依法治稅視角下新興產業(yè)稅收政策的制度化調試*
——以新能源汽車產業(yè)為例

張婉蘇

（南京大學法學院，南京 210008）

戰(zhàn)略性新興產業(yè)的高質量發(fā)展離不開法律與政策的“雙輪驅動”。作為政府調控經(jīng)濟的重要方式，稅收優(yōu)惠政策對我國新能源、大數(shù)據(jù)、信息技術、高端裝備制造等戰(zhàn)略性新興產業(yè)的發(fā)展壯大發(fā)揮了有力的保障作用，落實了習近平總書記強調的“發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用”。（1）在推進治理體系和治理能力現(xiàn)代化的背景下，發(fā)展戰(zhàn)略性新興產業(yè)既需要發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的靈活性，也要注重稅收優(yōu)惠政策的制度適配性和法治統(tǒng)一性。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《全面深化改革決定》）明確指出，要“加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理……清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”，《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》（以下簡稱《十四五規(guī)劃》）同樣將“規(guī)范完善稅收優(yōu)惠”作為建立現(xiàn)代稅收制度的重要組成部分。如何更好發(fā)揮稅收政策的積極作用，將產生良好調控效果的稅收政策納入法治化軌道，是推進我國稅收體制現(xiàn)代化改革進程中亟待解決的現(xiàn)實問題。本文擬從新能源汽車行業(yè)稅收優(yōu)惠政策的實證考察出發(fā)，揭示稅收優(yōu)惠政策在助力新興產業(yè)發(fā)展過程中面臨的有效性與合法性不適配的現(xiàn)象，進而闡明稅收優(yōu)惠政策與稅收法律在功能層面的互補與整合空間，并通過與稅收法律的比較厘定稅收優(yōu)惠政策法治化的必然要求，最后從依法治稅的角度建構新興產業(yè)稅收優(yōu)惠政策的制度化調試路徑。

一、稅收政策有效性與合法性的不適配：以新能源汽車產業(yè)為例

新興產業(yè)的發(fā)展日新月異，制度規(guī)范卻具有明顯的滯后性。政策調控的靈活性一定程度上緩解了市場主體對規(guī)則的需求，并且能夠通過宏觀調控實現(xiàn)國家的產業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃。但是，也正因為政策制定的快速反應、彈性和探索性，使得具體的政策在長期發(fā)展過程來看，常常帶有對法治的突破、執(zhí)行的不統(tǒng)一、過程的不規(guī)范等與財稅法治化要求不相符合的問題。這種有效性與合法性的不適配現(xiàn)象在新興行業(yè)稅收優(yōu)惠政策的實施過程中普遍存在，不適應稅收體制現(xiàn)代化改革所要求的“依法治稅”基本原則。中共中央辦公廳、國務院辦公廳2021年印發(fā)的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》提出，“稅收制度改革的工作原則包括堅持黨的全面領導，堅持依法治稅，堅持為民便民，堅持問題導向，堅持改革創(chuàng)新，堅持系統(tǒng)觀念?！痹趪抑卫憩F(xiàn)代化的背景下，法治是市場發(fā)展的基石，財稅調控需要通過法治化的制度調試實現(xiàn)有效性與合法性的統(tǒng)一，推動政策的治理成效及時在稅收法治層面得以固化，為新興產業(yè)的高質量發(fā)展提供更加有力的法治保障和制度支撐。

新能源汽車是我國“十四五”時期重點發(fā)展的戰(zhàn)略性新興產業(yè)，包括稅收優(yōu)惠政策在內的一攬子政策扶持為我國新能源汽車產業(yè)實現(xiàn)彎道超車提供了巨大助力，但是相關政策也一直存在法治化不足的缺陷。2004年，國家發(fā)改委發(fā)布的《汽車產業(yè)發(fā)展政策》首次將電動汽車、車用動力電池等新能源汽車產業(yè)納入政策扶持范疇。2009年，國務院辦公廳發(fā)布的《汽車產業(yè)調整和振興規(guī)劃》進一步提出新能源汽車戰(zhàn)略是我國汽車產業(yè)調整和振興的主要任務之一。2012年，國務院印發(fā)的《節(jié)能與新能源汽車產業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2012—2020年）》（國發(fā)〔2012〕22號）更是明確指出“加快培育和發(fā)展節(jié)能汽車與新能源汽車……是加快汽車產業(yè)轉型升級、培育新的經(jīng)濟增長點和國際競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略舉措”。在中央政府確立新能源汽車行業(yè)的戰(zhàn)略地位后，中央和地方政府出臺了一系列財政補貼、稅收優(yōu)惠、投融資產業(yè)政策等扶持新能源汽車產業(yè)的發(fā)展，成功助推我國新能源汽車產業(yè)成為全球領跑者。2021年，我國新能源汽車產銷分別完成354.5萬輛和352.1萬輛，同比均增長1.6倍，連續(xù)7年位居全球第一。（2）2022年上半年，比亞迪超越特斯拉成為全球新能源汽車銷量冠軍。（3）稅收優(yōu)惠無疑在新能源汽車產業(yè)的彎道超車中發(fā)揮了重要的激勵作用，但是法治化程度不足也一直是對稅收優(yōu)惠政策發(fā)展的詬病。

（一）稅收優(yōu)惠政策對新能源汽車產業(yè)發(fā)展的促進

立足于中央政府對新能源汽車產業(yè)戰(zhàn)略的頂層設計，近年來，中央和地方財稅機關及地方政府出臺了一系列涵蓋新能源汽車全產業(yè)鏈的稅收優(yōu)惠措施。依照納稅對象和征稅環(huán)節(jié)的差異，這些稅收優(yōu)惠總體上可被區(qū)分為供給側和需求側兩組稅收優(yōu)惠措施群。供給側稅收優(yōu)惠旨在降低新能源汽車的供應商、制造商等產業(yè)鏈上中游供給主體的稅收負擔，主要包括針對企業(yè)的增值稅、消費稅、所得稅等方面的減免或抵扣退稅；需求側稅收優(yōu)惠旨在降低產業(yè)鏈末端買方采購新能源汽車的成本，主要包括車輛購置稅、車船稅等方面的減免優(yōu)惠。（如表所示）

我國新能源汽車行業(yè)稅收優(yōu)惠政策措施

需要說明的是，雖然地方政府也發(fā)布了諸多涉及新能源汽車行業(yè)的政策扶持文件，不過其在稅收優(yōu)惠方面多是強調落實中央政策文件的規(guī)定，并未創(chuàng)設獨立的地方性稅收優(yōu)惠措施。（4）總體上來說，我國新能源汽車的稅收優(yōu)惠政策并未呈現(xiàn)出太多地方差異性，中央政策文件確立了全國統(tǒng)一的新能源汽車行業(yè)稅收優(yōu)惠標準。從具體的適用范圍來看，供給側稅收優(yōu)惠措施往往是針對包括新能源汽車在內的新興產業(yè)，而需求側稅收優(yōu)惠則專門針對新能源汽車產業(yè)。在適用方式上，除部分增值稅采取退稅方式外，其他供給側和需求側稅收優(yōu)惠均采取直接減免的方式，最大限度降低納稅人的納稅負擔。

從現(xiàn)實效果來看，我國新能源汽車產業(yè)在近些年取得的巨大成就無疑是包括財政補貼、稅收優(yōu)惠、產業(yè)扶持等多種政策工具共同作用的結果，其中稅收優(yōu)惠的效果主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，供給側稅收減免或抵扣建立在研發(fā)新技術或購置新設備的基礎上，稅收優(yōu)惠有助于提升企業(yè)的技術水平。（5）第二，供給側稅收優(yōu)惠提升了企業(yè)的利潤空間，提高了新能源汽車在企業(yè)生產決策中的占比。［1］第三，需求側稅收優(yōu)惠為買方提供了直接的經(jīng)濟激勵，且相比于標準固定、經(jīng)費受限的財政補貼，稅收優(yōu)惠可以相對穩(wěn)定地降低購買者成本，有助于提升新能源汽車銷量。［2］雖然現(xiàn)階段的稅收優(yōu)惠政策仍存在形式單一、針對性不強、透明度不高等問題［3］，不過，總體上來說稅收優(yōu)惠政策在我國新能源汽車產業(yè)騰飛的進程中發(fā)揮了不可替代的激勵作用。

（二）從合法性視角看新能源汽車產業(yè)稅收政策的制度性缺失

雖然新能源汽車產業(yè)稅收優(yōu)惠政策產生了良好的產業(yè)促進效果，但其也一直面臨合法性缺失的問題。稅收優(yōu)惠政策的法治化需要遵循稅收法定、量能課稅和比例原則的要求［4］，但是，現(xiàn)有的新能源汽車產業(yè)稅收優(yōu)惠政策與法治化的要求仍存在一定差距，這也導致實踐層面的有效性與規(guī)范層面的合法性之間存在明顯裂痕。稅收法定原則是憲法精神在稅收領域的落實，是法律保留在稅法領域的體現(xiàn)。一般認為，稅收法定是指稅收主體的權利義務、稅收活動的各項要素必須且只能由法律予以規(guī)定。［5］新能源汽車行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策顯然難以滿足稅收法定的要求。稅收優(yōu)惠政策的制定主體往往是行政機關，規(guī)范形式上多呈現(xiàn)為政府規(guī)章或規(guī)范性文件。即便稅收立法授權行政機關決定稅收優(yōu)惠事項，大量稅收優(yōu)惠政策也不符合授權立法的要求。如《車輛購置稅法》第9條規(guī)定“根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，國務院可以規(guī)定減征或者其他免征車輛購置稅的情形，報全國人民代表大會常務委員會備案”。但是如表一所示，現(xiàn)有的新能源汽車稅收優(yōu)惠政策中免除車輛購置稅的規(guī)定，其他均是來自財政部、稅務總局、工信部等發(fā)布的規(guī)范性文件，無論在規(guī)則制定主體還是程序上均不符合《車輛購置稅法》的規(guī)定。其他稅種的優(yōu)惠政策也面臨相同的問題。

量能課稅是公平原則在稅法領域的延伸，其基本要求是稅收必須按照納稅人的負擔能力平等征收。［6］稅收優(yōu)惠的存在使得負擔能力相同的納稅人承受了不同水平的稅收，導致未享受稅收優(yōu)惠的納稅人處于市場競爭的不利地位，可能違背稅收中性要求［7］，從而產生偏離量能課稅原則的后果。當然，量能課稅原則并非一概禁止稅收優(yōu)惠，對于稅收負擔能力較弱的納稅人賦予稅收優(yōu)惠符合量能課稅背后的實質正義要求，如針對普遍存在的社會弱勢群體提供稅收減免等照顧性稅收優(yōu)惠具有實質合理性。［8］相較之下，新能源汽車行業(yè)的稅收優(yōu)惠屬于為實現(xiàn)特定政策目標的帶有管制工具屬性的政策性稅收優(yōu)惠，即便節(jié)能環(huán)保、推動產業(yè)升級之政策目標具有正當性，但是，單獨對新能源汽車行業(yè)提供稅收優(yōu)惠無疑會造成不同行業(yè)間稅負能力相同的納稅人承受不均等的稅負水平，從而與量能課稅原則存在本質上的沖突，其必須通過滿足稅收法定和比例原則的要求來獲取更強的合法性與正當性支撐。［4］

稅法中的比例原則通過考察手段與目的之間的關系，確保征稅目標的實現(xiàn)不能過度損害納稅人的基本人身財產權利，以避免征稅裁量權的恣意或專橫行使。［9］比例原則最早源自德國憲法法院的判決，其要求審查者（通常是法院）對可能侵害私人主體利益的行政行為依次按照適當性、必要性（最小損害性）與合比例性進行審查。［10］雖然稅收優(yōu)惠并不會產生限制私人主體權利的后果，但其本質上屬于打破量能課稅平等原則的稅收特權，從而產生不平等的利益分配結構，因此應當通過比例原則的檢視以確保稅收優(yōu)惠具備實質合理性。［4］在適當性方面，新能源汽車行業(yè)的稅收優(yōu)惠能夠緩解環(huán)境和能源壓力、推動產業(yè)轉型升級，其無疑具有公共利益層面的正當性，可以通過適當性審查。在必要性審查方面，需要考察稅收優(yōu)惠是否采取了對非受惠者損害最小的手段。［9］隨著新能源汽車產業(yè)的市場競爭力不斷增強、產業(yè)規(guī)模不斷擴張，稅收優(yōu)惠對于促進新能源汽車產業(yè)升級的邊際效應遞減，但其引發(fā)的行業(yè)間和行業(yè)內競爭地位不平等日趨明顯，稅收優(yōu)惠作為最小損害手段的必要性基礎在不斷地被削弱。尤其是在財政補貼已經(jīng)退坡的情況下（6），部分具備同等功能的稅收優(yōu)惠之必要性存在商榷的空間。合比例性審查又稱為均衡性審查，其旨在權衡政策措施造成的損失與收益是否相稱［10］，隨著新能源汽車產業(yè)稅收優(yōu)惠的激勵效果遞減和非受惠者競爭弱勢地位日漸明顯，合比例性天平逐漸朝向損失側傾斜，稅收優(yōu)惠可能產生不均衡的利益分配結果，并影響市場競爭的公平開展。

可以看出，新能源汽車產業(yè)的稅收優(yōu)惠在稅收法定、量能課稅以及比例原則多個維度上均存在不同程度的合法性缺失，由此產生了有效性與合法性的背離，其本質是現(xiàn)代社會治理過程中政策與法律兩種治理路徑的固有沖突在稅收調控領域的體現(xiàn)。法治化是國家治理現(xiàn)代化的必然要求［11］，如何在法治化的視角下調和政策與法律的緊張關系是提升國家治理現(xiàn)代化水平的應有之義，稅收優(yōu)惠政策中有效性與合法性的協(xié)調同樣需要運用法治化的視角加以制度調試。

二、稅收政策與稅收法律的功能互補與整合

從新能源汽車產業(yè)稅收優(yōu)惠政策面臨的有效性與合法性之不適配現(xiàn)象能夠管窺出調和稅收領域法律與政策沖突的必要性。政策增長帶來的法律空洞化顯然不利于法治國家的建設，因此，需要在法治化的框架下調和有效性與合法性相適配的問題。從存在形式上來看，稅收優(yōu)惠政策多以政策形式呈現(xiàn)，較少表現(xiàn)為法律模式，且碎片化的狀態(tài)較為明顯，很難直接將稅收優(yōu)惠政策與稅收法律劃等號。但是，功能維度的分析表明稅收優(yōu)惠政策與稅收法律存在有效銜接的空間。一方面，稅收優(yōu)惠政策的出現(xiàn)有助于彌補稅收法律僵化帶來的社會回應不充分，借助靈活多變的政策工具落實稅收法律的宏觀調控功能是現(xiàn)代國家治理的必然選擇，因而稅收優(yōu)惠政策具有彌補稅收法律制度僵化之功能。另一方面，稅收法律很多都是由稅收優(yōu)惠政策轉化而來，稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮了稅收法律生成“輔助器”之功能屬性。這種功能屬性上的互通有無可以為稅收優(yōu)惠政策和稅收法律的法治化制度調試提供正當性理據(jù)。

（一）稅收政策與稅收法律間的功能互補

由于社會和經(jīng)濟環(huán)境變得越來越復雜，對國家宏觀調整職能的需求日漸增長，這種現(xiàn)實背景決定了稅收優(yōu)惠的數(shù)量越來越多，現(xiàn)實的稅收制度體系中已然呈現(xiàn)出“政策繁多而法律稀少”的情況。這種現(xiàn)象的根源在于宏觀調控職能在現(xiàn)代稅收制度的功能譜系中占據(jù)了日趨重要的地位，尤其是在我國推進高質量發(fā)展的進程中，稅收的功能更應當從單一的收入分配擴展至對經(jīng)濟社會發(fā)展的促進和保障，即實現(xiàn)從“收入分配”功能向“發(fā)展導向”功能的過渡。［12］但囿于嚴苛的稅收法定主義，稅收法律僵化導致的現(xiàn)實回應性不足使其難以滿足因時而變的宏觀調控需求，因此，運用靈活多變的政策工具實現(xiàn)稅收法律力所難及的宏觀調控功能成為了當代社會治理的必然選擇。

在歷史演進中，稅收的功能經(jīng)歷了從收入分配為主到宏觀調控崛起的變遷。古代國家更注重稅收的收入分配功能，尤其是稅收作為政府獲取收入的主要手段，其肩負起維持政權運作的基本功能。雖然我國古代也存在過“輕徭薄賦”“休養(yǎng)生息”“減賦簡稅”等具有一定調控功能的稅收理念和實踐做法，但其總體上仍然沒有擺脫收入分配的范疇。資本主義興起后，早期的重商主義學說倡導運用稅收政策（主要是關稅）提升本國產品的海外競爭力，其隱含了稅收宏觀調控職能的萌芽。不過以亞當·斯密為代表的古典經(jīng)濟學理論則提出了相反的主張，立足于最小政府之守夜人立場，古典經(jīng)濟學認為應降低稅收并恪守稅收中性原則，減少稅收活動對經(jīng)濟生活的干預。稅收宏觀調控功能的全面勃興肇始于十九世紀末，彼時經(jīng)濟危機頻發(fā)，以致國家干預主義盛行，運用財稅政策穩(wěn)定經(jīng)濟、促進就業(yè)以克服周期性的經(jīng)濟波動開始成為世界各國的普遍做法。［13］可見，現(xiàn)代社會的稅收兼具收入分配與宏觀調控的雙重功能，但受到稅收法定主義的限制，稅收法律的確定性、穩(wěn)定性特質使其無法及時回應不斷變遷的宏觀調控功能需求，運用靈活多變的稅收政策落實宏觀調控職能成為必然。

作為稅法的支配性原則，稅收法定要求課稅要素法定、課稅要素明確與征收程序合法。［14］其中征收程序合法主要涉及稅收征納程序，而課稅要素法定和課稅要素明確表彰的則是稅收事項決定權的權力配置，其為法律保留原則在稅法領域的貫徹。［15］稅收法定決定了稅法應當以規(guī)范體系的明確性、穩(wěn)定性為追求和導向，但稅收宏觀調控職能的發(fā)揮需要以稅法及時回應社會經(jīng)濟變遷為條件，因此引發(fā)了法律制度的僵化性與社會回應性之間的沖突。從功能角度來說，嚴格的稅收法定主義固然可以提升稅收調控的穩(wěn)定性和可預期性，但也會導致調控行為靈活性和回應性的缺失，包括新能源汽車在內的新興產業(yè)也難以從僵化的稅收法律制度中獲取必要的產業(yè)升級激勵。

可以說，在收入分配和宏觀調控的二元稅收功能體系中，收入分配功能的落實更需要通過體現(xiàn)法定主義的稅收法律加以約束和保障，以確保稅收收入的獲取不過度損害私人的合法財產權利。［16］而宏觀調控功能的發(fā)揮在很大程度上都是通過稅收優(yōu)惠、財政補貼等政策工具加以落實。稅收優(yōu)惠政策天然具備的靈活性、應急性、針對性、臨時性等特征與以明確、確定、穩(wěn)定為價值追求和導向的稅收法律存在鮮明對比，這種差異也決定了兩者在落實收入分配和宏觀調控之二元稅收功能的過程中可以實現(xiàn)功能互補。

（二）稅收政策與稅收法律的功能整合

稅收法律和政策在原則性和靈活性上相輔相成。從產生的程序及穩(wěn)定性來看，立法過程遵循格式化的程序，致使其產生和更新較為緩慢；而政策的制定程序相對寬松，出臺時間相對較快。從工具主義角度來說，無論是稅收法律還是稅收政策都要服務于國家的宏觀調控職能，稅收優(yōu)惠政策與稅收法律的功能一致性意味著兩者不僅可以在功能層面實現(xiàn)互通有無，成熟的稅收優(yōu)惠政策實踐還可以經(jīng)由這種功能一致性發(fā)揮稅收法律生成的“輔助器”作用，從而推動稅收法律制度的不斷進化。

在工具主義的視角下，無論是法律還是政策都是國家治理過程中必不可少的治理手段。雖然法律工具主義理念曾經(jīng)招致了諸多批判（7），但是法律的實踐面向決定了其必須“認真對待工具主義”（8），尤其是良法善治的實現(xiàn)離不開工具主義法治觀［17］，稅收優(yōu)惠的宏觀調控功能屬性也決定了其以工具主義立場為底色。工具主義側重于法律的外在價值，將法律作為達到預期目標之手段，強調在社會系統(tǒng)中法律是實現(xiàn)一定社會目標的工具和手段。不過，受到形式法治理念的約束，工具主義視角下作為治理手段的法律時常面臨形式正義有余而實質正義不足的現(xiàn)實困境，其根源在于制定于既往的規(guī)則難以應對當下和未來不斷涌現(xiàn)的全新問題。政策的靈活性、應變性使其能夠有效彌補形式法治理念造成的法律工具主義之現(xiàn)實缺憾。前文的分析表明，新能源汽車產業(yè)稅收優(yōu)惠政策雖然在合法化程度上存在諸多不足，但其產生了良好的社會治理效果，進而在一定程度上實現(xiàn)了稅收法律調控的實質正義目標，確保了工具主義層面上形式正義與實質正義的有效結合。

工具主義視角不僅證成了效果層面以政策補充法律的現(xiàn)實必要性，其也可為規(guī)范層面政策對法律的注入提供正當性基礎，即稅收優(yōu)惠政策可以且應當發(fā)揮稅收法律生成的“輔助器”功能。通過靈活具體的政策化手段彌補法律的僵化固然可以提升治理效果，但是，多有學者指出其也會招致法律的空洞化。［18］不過，從我國社會治理進程中政策與法律的互動經(jīng)驗來看，產生良好治理效果的政策往往也成為了推動法律體系革新的催化劑。長期以來，我國的立法工作一直秉持實踐理性的探索試驗型思路，在“成熟一個，制定一個”“宜粗不宜細”等立法理念的影響下，通過試驗立法、試點立法、先行先試等淡化了法律與政策區(qū)別的試錯手段來積累立法經(jīng)驗。［19］雖然在社會發(fā)展步入穩(wěn)定期后，由改革性政策導引開展的變革性立法應逐漸讓位于法律自發(fā)秩序演變形成的自治性立法［20］，但是宏觀調控領域因時而變的回應特質決定了包括稅法在內的宏觀調控法仍然需要依循變革性立法的模式，即通過政策先行總結試錯經(jīng)驗，進而運用立法將行之有效的政策經(jīng)驗予以固定化。因此，規(guī)范層面上稅收優(yōu)惠政策可以發(fā)揮稅收法律生成的“輔助器”功能，通過及時總結稅收優(yōu)惠政策的成功治理經(jīng)驗，稅收法律方能在動態(tài)發(fā)展的進程中不斷完善自身。

三、新興產業(yè)稅收優(yōu)惠政策法治化的必然要求

上述分析表明，稅收政策和稅收法律在功能層面存在互補與整合的空間，其可以構成稅收優(yōu)惠政策制度化調試的正當性理據(jù)。不過，稅收優(yōu)惠政策的制度化調試不僅需要考慮其與稅收法律的功能關聯(lián)，還需要找到能夠實現(xiàn)兩者功能銜接的共通性指導原則。法治化是對稅收優(yōu)惠政策和稅收法律的共同要求，無論是稅收優(yōu)惠政策調控功能的發(fā)揮，還是稅收法律收入分配職能的實現(xiàn)，均需要將法治作為其根本性指導原則。［21］隨著我國稅收法治現(xiàn)代化進程的不斷推進，稅收優(yōu)惠政策的法治化程度不足構成了制約稅收法治建設的短板。正是在這種背景下，《全面深化改革決定》《十四五規(guī)劃》《國務院關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2014〕62號）等中央文件多次強調要運用法治思維清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，因此，如何將稅收優(yōu)惠政策納入法治化軌道成為當下我國稅收法治現(xiàn)代化改革亟待解決的現(xiàn)實問題，也是進一步推進稅收法治現(xiàn)代化建設的必然要求。

事實上，我國稅收法律在發(fā)展完善的過程中也曾長期面臨法治化程度不高的問題。自20世紀80年代開啟的數(shù)次稅制改革，通過授權立法形成的大量稅收“暫行條例”雖然確立了我國稅收法律體系的基本制度框架，但是顯然滿足不了稅收法定原則的要求。因此，2014年啟動的最近一次稅改將全面推進稅收立法、落實稅收法定原則作為改革的核心目標。［22］隨著《印花稅法》于2022年7月1日正式施行，我國目前已完成了18個稅種中12個稅種的立法，稅收法律的法治化程度不斷提高。與之形成鮮明對比的則是游離于稅收法律體系之外的稅收優(yōu)惠政策仍然存在諸多不符合法治化要求的亂象。政出多門、種類繁多、零散無序的稅收優(yōu)惠政策給國家宏觀調控效果和公平競爭秩序帶來了負面影響［7］，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范清理進而成為近些年來我國稅收法治現(xiàn)代化改革的關切重點?！秶鴦赵宏P于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》開啟的稅收優(yōu)惠政策清理無疑提升了我國現(xiàn)有稅收政策的法治化程度，但這種著眼于退出機制的政策清理并不能涵蓋稅收優(yōu)惠政策法治化改革的全部圖景。稅收法治化包含形式和實質兩個維度，形式層面的法治化以稅收法定主義為核心，而實質層面的稅收法治化則在稅收法定主義的基礎上增加了量能課稅和比例原則的要求。［7］依照稅收法律清理稅收優(yōu)惠政策僅能滿足形式法治化的要求，其難以確保稅收優(yōu)惠政策符合實質法治化標準，更有甚者，對稅收優(yōu)惠政策形式法治化的過度追求反而可能造成其調控功能的失效，導致實質法治化要求的落空?？梢哉f，雖然稅收優(yōu)惠政策和稅收法律均需要將法治化作為其指導綱領，但功能層面的差異決定了稅收優(yōu)惠政策應當遵循不同于稅收法律的法治化要求。

稅收法律的收入分配功能涉及對私人主體財產權利的限制，因此其必須嚴格遵循稅收法定主義以提升稅收法律的確定性和可預期性，避免對私人權利的不當侵蝕，以稅收法定主義為基礎的形式法治化構成了稅收法律的核心指導原則。相比之下，稅收優(yōu)惠政策的宏觀調控屬性意味著其必須與不斷變動的宏觀經(jīng)濟運行狀況相向而行，宏觀經(jīng)濟運行的變動不居導致稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)出時空層面的臨時性、過渡性。尤其是對于新興產業(yè)來說，激勵性質的稅收優(yōu)惠政策是加快產業(yè)經(jīng)濟從襁褓期迅速發(fā)展至成熟期的過渡性扶持機制，其必須密切關注產業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展狀況和政策實施效果以作出因時制宜的調整。一旦產業(yè)發(fā)展步入成熟期，包括稅收優(yōu)惠在內的政策扶持措施自然應當退出歷史舞臺，因此，保留稅收優(yōu)惠政策的靈活性是確保其產生良好調控效果的必要前提。這種對靈活性的需求導致形式法治化在稅收優(yōu)惠政策領域的嚴格適用往往出現(xiàn)過猶不及的后果。一刀切式的政策清理固然可以滿足形式化要求，但是其以犧牲稅收優(yōu)惠政策調控功能為代價；而放松形式法治化要求又存在放縱稅收優(yōu)惠政策制定和實施過程中行政恣意的風險，不符合法治政府的要求，亦不利于良好調控效果的實現(xiàn)。某種程度上而言，以確定性為追求的形式法治化與稅收優(yōu)惠政策的靈活性導向之間存在天然的不適配，因此，稅收優(yōu)惠政策的法治化重心應當從形式法治化遷移至實質法治化，如此才能在不干擾稅收優(yōu)惠政策宏觀調控職能發(fā)揮的基礎上將其納入法治化軌道。［23］

由于形式法治化與實質法治化之間存在內生緊張關系，對實質法治化的追求往往需要以形式法治化的讓步為必要前提。具言之，稅收實質法治化的量能課稅、比例原則均建立在效果評估的基礎上，這就要求稅收優(yōu)惠政策的制定機關能夠基于政策實施效果及時調整政策工具。囿于立法的滯后性和煩瑣的程序要求，以及立法機關的信息劣勢地位，由立法機關出臺稅收優(yōu)惠政策并根據(jù)實施效果進行及時調整顯然不具有現(xiàn)實可行性，概括性授權稅務主管機關因時制宜地制定稅收優(yōu)惠政策成為必然的選擇。［14］對行政機關的概括授權無疑在一定程度上背離了形式法治化之稅收法定主義要求，但量能課稅、比例原則的引入能夠確保稅收優(yōu)惠政策在內容上符合實質法治化要求，從而使行政機關出臺的稅收優(yōu)惠政策總體上不會偏離稅收法治化的軌道。理論上而言，理想的稅收法治化格局應呈現(xiàn)為金字塔式的規(guī)范合集，自上而下依次包括憲法稅收條款、稅收法律、稅收規(guī)章以及規(guī)范性文件等效力位階逐步降低，但具體化程度逐漸提升的規(guī)范體系［6］，與之相伴隨的則是稅收法治化的重心逐漸從形式法治化過渡到實質法治化。由此視之，稅收行政機關經(jīng)概括授權制定的稅收優(yōu)惠政策可以在稅收法治化的理想版圖中找到自己的一席之地。

秉持形式與實質相結合的稅收法治化指導理念，稅收優(yōu)惠政策在形式法治化層面對稅收法定主義的局部偏離可通過實質法治化層面量能課稅、比例原則的引入得以補償。因此，對于前述新能源汽車行業(yè)稅收優(yōu)惠政策的制度化調試，既不能機械化地將所有稅收優(yōu)惠政策上升為稅收法律，也不能采取一刀切的方式廢止所有不符合形式法治化要求的稅收優(yōu)惠政策，而是應當采取形式與實質相互融通補償?shù)姆绞綄⑵浼{入法治化軌道，實現(xiàn)法律與政策之間的良性互動。

四、依法治稅視角下新興產業(yè)稅收優(yōu)惠政策的制度化發(fā)展路徑

依循形式與實質交互補償?shù)亩愂諆?yōu)惠政策法治化要求，新興產業(yè)稅收優(yōu)惠政策的制度化調試需要從形式法治化和實質法治化相結合的視角加以展開。其中形式法治化側重于明確稅收優(yōu)惠政策制定主體的法定權限，確保稅收優(yōu)惠政策的制定能夠從稅收法律體系中獲取形式化的合法性支撐；實質法治化側重于推動稅收優(yōu)惠政策在內容上符合量能課稅、比例原則的要求，從而為稅收調控產生良好效果提供法治化指引。此外，對于違背形式法治化或實質法治化要求的稅收優(yōu)惠政策還需建立相應的退出機制，實現(xiàn)依法治稅框架下稅收優(yōu)惠政策的吐故納新。

（一）形式法治化層面的稅收優(yōu)惠政策制度化路徑

作為落實稅收宏觀調控功能的重要手段和推動稅收法律自我完善的外部力量，稅收優(yōu)惠政策自有其存在的合理性，即便對其進行制度化調試也不可采取“一刀切”的清理模式。更為妥當?shù)淖龇ㄊ敲鞔_稅收優(yōu)惠政策的制定主體，以確保稅收優(yōu)惠政策的出臺能夠符合形式法治化層面的稅收法定主義要求，進而從稅收法律中獲取合法化支撐并適時推動稅收優(yōu)惠政策的法律轉化。理論上而言，由于稅收優(yōu)惠政策的主要功能在于落實稅收的宏觀調控職能，該功能的發(fā)揮以政策制定機關能夠及時獲取調控信息為前提，如此方能確保稅收優(yōu)惠政策能夠有效回應變動不居的經(jīng)濟生活調控需求。事實上，前述新能源汽車產業(yè)稅收優(yōu)惠政策產生的良好調控效果正是源于政策制定機關對相關產業(yè)信息的了解，進而才能維持稅收優(yōu)惠政策與產業(yè)發(fā)展需求的動態(tài)匹配關系。因此，信息優(yōu)勢構成了稅收優(yōu)惠政策制定權限分配的核心因素，而立法機關的信息劣勢地位使其顯然無法肩負起回應性的政策制定職責，行政機關與調控對象的親近性意味著其能夠以更低的成本獲取政策制定的必要信息［14］，法律應當基于這種信息優(yōu)勢對行政機關授予稅收優(yōu)惠政策的制定權。同時，強調各類政策工具組合的整體協(xié)調性。［24］考慮到相關的調控信息存在于橫向維度和縱向維度，稅收優(yōu)惠政策應采取橫向集中化授權與縱向分散化授權相結合的模式。

橫向集中化授權應當面向能夠有效獲取橫向維度稅收調控信息的主體，以確保稅收優(yōu)惠政策的實施能夠有效滿足集中化調控的需求。橫向維度的調控信息主要涉及宏觀層面的經(jīng)濟活動狀況，中央層面的宏觀調控機關和產業(yè)政策制定機關通常具備獲取此類信息的能力。但是現(xiàn)有的稅收法律對于稅收優(yōu)惠制定權限的授予過于籠統(tǒng)，其并未明確將稅收優(yōu)惠政策制定權限直接授予具備信息優(yōu)勢的主體，而現(xiàn)實中稅收優(yōu)惠政策的出臺又往往必須仰仗特定機關的信息優(yōu)勢地位，由此引發(fā)了稅收優(yōu)惠政策的合法性缺陷。仍以前述的新能源汽車產業(yè)稅收優(yōu)惠政策為例，《車船稅法》第4條、《車輛購置稅法》第9條均是將稅收優(yōu)惠的制定權賦予國務院，《企業(yè)所得稅法》第25條更是籠統(tǒng)地規(guī)定“國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠”。但是，新能源汽車稅收優(yōu)惠政策的實際制定主體卻多是作為國務院組成部門的稅務總局、工信部、財政部等主管機關，這種做法背后的原因可能正在于行政主管機關具有出臺稅收優(yōu)惠政策所要求的調控信息優(yōu)勢。不過，由于國務院組成部門并未直接獲得上述稅收優(yōu)惠政策的制定權限，同時，稅收優(yōu)惠政策涉及的稅率減免等又屬于課稅要素，國務院取得授權后對組成部門的轉授權同樣違背了法律保留原則［25］，這也導致主管機關制定的稅收優(yōu)惠政策不可避免地違反形式法治化要求。對此，有效的解決路徑是依照信息獲取優(yōu)勢將中央層面的稅收優(yōu)惠政策制定權限明確授予稅務主管機關，這種做法一方面符合稅收法定主義的授權明確性要求，另一方面也有助于確保稅收優(yōu)惠政策的制定能夠及時回應現(xiàn)實調控需求?？v向分散化授權主要面向更了解區(qū)域化調控信息的地方政府?；诘胤秸畬λ牭氐氖煜こ潭龋善涑雠_區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策更能契合地方的經(jīng)濟調控需求。［16］

需要說明的是，被授權機關的信息優(yōu)勢意味著應采取概括授權的方式便利主管機關或地方政府能夠靈活應對調控需求，當然概括授權必然會帶來形式法治化程度的降低，但是通過對被授權機關稅收優(yōu)惠政策制定施加實質法治化要求，可以確保稅收優(yōu)惠政策不會偏離法治化的軌道。

（二）實質法治化層面的稅收優(yōu)惠政策制度化路徑

稅收優(yōu)惠政策法治化程度的提升不僅需要考慮形式層面的主體權限授予，還需要在內容上符合量能課稅、比例原則的要求。但量能課稅和比例原則的實施均建立在對現(xiàn)實經(jīng)濟生活中納稅能力差異和多元化利益沖突進行有效識別的前提下，即便通過明確授權確保稅收優(yōu)惠政策的制定主體具備相關的信息優(yōu)勢，現(xiàn)實經(jīng)濟生活的復雜性仍然意味著主管機關或地方政府難以單獨依靠自身力量有效獲取所有的信息。對此，通過程序性多元參與機制確保相關利益主體能夠參與稅收優(yōu)惠政策的制定，當能有效緩解政策制定過程中的信息赤字問題，提升實質層面上政策內容的包容性與合理性，從而使稅收優(yōu)惠政策更好滿足實質法治化層面的量能課稅和比例原則要求，這種做法也契合了宏觀調控法多元共治原則的要求。［26］

因此，實質法治化層面的稅收優(yōu)惠政策制度化調試需要借助程序機制加以實現(xiàn)，即依循正當程序理論，構建體現(xiàn)民主參與、科學決策的稅收優(yōu)惠政策制定程序。立法過程中的多元參與機制可以為稅收優(yōu)惠政策程序機制的構建提供鏡鑒?，F(xiàn)有的立法聽證程序要求當法律的制定關涉?zhèn)€人和社會、社會各個主體利益衡量的決策難題時，通過吸納多元主體的意見來確保最終的決策能夠最大程度地實現(xiàn)多元利益的博弈平衡。如立法聽證制度等公眾參與機制正是通過程序層面的多元參與保障了實體層面的多元利益平衡［27］，其可被視作經(jīng)由程序正義實現(xiàn)實體正義的典范。由此視之，稅收優(yōu)惠政策的出臺同樣可以借助聽證等程序參與機制提升政策內容的實質合理性。稅收優(yōu)惠政策的制定部門在形成政策內容的過程中，應當允許行業(yè)專家、利益相關方、社會公眾等多元主體通過聽證會、論證會等程序參與機制表達意見，幫助稅收優(yōu)惠政策制定部門獲取更加完整的政策信息，提升稅收優(yōu)惠政策制定過程的公開性、透明性，使稅收優(yōu)惠政策的內容能夠在多元參與的基礎上實現(xiàn)更高程度的利益平衡，從而更加貼合量能課稅和比例原則之實質合法性要求，實現(xiàn)實質法治化層面上稅收優(yōu)惠政策的制度化調試。

（三）稅收優(yōu)惠政策的制度化清理機制

稅收優(yōu)惠政策的調控導向決定了對其的清理應當建立在精確的現(xiàn)實效果評估基礎上，但是流變不經(jīng)的經(jīng)濟生活導致精確的效果評估一方面存在成本過高、操作復雜等技術性難題，另一方面效果評估的滯后性也難以滿足稅收優(yōu)惠政策清理的及時性要求。對此，可行的做法是為稅收優(yōu)惠政策的清理注入法治化要素，提升稅收優(yōu)惠政策清理的可操作性和回應性，并實現(xiàn)對稅收優(yōu)惠政策的全過程制度化調試。依照稅收優(yōu)惠政策制度化調試的雙重維度，稅收優(yōu)惠政策的清理同樣應當從形式和實質兩個維度循序展開。

形式層面主要考察稅收優(yōu)惠政策的出臺是否符合法定授權，其為形式法治化要求在政策清理領域的延伸。對于不符合形式法治化要求的稅收優(yōu)惠政策，應當及時廢止以維護稅收法定主義原則的權威性。不過，這種一票否決式的清理應以立法授權符合前述形式法治化要求為前提，即稅收法律將稅收優(yōu)惠政策的制定權明確授予了具備信息優(yōu)勢的稅務機關或地方政府。在當下立法授權尚不符合形式法治化要求的情況下，如前述新能源汽車產業(yè)稅收優(yōu)惠政策的相關立法條文均存在授權不明確的情形，同時考慮到對相對人信賴利益的保護，此時不宜采取一刀切的形式法治化清理模式［28］，而是應當從形式和實質互補的視角放松對形式法治化的要求，通過實質法治化層面的效果評估作出是否清理的決定。

實質層面則需要運用量能課稅、比例原則來審視稅收優(yōu)惠政策是否具有效果層面的合理性（9），其為實質法治化要求在政策清理領域的延伸。實質法治化清理的著眼點是通過量能課稅和比例原則的審查為精確的效果評估指明方向。仍以前述新能源汽車產業(yè)稅收優(yōu)惠政策為例，量能課稅和比例原則的審查表明隨著產業(yè)規(guī)模和技術水平的不斷提升，繼續(xù)保持原有稅收優(yōu)惠程度或水平造成的稅收負擔分配不均可能引發(fā)市場主體競爭地位的失衡，因此，應將其納入清理或改革的備選清單。當然，量能課稅和比例原則的審查仍過于粗疏，即便在審查過程中加入公眾參與程序以盡可能獲取多元化信息也不足以為稅收優(yōu)惠政策的合理性及其清理與否提供精確的效果參數(shù)，其功能更多在于劃定需要清理的稅收優(yōu)惠政策之大致范圍，進而為引入技術化更強且成本更高的精確效果審查指明方向。

五、結 語

2021年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》再次重申，“堅持依法治稅，善于運用法治思維和法治方式深化改革，不斷優(yōu)化稅務執(zhí)法方式，著力提升稅收法治化水平”。運用法治化理念對稅收優(yōu)惠政策進行制度調試無疑是提升稅收法治化水平的應有之義。從依法治稅的角度出發(fā)對新興產業(yè)的稅收優(yōu)惠政策進行制度化調試是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要組成部分，只有通過形式法治化和實質法治化相結合的方式，才能確保稅收優(yōu)惠政策在保留良好治理效果的同時保持與稅收法律體系的動態(tài)銜接和有效互補，實現(xiàn)稅收調控領域法律與政策的雙輪驅動，充分發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用，為國民經(jīng)濟的行穩(wěn)致遠和產業(yè)結構的優(yōu)化升級注入持續(xù)不斷的發(fā)展動能，更好服務國家的改革發(fā)展大局和高質量發(fā)展藍圖。

注釋：

（1）參見《習近平主持召開中央全面深化改革委員會第十七次會議強調——堅定改革信心匯聚改革合力 推動新發(fā)展階段改革取得更大突破》，載《人民日報》2020年12月31日第1版。

（2）參見張依依：《2021年我國新能源汽車銷售超過350萬輛 連續(xù)7年位居全球第一》，載《中國電子報》2022年1月14日第1版。

（3）參見周菊：《上半年比亞迪銷量超越特斯拉》，載《經(jīng)濟觀察報》2022年7月11日第22版。

（4）如《江蘇省政府辦公廳關于加快促進流通擴大商業(yè)消費的實施意見》（蘇政辦發(fā)〔2020〕59號）提出“落實延長新能源車購置補貼和稅收優(yōu)惠、減征二手車銷售增值稅、支持老舊柴油貨車淘汰等政策措施”?！墩憬∝斦d關于支持碳達峰碳中和工作的實施意見》（浙財資環(huán)〔2022〕37號）提出“落實環(huán)境保護稅、增值稅、企業(yè)所得稅、消費稅、資源稅、車船稅、車輛購置稅、關稅等稅收政策；落實支持節(jié)能環(huán)保和綠色發(fā)展相關稅收優(yōu)惠政策”?！稄V州市人民政府辦公廳關于促進汽車產業(yè)加快發(fā)展的意見》（穗府辦規(guī)〔2020〕25號）規(guī)定“落實稅收金融政策，對符合條件的企業(yè)按現(xiàn)行稅收政策享受企業(yè)所得稅稅前扣除優(yōu)惠，落實中小企業(yè)和初創(chuàng)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策”。

（5）參見胡吉亞：《財稅政策激發(fā)戰(zhàn)略性新興產業(yè)創(chuàng)新能力：效應問題及優(yōu)化路徑》，載《深圳大學學報》2020年第5期；李紹萍等：《稅收優(yōu)惠及財政補貼與新能源汽車上市公司發(fā)展的關聯(lián)關系研究》，載《資源開發(fā)與市場》2018年第11期。

（6）事實上，對于新能源汽車行業(yè)的政策扶持已經(jīng)出現(xiàn)逐漸減少的趨勢，如財建〔2020〕86號文、財建〔2021〕466號文明確新能源汽車財政補貼自2020年開始逐年退坡，2022年底徹底停止補貼。財政補貼退坡的原因在于隨著新能源汽車產業(yè)的不斷發(fā)展，補貼所發(fā)揮的產業(yè)促進效果逐漸減弱，其造成的財政資金浪費以及行業(yè)間的不公平競爭問題日趨明顯。

（7）謝暉教授認為法律工具主義會導致對法律價值、法律行為的導向失誤，同時也存在諸多理論和實踐困惑。參見謝暉：《法律工具主義評析》，載《中國法學》1994年第1期。謝暉教授對法律工具主義的批判獲得了諸多學者的共鳴，如有學者指出法律工具主義導致了法律信仰的缺失。參見劉小平、楊金丹：《中國法律信仰論的內在悖論及其超越》，載《法商研究》2014年第2期。

（8）張千帆教授指出，法學研究的基本取向應當是實用主義或工具主義的。參見張千帆：《認真對待實用主義——也談中國法學應該向何處去》，載《現(xiàn)代法學》2007年第2期。

（9）熊偉教授指出稅收優(yōu)惠的量能課稅和比例原則審查著眼于合理性或正當性維度，而稅收法定主義則著眼于合法性維度，不過在具體的清理路徑上，熊偉教授提出了從合理性（量能課稅、比例原則）到合法性（法定主義）的審查模式。參見熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，載《中國法學》2014年第6期。