)要求出發(fā)，加強(qiáng)高等院校財(cái)會(huì)教育與人工智能、大數(shù)據(jù)等數(shù)字化處理技術(shù)相融合，培養(yǎng)學(xué)生整合信息、提煉信息、處理信息的能力（董青、程愷之，2021）。在教學(xué)和課程等方面的改革中，鄧明君等（2021）通過(guò)梳理國(guó)外會(huì)計(jì)學(xué)課程建設(shè)的優(yōu)點(diǎn)，提出在課程建設(shè)中增強(qiáng)對(duì)學(xué)生的書寫、溝通能力的提升和整合，多采用雙向討論和以學(xué)生為中心的課堂教學(xué)方法體系以及制定清晰、一致和易于衡量的課堂效果評(píng)估體系。

然而對(duì)于本科教育階段的學(xué)生來(lái)說(shuō)，應(yīng)用型以及科技型的知識(shí)技能和能力的獲取和培養(yǎng)固然是必不可少的，但是對(duì)思維能力的提升卻常常被忽視。根據(jù)教育部2018年發(fā)布的《普通高等學(xué)校本科專業(yè)類教學(xué)質(zhì)量國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)》，工商管理類專業(yè)學(xué)生需要具有探索性和批判性思維能力，能夠理論聯(lián)系實(shí)際，不斷探索理論與實(shí)踐的創(chuàng)新，其中提到了對(duì)本科生批判性思維能力的要求。同時(shí)，財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)行業(yè)人才發(fā)展規(guī)劃（2021—2025年）》提出以信息技術(shù)、數(shù)字技術(shù)、人工智能為代表的新一輪技術(shù)革命催生了新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式，對(duì)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)組織方式、會(huì)計(jì)工具手段等產(chǎn)生了重大而深遠(yuǎn)的影響，需要會(huì)計(jì)理論工作者加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新發(fā)展?？梢钥闯?，國(guó)家不僅僅需要財(cái)會(huì)類專業(yè)學(xué)生在當(dāng)前技術(shù)革命的時(shí)代背景下加大對(duì)新興技術(shù)的學(xué)習(xí)和融合，同時(shí)本科會(huì)計(jì)人才需要具有批判性思維能力，在會(huì)計(jì)理論研究方面有創(chuàng)新性的探索和發(fā)展。強(qiáng)調(diào)如何應(yīng)用知識(shí)、如何結(jié)合智能技術(shù)開創(chuàng)構(gòu)造新興業(yè)態(tài)等偏應(yīng)用型的人才培養(yǎng)模式僅僅解決了學(xué)生一方面能力的提升，獨(dú)立思維和判斷能力則是貫穿學(xué)生職業(yè)生涯的另一重要能力素質(zhì)。目前的教育教學(xué)改革重點(diǎn)在于搭建培養(yǎng)學(xué)生的“器”，即專業(yè)設(shè)置、教學(xué)組織、教學(xué)方案等方面，對(duì)于學(xué)生批判性思維、多學(xué)科知識(shí)融合和閱讀習(xí)慣等“道”不夠重視（陳武元、王怡倩，2021）。

國(guó)際會(huì)計(jì)教育標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（IAESB）在2019年發(fā)布的國(guó)際教育標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)初級(jí)會(huì)計(jì)教育學(xué)生專業(yè)能力的要求中提到，學(xué)生在完成會(huì)計(jì)教育后能夠具有分析和評(píng)價(jià)不同來(lái)源數(shù)據(jù)的能力，能運(yùn)用批判性思維解決問(wèn)題、作出判斷和決策，能在變化的環(huán)境或有新信息時(shí)有效地進(jìn)行回應(yīng)、解決問(wèn)題并得到合理結(jié)論。然而，現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員大部分存在“溝通能力差”以及“專業(yè)知識(shí)不扎實(shí)”等問(wèn)題（舒?zhèn)サ龋?021）。這些問(wèn)題不僅僅需要通過(guò)培養(yǎng)學(xué)生掌握現(xiàn)代信息技術(shù)能力加以解決，更多的需要培養(yǎng)學(xué)生分析判斷問(wèn)題、思辨、決策等能力。大數(shù)據(jù)以及其他信息技術(shù)手段只是工具，沒有核心判斷和分析能力會(huì)導(dǎo)致學(xué)生只學(xué)會(huì)了使用工具，而不會(huì)用工具創(chuàng)造新理論知識(shí)，創(chuàng)新用法，進(jìn)而創(chuàng)造出基于企業(yè)管理等核心理念的財(cái)務(wù)手段、方法和理論。本文從會(huì)計(jì)史的視角，提出了培養(yǎng)財(cái)會(huì)類專業(yè)本科學(xué)生批判性思維的路徑。

二、批判性思維的含義

高等學(xué)校的培養(yǎng)中基本上均有對(duì)批判性思維的要求，但是學(xué)者對(duì)批判性思維（critical thinking）的內(nèi)涵、屬性等一直存在爭(zhēng)論。謝曉宇（2021）認(rèn)為批判性思維不僅應(yīng)該關(guān)注個(gè)體維度，還需要培養(yǎng)學(xué)生的社會(huì)維度，增加對(duì)世界的認(rèn)知。同時(shí)需要在教育的基礎(chǔ)上，增加學(xué)生在文化和自然背景下對(duì)思維技能的培養(yǎng)。在個(gè)體維度上，張英和許新新（2021）認(rèn)為思維包括習(xí)性和技能，前者是理性態(tài)度、思維品質(zhì)和批判精神的塑造，后者是理解技能、評(píng)估技能和寫作技能的培養(yǎng)。張美玲（2021）也認(rèn)為批判性思維不僅僅是理智態(tài)度傾向，還有重要技能和態(tài)度傾向。Moore（2013）將批判性思維作了進(jìn)一步細(xì)分，總共分為7個(gè)方面，分別是判斷力、對(duì)知識(shí)保持懷疑和疑問(wèn)、簡(jiǎn)單的原創(chuàng)性、對(duì)文本有仔細(xì)和敏感的閱讀、推理力、采取倫理和積極性的立場(chǎng)、自我反思。

從專業(yè)會(huì)計(jì)人員的角度來(lái)看，批判性思維既包含認(rèn)知特征，也包含非認(rèn)知特征和行為，前者包括對(duì)問(wèn)題區(qū)域和額外信息的識(shí)別、能夠從大的視角思考、可以轉(zhuǎn)化知識(shí)應(yīng)用場(chǎng)景，而后者包括個(gè)人展現(xiàn)出來(lái)的創(chuàng)造力、信心、溝通能力等個(gè)人屬性（Sin等，2015），并且后者與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題的解決會(huì)更相關(guān)。因?yàn)閷?shí)務(wù)中問(wèn)題的解決需要專業(yè)人員識(shí)別客戶結(jié)果、處理復(fù)雜多方面問(wèn)題，從數(shù)據(jù)中獲取更多隱性信息，與不同利益相關(guān)人員和環(huán)境打交道等（He Hong等，2013）。比如會(huì)計(jì)人員需要在復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境中收集、識(shí)別、提取并分析和解釋信息，以進(jìn)一步對(duì)問(wèn)題進(jìn)行評(píng)價(jià)和解決（Latif等，2019）。

本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)專業(yè)中的批判性思維應(yīng)該包括個(gè)體層面的分析解決實(shí)際問(wèn)題的能力，如理解能力、分析能力、判斷能力，以及個(gè)人屬性，如思維品質(zhì)、保持批判和懷疑的精神、理性。同時(shí)也應(yīng)該具有社會(huì)維度的批判性思維，對(duì)商業(yè)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)文化等社會(huì)層面具有思辨能力。只有同時(shí)具備個(gè)體和社會(huì)層面的批判性思維才能更好地在實(shí)務(wù)中應(yīng)用現(xiàn)代技術(shù)工具處理財(cái)務(wù)和管理等問(wèn)題，同時(shí)具有社會(huì)層面的理論創(chuàng)新力和方法創(chuàng)造力。

三、當(dāng)前高等教育對(duì)批判性思維重視度不高

Ronald（1997）認(rèn)為，學(xué)術(shù)界對(duì)高等教育中的批判性思維更多定義在狹窄的批判理性范圍。學(xué)生主要接受批判理性的訓(xùn)練，而沒有自我反思和批判行為的養(yǎng)成，沒有批判和反省他們所在的世界。同樣Moore（2011）也認(rèn)為批判性思維是一個(gè)包含各種各樣的思維方式的集合體，高等教育的重點(diǎn)不是單就批判性思維的理論進(jìn)行教學(xué)和探究，而是更多對(duì)學(xué)科研究的學(xué)者思考問(wèn)題的方式方法進(jìn)行研究，并掌握批判性思維的要素。

學(xué)生所期望的智力發(fā)展形式不是掌握一套規(guī)定的知識(shí)和技能，而是對(duì)事物可變性和不確定性的欣賞（謝曉宇，2021）。顯然，從文明古國(guó)時(shí)期的計(jì)數(shù)開始，到中世紀(jì)意大利發(fā)達(dá)的商業(yè)貿(mào)易演化出的復(fù)式記賬，到為滿足現(xiàn)代形式多樣的商業(yè)模式應(yīng)運(yùn)而生的各項(xiàng)規(guī)則，會(huì)計(jì)一直處于變化之中，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在時(shí)刻變化，以滿足更新的商業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這就需要會(huì)計(jì)人員、財(cái)會(huì)專家或者學(xué)者能夠不局限于當(dāng)前既定的規(guī)則，運(yùn)用批判性思維，從商業(yè)模式、管理、環(huán)境、政府等問(wèn)題出發(fā)，在會(huì)計(jì)理論、方法和手段上進(jìn)行創(chuàng)新，構(gòu)建多元合理的框架模式。倘若高校培養(yǎng)的學(xué)生僅僅具備對(duì)規(guī)則的熟練運(yùn)用，按照教科書的方式來(lái)思考問(wèn)題，而沒有理性思維能力，顯然不能持續(xù)推動(dòng)和服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

Hong等（2013）在其針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的調(diào)查研究中提及我國(guó)大學(xué)的課程不應(yīng)當(dāng)局限于只是重復(fù)性并且被動(dòng)灌輸性地教授學(xué)生會(huì)計(jì)的技術(shù)性和課程性內(nèi)容。會(huì)計(jì)的教學(xué)應(yīng)當(dāng)是將其作為我國(guó)社會(huì)發(fā)展進(jìn)程中的某個(gè)階段，需要對(duì)會(huì)計(jì)的過(guò)去進(jìn)行講解，以幫助學(xué)生理解現(xiàn)在并展望未來(lái)。如果會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)大綱僅僅著重技術(shù)性內(nèi)容，那么學(xué)生就不能從大的社會(huì)層面視角去思考會(huì)計(jì)。而且學(xué)生也很可能不能應(yīng)對(duì)當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化（Chabrak、Craig，2013），因?yàn)橐栽瓌t為基礎(chǔ)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越依賴會(huì)計(jì)人員根據(jù)公司情況、性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等方方面面做出職業(yè)判斷，并進(jìn)行解讀。學(xué)生沒有形成批判性思維，主動(dòng)思考會(huì)計(jì)知識(shí)背后的商業(yè)邏輯和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)學(xué)生未來(lái)就業(yè)的視野、自身學(xué)業(yè)的發(fā)展同樣有影響。

四、會(huì)計(jì)史的含義

根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（American Accounting Association）1970年設(shè)立會(huì)計(jì)史委員會(huì)（Committee on Accounting History）時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)史的定義，會(huì)計(jì)史是為了應(yīng)對(duì)環(huán)境和社會(huì)變化的需要而對(duì)會(huì)計(jì)思想、實(shí)務(wù)和機(jī)構(gòu)的演變進(jìn)行研究。Previts等（1990）認(rèn)為歷史研究分為兩個(gè)角度，一個(gè)是對(duì)事實(shí)進(jìn)行展示或描述，另一個(gè)是對(duì)歷史中各種關(guān)系進(jìn)行評(píng)價(jià)并解釋。而對(duì)會(huì)計(jì)史的研究也是基于以上兩個(gè)角度對(duì)現(xiàn)象進(jìn)行描述或闡釋。會(huì)計(jì)史記載的不是簡(jiǎn)單的規(guī)則的演化和改變歷程，而是不同時(shí)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理背后經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式以及人們的認(rèn)知。從會(huì)計(jì)事件中也折射出了政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化的歷史（吳大新，2021）。

在對(duì)會(huì)計(jì)史進(jìn)行回顧時(shí)，人們能夠加深對(duì)當(dāng)前的理解、對(duì)未來(lái)的展望，并在考慮到已發(fā)生的會(huì)計(jì)現(xiàn)象時(shí)洞察未發(fā)生的會(huì)計(jì)現(xiàn)象，將過(guò)去事件和非事件的相關(guān)性作為更好地理解當(dāng)前和潛在重塑未來(lái)的一個(gè)因素（McBride等，2021），作為搭建過(guò)去和現(xiàn)在的橋梁，為人們理解自身、做什么、如何做提供思考基礎(chǔ)（Parker，2015）。對(duì)政府會(huì)計(jì)實(shí)踐演變的研究也能夠使我們更好地理解會(huì)計(jì)變化（Sargiacomo，2021）。

五、會(huì)計(jì)史的學(xué)習(xí)對(duì)培養(yǎng)批判性思維的作用

首先，對(duì)會(huì)計(jì)史的學(xué)習(xí)可以幫助學(xué)生建立必要的思考背景和環(huán)境，脫離較為被動(dòng)形態(tài)的學(xué)習(xí)，更傾向于根據(jù)歷史來(lái)源審視會(huì)計(jì)這門商業(yè)語(yǔ)言，培養(yǎng)發(fā)散思維。思考的過(guò)程很多時(shí)候是和思考的內(nèi)容糾纏在一起的。如果只告訴學(xué)生需要從多角度看問(wèn)題，學(xué)生雖然知道應(yīng)該怎么做，但如果對(duì)問(wèn)題的相關(guān)知識(shí)了解得并不多，那么學(xué)生也就無(wú)法從多角度去思考和看問(wèn)題（Willingham，2008）。批判性思維無(wú)論是個(gè)人層面還是社會(huì)層面均需要建立在學(xué)生對(duì)相關(guān)多角度知識(shí)背景的掌握上，了解背景之后的問(wèn)題根源、政治文化、演變規(guī)律等。會(huì)計(jì)專業(yè)本科生對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的學(xué)習(xí)僅僅是時(shí)代經(jīng)濟(jì)背景中某一時(shí)期的切片。

財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益這三個(gè)最基礎(chǔ)但又最重要的部分并不是從一開始就是如此分類的。而且隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，這三個(gè)部分所包含的會(huì)計(jì)科目在列報(bào)、形成、披露等方面都處于不斷的變化之中。資產(chǎn)負(fù)債表一開始并不存在。最早的商業(yè)記錄僅僅是結(jié)繩記事等流水賬，局限于記錄發(fā)生了什么。之后經(jīng)過(guò)中世紀(jì)歐洲繁忙的商業(yè)往來(lái)，商人們不僅僅需要知道發(fā)生了什么交易，還需要知道自己借給別人多少錢，欠了別人多少錢（比如意大利做借貸生意的商人們）。這時(shí)，人們逐漸意識(shí)到之前的單式或流水式記賬法沒辦法反映借貸關(guān)系，同時(shí)也沒辦法快速通過(guò)無(wú)數(shù)條商業(yè)簿記得出自己的總收入、總成本、總收益。所以，復(fù)式記賬法應(yīng)運(yùn)而生，報(bào)表中也出現(xiàn)了一些負(fù)債和資產(chǎn)的總計(jì)數(shù)。在這之后，一張報(bào)表兩側(cè)逐漸出現(xiàn)了資產(chǎn)和負(fù)債，并且19世紀(jì)英國(guó)公司法也規(guī)定了報(bào)表的樣式，這才出現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債以及權(quán)益。而資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的出現(xiàn)也與那時(shí)公司制的興起以及銀行對(duì)企業(yè)貸款能力的評(píng)估需求有直接關(guān)系。如果學(xué)生僅停留在記憶資產(chǎn)等于負(fù)債加權(quán)益的階段，而不去了解這項(xiàng)等式背后的歷史來(lái)源、商業(yè)邏輯，那么對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的細(xì)分科目的理解也只能停留在簡(jiǎn)單地記憶會(huì)計(jì)分錄，不明白分錄背后投資者、所有者、債權(quán)人等不同利益方對(duì)于企業(yè)商業(yè)活動(dòng)運(yùn)作背后的邏輯。倘若學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)僅停留在當(dāng)前的理論知識(shí)，沒有理解形成當(dāng)前理論知識(shí)背后的商業(yè)、文化變革，那么培養(yǎng)出來(lái)的學(xué)生僅僅具備根據(jù)既定準(zhǔn)則核算的能力，不具備對(duì)會(huì)計(jì)科目的深刻認(rèn)識(shí)、理性思考、批判性理解。前者更多會(huì)被智能化替代，后者才是企業(yè)和商業(yè)價(jià)值創(chuàng)造、理論創(chuàng)新的基礎(chǔ)。脫離思想基礎(chǔ)的研究，容易導(dǎo)致見物不見人，理不清會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)背后的思想根源（付磊，2020）。

其次，如果直接告訴學(xué)生什么商業(yè)活動(dòng)應(yīng)該遵照什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么學(xué)生會(huì)認(rèn)為準(zhǔn)則是金科玉律，僅需要遵照要求作出會(huì)計(jì)判斷并執(zhí)行，沒有個(gè)性地思考為什么準(zhǔn)則是這么制定的，為什么會(huì)計(jì)分錄和判斷需要按照一定的方法執(zhí)行。縱觀歷史期間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，均經(jīng)歷了無(wú)數(shù)次修訂。這些修改或者修訂都是在一定經(jīng)濟(jì)或政治活動(dòng)的背景下發(fā)生的，反映了當(dāng)時(shí)社會(huì)人們對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的看法，以及對(duì)投融資等商業(yè)活動(dòng)的認(rèn)識(shí)。比如2006年之前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要參考的是美國(guó)GAAP，之后出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要與IFRSs（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）趨同。當(dāng)中的歷史背景主要是全球貿(mào)易化的浪潮下，我國(guó)企業(yè)為了能夠參與國(guó)際商業(yè)活動(dòng)，吸引國(guó)內(nèi)或國(guó)外的投資者，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，減少因?yàn)闇?zhǔn)則不同導(dǎo)致的各種商業(yè)活動(dòng)障礙，并逐步建立中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。之后陸續(xù)出臺(tái)的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9）、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》（IFRS 17）均與當(dāng)時(shí)所處的歷史背景有關(guān)。其中新金融工具準(zhǔn)則將金融工具的分類由原來(lái)的4類分為3類的歷史背景也是由于企業(yè)的融資活動(dòng)中涉及到很多層出不窮新興的融資方式，對(duì)企業(yè)的負(fù)債或權(quán)益的影響已不能通過(guò)單純的文字“股”或“債”直接區(qū)分，需要針對(duì)融資過(guò)程中合同的實(shí)質(zhì)按照要求來(lái)進(jìn)行。同樣地，新收入準(zhǔn)則也是針對(duì)之前準(zhǔn)則對(duì)于不同行業(yè)的收入確認(rèn)太過(guò)不同導(dǎo)致的一致性較差而轉(zhuǎn)為一種“大一統(tǒng)”思想的收入確認(rèn)方式，即將所有收入活動(dòng)都看作合同，并根據(jù)不同的合同類型進(jìn)行確認(rèn)。倘若學(xué)生直接學(xué)習(xí)如何根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷，不回溯歷史弄清這些商業(yè)活動(dòng)為什么會(huì)演變成如此，那么學(xué)生僅僅可能成為一個(gè)合格的會(huì)計(jì)核算人員，沒有形成一定的思辨和質(zhì)疑能力，并會(huì)下意識(shí)地認(rèn)為準(zhǔn)則就是客觀和中立的。然而，回溯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史可以使人們認(rèn)識(shí)到準(zhǔn)則為了保持客觀和中立性并不是那么容易，準(zhǔn)則的改變同樣反映了某些利益體的訴求（Young，1996）。

那么，如果只是要求學(xué)生對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行質(zhì)疑和思辨、拓展思維并積極提出自己的想法就完成了批判性思維的培養(yǎng)了嗎？比如，學(xué)生對(duì)新收入準(zhǔn)則可能會(huì)有自己的看法，或許認(rèn)為對(duì)合同履行等實(shí)務(wù)判斷有瑕疵，應(yīng)該有其他的改進(jìn)方法等。這些觀點(diǎn)或看法的提出如果僅僅建立在對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)或社會(huì)的認(rèn)知上，而忽視了歷史觀點(diǎn)（Carnegie、Napier，2012），并沒有任何對(duì)相關(guān)歷史問(wèn)題的探索和討論，那么這些會(huì)計(jì)實(shí)踐和思想或概念可能是一種無(wú)意義的純技術(shù)實(shí)踐，不能成為一個(gè)穩(wěn)定的出發(fā)點(diǎn)（Carnegie，2014）。因?yàn)闀?huì)計(jì)的變化最終會(huì)對(duì)社會(huì)和個(gè)人產(chǎn)生影響，比如整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的資產(chǎn)負(fù)債的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)是依靠各企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制而成的報(bào)表匯總的。如何識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益以及收入和成本，則是在不同歷史背景下由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的不同而不同。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)史的回溯和探討，能夠加深對(duì)會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)邏輯的理解，明白會(huì)計(jì)演化的歷史來(lái)源，并基于這些歷史來(lái)源和出發(fā)點(diǎn)拓展性地討論會(huì)計(jì)實(shí)踐和思想概念。會(huì)計(jì)思想史揭示了人類開展跨級(jí)活動(dòng)的動(dòng)機(jī)和對(duì)此的認(rèn)識(shí)，反映了人與會(huì)計(jì)活動(dòng)的互動(dòng)關(guān)系，和之間的會(huì)計(jì)規(guī)律（付磊，2008）。比如僅僅學(xué)習(xí)了現(xiàn)階段新收入準(zhǔn)則中的識(shí)別和確認(rèn)，而不去了解使準(zhǔn)則發(fā)生變化的歷史根源和問(wèn)題，那么在進(jìn)一步探討之后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)如何變化時(shí)，會(huì)偏離準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的初心和本身邏輯。學(xué)生因此形成的批判性思維也會(huì)偏離社會(huì)和歷史真實(shí)環(huán)境，思考出來(lái)的創(chuàng)新內(nèi)容落腳點(diǎn)不穩(wěn)定，不便于社會(huì)的認(rèn)同和采納。因此，只有很好地掌握歷史，才能形成全面且實(shí)際的批判性思維能力，有助于準(zhǔn)則和政策的制定（Previts、Parker，1990）。Previts（1990）在談到會(huì)計(jì)史和教學(xué)之間的關(guān)系時(shí)認(rèn)為，思想的進(jìn)步、文獻(xiàn)的主要貢獻(xiàn)以及重要的實(shí)證研究可能在長(zhǎng)久的歷史演化中有缺失、被遺忘或沒有被認(rèn)可，而通過(guò)對(duì)歷史的梳理可以使這些問(wèn)題得到彌補(bǔ)。重視歷史也能夠找到發(fā)展規(guī)律，更好地為后續(xù)理論和概念的更新提供支撐點(diǎn)和參考依據(jù)。

六、如何在會(huì)計(jì)教育教學(xué)中融入會(huì)計(jì)史

（一）將會(huì)計(jì)史融入會(huì)計(jì)課程教材的開發(fā)

目前無(wú)論是會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)類教材還是中級(jí)或高級(jí)會(huì)計(jì)類教材，對(duì)會(huì)計(jì)史的講述都很少，一般放在一本書的開頭總論或者某些章節(jié)的開頭摘要部分。即使有對(duì)會(huì)計(jì)史的講述，比如會(huì)計(jì)的發(fā)展、資產(chǎn)的認(rèn)定等，也只是籠統(tǒng)性地一筆帶過(guò)，沒有對(duì)來(lái)龍去脈、當(dāng)時(shí)歷史中經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的背景以及變化進(jìn)行闡述，呈現(xiàn)給學(xué)生的是當(dāng)前會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的一些概念和操作規(guī)范。當(dāng)學(xué)生在學(xué)習(xí)這些理論和實(shí)務(wù)知識(shí)時(shí)，不明白這些理論的由來(lái)、操作的執(zhí)行，學(xué)習(xí)就顯得很被動(dòng)，思維也僅僅局限于對(duì)概念的死記硬背，并且認(rèn)為理論和概念僅僅是人為單獨(dú)確定的，和經(jīng)濟(jì)社會(huì)沒有關(guān)系。

會(huì)計(jì)史融入課程教材的開發(fā)中可以使學(xué)生在學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)理論時(shí)深刻地感受到理論知識(shí)豐富的內(nèi)容和內(nèi)涵，弄清會(huì)計(jì)科目的由來(lái)、實(shí)務(wù)操作背后發(fā)展的原理和過(guò)程，使生僻的概念和理論豐富起來(lái)，形成富有鮮活生命歷程的系統(tǒng)性理念。比如基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)教材對(duì)于借貸記賬法應(yīng)用的講解，可以從古代結(jié)繩記事，也就是當(dāng)時(shí)政府為了掌握各地區(qū)經(jīng)濟(jì)作物等收成而發(fā)明的各種記賬方法開始講起，強(qiáng)調(diào)記賬的原因是為了統(tǒng)計(jì)發(fā)生了哪些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。再到中世紀(jì)意大利作為當(dāng)時(shí)歐洲大陸的商業(yè)和金融中心，銀行家及商人為了弄清楚自己在商業(yè)活動(dòng)中欠別人和別人欠自己的金額而產(chǎn)生了借貸記賬法和復(fù)式記賬法的雛形。只不過(guò)在后來(lái)的逐漸發(fā)展中，“英式簿記法”的出現(xiàn)逐步將“借”“貸”本身的含義演化為一種符號(hào)形式，并產(chǎn)生了更多的引申義，如借方本義是債務(wù)人，在單純的借貸背景下，“借”可引申為權(quán)利；在接受股東投資的情況下，企業(yè)的借方可引申為資產(chǎn)增加；在收取商品或接受服務(wù)背景下，“借”可引申為收取資產(chǎn)的增加，以及權(quán)利的增加；在銷售商品或服務(wù)有收入的背景下，“貸”可引申為提供商品或服務(wù)后賺取了收入負(fù)有對(duì)股東分配的義務(wù)，收入結(jié)轉(zhuǎn)到權(quán)益時(shí)，“借”可引申為對(duì)股東負(fù)有利潤(rùn)分配的義務(wù)變少（萬(wàn)仁新、唐國(guó)平，2021）。當(dāng)把這些歷史因素以及之后含義的變革講解清楚之后，學(xué)生對(duì)復(fù)式記賬中借貸雙方的理解不再是簡(jiǎn)單記憶資產(chǎn)類科目“借”代表增加，“貸”代表減少。學(xué)生將更多地站在企業(yè)視角，看待與投資方以及債務(wù)債權(quán)方的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，以及權(quán)利和義務(wù)的產(chǎn)生和消逝。只有這樣才能從簡(jiǎn)單的核算以及“教條式”運(yùn)用準(zhǔn)則的思維框架中脫離出來(lái)，形成更廣泛的商業(yè)思維和批判性思維。

從歷史和理論知識(shí)融合來(lái)說(shuō)，教材的開發(fā)不能簡(jiǎn)單地把歷史和理論分開來(lái)講，而應(yīng)當(dāng)以類似于歷史故事線的形式，將涉及到的理論知識(shí)穿插其中，形成飽滿和有邏輯的框架內(nèi)容和結(jié)構(gòu)。比如資產(chǎn)中的折舊概念和執(zhí)行源于19世紀(jì)中葉英國(guó)鐵路修建的高峰時(shí)期。人們對(duì)于鐵路以及火車這一類資本性質(zhì)資產(chǎn)的看法從可以永久性使用變?yōu)榫哂幸欢ㄊ褂媚晗?，進(jìn)而得出需要為未來(lái)列車引擎的更換、鐵軌和列車的維修等事項(xiàng)預(yù)留或提取一部分資金作為當(dāng)前資產(chǎn)的“折舊”。而這個(gè)時(shí)期提取的折舊僅為日后更換或維修設(shè)備的資金，和之后人們意識(shí)到對(duì)資產(chǎn)的使用而導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值降低的現(xiàn)在概念是有區(qū)別的（Arnold、McCartney，2012）。同時(shí)由于當(dāng)時(shí)的人們投入了巨大的資本新建鐵路導(dǎo)致利潤(rùn)和留存收益較高，股東們期待得到較高的分紅，但鐵路和列車均需要在一定使用年限期間進(jìn)行維修，故鐵路公司力求能夠留存一部分收益作為設(shè)備更換的維修資金（Olesia Lemishovska，2017），所以當(dāng)時(shí)折舊成為了避免過(guò)分分配利潤(rùn)的一種工具。之后人們才逐漸意識(shí)到折舊應(yīng)該是針對(duì)于資產(chǎn)使用后的消耗和損耗，權(quán)益應(yīng)該也有減少。但是資產(chǎn)應(yīng)該如何記錄其損耗過(guò)程呢？是每年計(jì)提固定金額折舊，還是需要根據(jù)資產(chǎn)的狀態(tài)來(lái)確定消耗了多少而計(jì)提折舊則成了之后人們對(duì)于如何折舊的討論。

以上僅僅是一個(gè)較為簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)史與會(huì)計(jì)理論知識(shí)的融合，主要目的在于告知學(xué)生會(huì)計(jì)活動(dòng)和理論認(rèn)識(shí)是建立在一個(gè)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)狀態(tài)中，不能脫離經(jīng)濟(jì)和社會(huì)來(lái)討論會(huì)計(jì)。當(dāng)學(xué)生理解了會(huì)計(jì)發(fā)展的“曲折”歷史之后，能夠從企業(yè)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、權(quán)益現(xiàn)金等多個(gè)角度學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)每一個(gè)會(huì)計(jì)科目的含義，引發(fā)學(xué)生更多的思維方向和思考視角，不僅具備對(duì)個(gè)體微觀層面理論知識(shí)的理解，還能著眼于更大的社會(huì)層面，從而利于培養(yǎng)學(xué)生的批判性思維。

（二）將會(huì)計(jì)史融入會(huì)計(jì)課程的教學(xué)方法

從批判性思維能力的角度出發(fā)，即學(xué)生需要建立起從個(gè)體微觀到社會(huì)宏觀的思考和認(rèn)識(shí)，能夠?qū)Ξ?dāng)前的理論和知識(shí)提出質(zhì)疑并創(chuàng)新觀點(diǎn)，那么會(huì)計(jì)史融入課程教學(xué)也需要幫助學(xué)生搭建會(huì)計(jì)領(lǐng)域的思維框架和模式，形成自身了解認(rèn)識(shí)世界的觀點(diǎn)。為了達(dá)到這樣的培養(yǎng)結(jié)果，建構(gòu)主義學(xué)習(xí)理論能夠較好地支撐以學(xué)生為中心，在學(xué)習(xí)過(guò)程中深化關(guān)于知識(shí)及學(xué)習(xí)的本質(zhì)性認(rèn)識(shí)（楊維東、賈楠，2011），形成自我認(rèn)知結(jié)構(gòu)的搭建。結(jié)合HPS（History and Philosophy of Science）教學(xué)模式以及建構(gòu)主義學(xué)習(xí)理論，即演示現(xiàn)象、引出觀念、學(xué)習(xí)歷史、設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)、呈現(xiàn)科學(xué)觀念以及總結(jié)與評(píng)價(jià)（袁維新，2005），本文認(rèn)為會(huì)計(jì)史融入會(huì)計(jì)課程的教學(xué)方法可以分為以下五個(gè)步驟：

首先，教師可以將當(dāng)前背景下某個(gè)企業(yè)如何就其中一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以及生成的財(cái)務(wù)報(bào)表中的某個(gè)科目和余額作為案例，可以選擇一些具有代表性的知名上市企業(yè)的某項(xiàng)經(jīng)典業(yè)務(wù)，可以把學(xué)生迅速帶入到較為熟悉的場(chǎng)景，接下來(lái)能夠結(jié)合自身對(duì)社會(huì)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的認(rèn)知發(fā)表自己的觀點(diǎn)和看法。

其次，學(xué)生了解了現(xiàn)實(shí)案例中某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)表之后，可以站在自己對(duì)該活動(dòng)的認(rèn)知角度，提出如何記錄該活動(dòng)的看法，無(wú)論是會(huì)計(jì)處理中的復(fù)式記賬，還是學(xué)生自己認(rèn)為較為合理和便于理解的處理方法都可以提出來(lái)。因?yàn)槿绻苯痈嬖V學(xué)生怎樣進(jìn)行賬務(wù)處理或思考才是正確的，先入為主的觀點(diǎn)會(huì)給學(xué)生造成一定的束縛，不能從更廣泛的角度思考問(wèn)題。這一步的核心點(diǎn)在于激活學(xué)生思考，使其站在企業(yè)經(jīng)營(yíng)或管理者的商業(yè)角度看待經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。拓寬視角，不僅僅著眼于會(huì)計(jì)處理，更多考慮到在商業(yè)運(yùn)作過(guò)程中對(duì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的看法，可以是戰(zhàn)略層面，也可以是管理流程層面。

第三，教師就該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)闡述在歷史期間實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)其如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和列報(bào)的看法以及歷史進(jìn)程中觀點(diǎn)的變化和原因。學(xué)生在這里可以看到人們?cè)跉v史進(jìn)程中對(duì)于同樣一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的看法和觀點(diǎn)并不是始終如一的。不同的公司和企業(yè)以及機(jī)構(gòu)在當(dāng)時(shí)的歷史背景下對(duì)該業(yè)務(wù)如何處理，自身商業(yè)狀態(tài)的變化是不一樣的，就像前文提到的英國(guó)興建鐵路時(shí)期對(duì)折舊的看法。學(xué)生進(jìn)而能夠接觸到觀點(diǎn)的碰撞和調(diào)和，并明白當(dāng)前會(huì)計(jì)理論和知識(shí)所處的歷史地位。大部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或微觀層面的報(bào)表科目都可以聯(lián)系到特定時(shí)期經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)、企業(yè)的管理理念、國(guó)家和社會(huì)的價(jià)值認(rèn)同等更寬泛的視角。這為塑造和建構(gòu)學(xué)生的認(rèn)識(shí)觀，樹立對(duì)會(huì)計(jì)和商業(yè)的本質(zhì)認(rèn)識(shí)打下基礎(chǔ)，也培養(yǎng)了從微觀到宏觀的批判性思維能力。

第四，教師對(duì)歷史和當(dāng)前觀點(diǎn)的碰撞、調(diào)和以及最終狀態(tài)進(jìn)行相應(yīng)的評(píng)述和總結(jié)。把這些前后觀點(diǎn)和理論通過(guò)一定的邏輯順序總結(jié)出來(lái)，幫助學(xué)生構(gòu)建一個(gè)完整的框架和鏈條。如果單純地拋出歷史觀點(diǎn)而未加以評(píng)述和總結(jié)，學(xué)生會(huì)對(duì)該理論知識(shí)產(chǎn)生比較模糊亦或是偏離主干思路的想法。一定的評(píng)述和總結(jié)能夠恰當(dāng)?shù)貙W(xué)生自己的看法以及歷史演變有機(jī)結(jié)合起來(lái)，使理論知識(shí)更豐富，但又不偏離課程的核心思想。

最后，針對(duì)某些會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀，教師需要闡述目前理論和實(shí)務(wù)界最新的思考和研究成果，以及未來(lái)的發(fā)展變化趨勢(shì)。通過(guò)對(duì)最新成果和發(fā)展趨勢(shì)的講解，學(xué)生可以對(duì)當(dāng)前的理論知識(shí)有一個(gè)延展性的認(rèn)識(shí)，即理論和準(zhǔn)則也是處于歷史潮流中，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而變化。那么學(xué)生就不會(huì)純粹地去記憶理論知識(shí)，而會(huì)更加主動(dòng)地去了解以及思考理論背后的會(huì)計(jì)思想和歷史沿革，形成自我對(duì)整個(gè)商業(yè)領(lǐng)域大范圍的認(rèn)識(shí)。這種更加宏觀的認(rèn)識(shí)，對(duì)于培養(yǎng)學(xué)生個(gè)體層面和社會(huì)維度的分析解決實(shí)際問(wèn)題的能力以及個(gè)人的屬性，如思維品質(zhì)、保持批判和質(zhì)疑的精神具有引導(dǎo)性的作用。這一引領(lǐng)性的作用也將激發(fā)學(xué)生探尋文本背后信息意義的興趣，從而提高學(xué)生的自我學(xué)業(yè)概念，并作為影響學(xué)習(xí)收獲的中介機(jī)制對(duì)學(xué)習(xí)收獲產(chǎn)生正向作用（郭建鵬等，2021）。

七、未來(lái)研究方向

本文主要概述了會(huì)計(jì)史融入會(huì)計(jì)課程教育的重要性以及其對(duì)培養(yǎng)學(xué)生批判性思維能力的作用，有助于提升我國(guó)在會(huì)計(jì)國(guó)際治理中的話語(yǔ)權(quán)和影響力，并提出了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)史融入教材開發(fā)以及教師課程教學(xué)的實(shí)現(xiàn)路徑，但目前還缺乏教材融合以及教學(xué)方法和設(shè)計(jì)予以實(shí)踐的案例。在實(shí)際教學(xué)過(guò)程中通過(guò)歷史案例設(shè)計(jì)和融合以及獨(dú)立教材資料開發(fā)，將會(huì)計(jì)史融入會(huì)計(jì)課程當(dāng)中，增加樣本量和參照組，比對(duì)融入會(huì)計(jì)史的教學(xué)和傳統(tǒng)教學(xué)的區(qū)別和效果差異，可以為后續(xù)進(jìn)一步實(shí)踐和研究做參照和鋪墊。