西方經(jīng)濟(jì)學(xué)史視角下的房地產(chǎn)稅理論探析及對我國的啟示

□曲衛(wèi)東，李張怡

（中國人民大學(xué) 公共管理學(xué)院，北京 100872）

自2013年十八屆三中全會(huì)明確提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，到2021年習(xí)近平總書記在《扎實(shí)推動(dòng)共同富?！分兄赋觥耙e極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和改革，做好試點(diǎn)工作”，我國房地產(chǎn)稅改革經(jīng)過數(shù)年的討論和滬渝兩地十年的試點(diǎn)工作仍難落地。其中一個(gè)難題是我國房地產(chǎn)稅內(nèi)涵與房地產(chǎn)市場現(xiàn)狀之間的適配性。在以財(cái)產(chǎn)稅思想為指導(dǎo)的房地產(chǎn)稅改革方案下，房地產(chǎn)稅以市場評估價(jià)值為稅基，以房屋產(chǎn)權(quán)人為納稅對象，存在以下問題：一是如何計(jì)征土地公有制下土地的應(yīng)納稅額；二是房改前分配到優(yōu)質(zhì)地段的房屋按現(xiàn)有市值征稅時(shí)如何確保稅收公平；三是如何評估多種產(chǎn)權(quán)類型房屋的計(jì)稅價(jià)值，例如小產(chǎn)權(quán)房、房改房、共有產(chǎn)權(quán)房等多產(chǎn)權(quán)主體或無法確定產(chǎn)權(quán)的房屋；四是如何通過稅制設(shè)計(jì)落實(shí)“房住不炒”的國家住房政策。因此，探尋房地產(chǎn)稅深化改革的新思路迫在眉睫。

筆者擬采用文獻(xiàn)研究法，以經(jīng)濟(jì)學(xué)思想發(fā)展為脈絡(luò)，分析前古典經(jīng)濟(jì)學(xué)、古典經(jīng)濟(jì)學(xué)、新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)以及現(xiàn)代的財(cái)政學(xué)領(lǐng)域中房地產(chǎn)稅理論的形成和演變過程。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）主要國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅征管模式進(jìn)行分類研究，總結(jié)出以美國為代表的財(cái)產(chǎn)稅“從價(jià)計(jì)稅”和以英國為代表的受益稅“從租計(jì)稅”的征管經(jīng)驗(yàn)，分析不同稅制形成的稅收思想層面的原因。在以征稅對象為依據(jù)的分類標(biāo)準(zhǔn)上，以美國為代表的房地產(chǎn)稅可歸為財(cái)產(chǎn)稅一類；在以稅收性質(zhì)為依據(jù)的分類標(biāo)準(zhǔn)上，以英國和中國香港特區(qū)為代表的房地產(chǎn)稅可歸為受益稅一類，不具有典型的財(cái)產(chǎn)稅特征。參照美國稅制的理論和實(shí)踐設(shè)計(jì)我國房地產(chǎn)稅制無法解決上面四個(gè)關(guān)鍵問題，而英國及中國香港特區(qū)“從租計(jì)征”的房地產(chǎn)稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚪o我們提供新的視角。英國房地產(chǎn)稅具有受益稅性質(zhì)，其受益性體現(xiàn)在將房地產(chǎn)稅用于改善居民所享有的基本公共服務(wù)方面。我國房地產(chǎn)稅深化改革需緊扣“房住不炒”的政策方針，側(cè)重住房的居住屬性，以補(bǔ)償公共服務(wù)支出作為深化改革的調(diào)整切入點(diǎn)，以稅源穩(wěn)定、成本可控、稅負(fù)公平為要求，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展、社會(huì)和諧穩(wěn)定的目標(biāo)。最后結(jié)合我國房地產(chǎn)稅改革的探索歷程，以及土地制度和房地產(chǎn)市場的發(fā)展現(xiàn)狀，提出中國受益稅視角下“從租計(jì)稅”深化房地產(chǎn)稅改革的新思路。

一、房地產(chǎn)稅思想變化的經(jīng)濟(jì)學(xué)根源

（一）前古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期房地產(chǎn)稅思想的萌芽

前古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期，與土地和房地產(chǎn)相關(guān)的稅收思想以土地單一稅制理論為主流，這一理論的主要代表人物為法國重農(nóng)學(xué)派的弗朗斯瓦·魁奈?？握J(rèn)為，只有農(nóng)業(yè)勞動(dòng)才能生產(chǎn)出社會(huì)財(cái)富的唯一源泉——“純產(chǎn)品”。土地所有者的土地收入源于“純產(chǎn)品”收益，土地收入是由土地耕種者以地租或租借費(fèi)的形式付給土地所有者的。而這部分土地收入是耕種者通過生產(chǎn)預(yù)付和勞動(dòng)并得到自然力的協(xié)助而取得的，它原本不屬于土地所有者。因此魁奈認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)租地農(nóng)場主支付給土地所有者的租金收入，按一定比例征稅。魁奈的單一土地稅思想符合當(dāng)時(shí)農(nóng)耕經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，稅制設(shè)計(jì)也符合稅收公平、稅源穩(wěn)定、征收便利、成本可控等原則。

（二）古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期房地產(chǎn)稅思想的雛形

古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期，西方國家進(jìn)入城市化進(jìn)程，城市土地成為資本和利息的主要來源，對土地征稅就是對財(cái)產(chǎn)征稅，能夠有效發(fā)揮房地產(chǎn)稅籌措地方財(cái)政資金和調(diào)節(jié)收入分配的作用。威廉·配第、亞當(dāng)·斯密和大衛(wèi)·李嘉圖基于對非勞動(dòng)所得的不同理解，提出了各不相同的房產(chǎn)稅和土地稅觀點(diǎn)。

配第在《賦稅論》中全面系統(tǒng)地解釋了國家稅收的來源、公共經(jīng)費(fèi)的使用等問題，認(rèn)為國家應(yīng)該對非勞動(dòng)所得——利息（包括土地地租、貨幣租金和房屋租金）征稅。配第依此主張分別征收土地稅和房產(chǎn)稅。在土地稅征收方面，為提供穩(wěn)定的稅收來源和擴(kuò)大承受稅務(wù)負(fù)擔(dān)的民眾范圍，他建議國家依據(jù)原有的土地租賃協(xié)議，把全部地租的六分之一保留下來用以支付公共經(jīng)費(fèi)，而無須進(jìn)行臨時(shí)或突然的額外征稅。該稅種的納稅主體不應(yīng)該僅僅是地主本人，也應(yīng)包括所有從土地上受益的人。在房地產(chǎn)稅的征收上，配第基于房屋二重性的原理采用商品稅原理的分析方法，建議以房屋租金為計(jì)稅依據(jù)，按比例征收房地產(chǎn)稅。

繼配第以后，斯密作為古典經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)派的奠基人，其在《國富論》中對現(xiàn)代意義上房地產(chǎn)稅的討論不僅是配第思想的延伸，還充分考慮到英國稅收征管能力低下、財(cái)政赤字等特殊的時(shí)代背景。與配第關(guān)于稅收來源的認(rèn)識(shí)不同，斯密認(rèn)為稅收的最終源泉是地租、利潤與工資?！懊糠N稅賦，歸根結(jié)底，必定是由這三種收入源泉的這一種或那一種或無區(qū)別地由這三種收入源泉共同支付的。”當(dāng)時(shí)的社會(huì)普遍接受稅收的受益理論（the Benefit Theory of Taxation），該理論認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)人們從政府那里所獲得的利益來確定返還給政府的金額（即稅額）。也就是說，一個(gè)人應(yīng)該根據(jù)自己從政府服務(wù)獲益的大小來納稅，而衡量政府給某人帶來的益處的最好方法是此人的支出。斯密注意到，一個(gè)納稅人在住房上花費(fèi)的支出與他的全部支出之間存在著相當(dāng)穩(wěn)定的關(guān)系，且相較于傳統(tǒng)計(jì)算窗戶或煙囪的方法，將從有關(guān)租約的公共記錄中查詢到的實(shí)際租金作為稅基更可取。關(guān)于納稅對象，他認(rèn)為無人居住的房屋由于沒有產(chǎn)生收入應(yīng)當(dāng)免稅。斯密在《國富論》中將房產(chǎn)和土地分開討論，房產(chǎn)稅作為單一稅種在理論上得到支持。

李嘉圖對斯密關(guān)于房屋稅的概念進(jìn)行了點(diǎn)評，他反對對房屋征稅，贊成把土地作為唯一的征稅對象，主張推行以級差地租理論為依據(jù)的土地稅。他認(rèn)為，由于出租性房屋的商品數(shù)量在短時(shí)間內(nèi)不能迅速變化，征稅會(huì)導(dǎo)致其需求減少，最終這類商品的稅負(fù)會(huì)落在商品所有者身上。而房東多是依靠多年辛勤勞動(dòng)賺得收入并購買土地或房屋的人，稅負(fù)僅落在這一類人身上是不公平的。國家的負(fù)擔(dān)應(yīng)由所有的人按照各自的財(cái)力承擔(dān)，這樣才符合斯密所提出的稅收公平性的原則。

（三）新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期英美稅收思想的分化

新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期，英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾對以不動(dòng)產(chǎn)稅為主的地方稅范圍及政策作了專門的論述，他認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)稅種可以很好地解決公共服務(wù)回報(bào)的問題。他指出，一方面不動(dòng)產(chǎn)稅的納稅人因?yàn)樾畔ⅰ⒘?xí)慣以及成本問題難以流動(dòng)，另一方面地方政府用于改善公共設(shè)施和提供居民福利的稅收支出對納稅人而言是可以切實(shí)感受到的。馬歇爾認(rèn)為，不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)該包括土地價(jià)值和建筑物價(jià)值。對土地價(jià)值征收的稅主要由土地所有者負(fù)擔(dān)，對建筑物價(jià)值征收的稅主要由住戶負(fù)擔(dān)。向住戶所征收稅費(fèi)的稅率應(yīng)保持穩(wěn)定，不宜過高。同一時(shí)期的美國社會(huì)學(xué)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家亨利·喬治從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度提出了單一的土地稅觀點(diǎn)。他認(rèn)為，土地所有權(quán)的不平等造成財(cái)富分配的不平等，糾正財(cái)富分配不公的唯一辦法是實(shí)行土地公有。但是在美國，由于長期實(shí)行的土地私有制使得這項(xiàng)變革難度過大，而實(shí)行單一土地稅則是簡單易行的辦法。雖然喬治的房地產(chǎn)稅觀點(diǎn)沒有得到大范圍實(shí)行，但不影響其單一土地稅思想的價(jià)值。

（四）現(xiàn)代財(cái)稅制度中體現(xiàn)的受益稅思想

二戰(zhàn)后，城鎮(zhèn)化速度的加快導(dǎo)致一系列社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題，如住宅、交通、環(huán)境、公共設(shè)施供應(yīng)不足等。這段時(shí)間對房地產(chǎn)稅的研究也逐漸脫離了理論經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，開始向公共經(jīng)濟(jì)學(xué)、城市經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)政學(xué)靠近。從財(cái)富角度來看，土地附著物的價(jià)值逐漸與土地價(jià)值相當(dāng)。這一時(shí)期主要形成了兩類房地產(chǎn)稅觀點(diǎn)，分別是傳統(tǒng)觀點(diǎn)和受益稅觀點(diǎn)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)的代表人物西蒙（Simon）和內(nèi)策爾（Netzer）認(rèn)為，房地產(chǎn)稅的全部稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)以提高住房價(jià)格的形式轉(zhuǎn)嫁到房價(jià)中，稅負(fù)應(yīng)由當(dāng)?shù)刈》肯M(fèi)者承擔(dān)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)中有一種資本稅觀點(diǎn)，即房地產(chǎn)稅新論，其代表人物閔可夫斯基（Mieszkowski）和佐德羅（Zodrow）認(rèn)為房地產(chǎn)稅是對資本課征的一種扭曲性稅收，稅率不同會(huì)使資本產(chǎn)生流動(dòng)，導(dǎo)致資本存量在地方轄區(qū)間的錯(cuò)配。受益稅觀點(diǎn)認(rèn)為房地產(chǎn)稅是受益稅，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)使用者享受了房屋所在區(qū)域公共服務(wù)的代價(jià)，主要用于地方公共服務(wù)的開支。蒂波特（Tiebout）的消費(fèi)支出模型將每個(gè)社區(qū)提供的公共服務(wù)看作社區(qū)市場上的公共產(chǎn)品，居民所支付的房地產(chǎn)稅即居民對不同社區(qū)提供的公共產(chǎn)品所付出的費(fèi)用，房地產(chǎn)稅是居民購買公共服務(wù)的成本。奧茨（Oates）通過橫截面樣本數(shù)據(jù)對蒂波特模型進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅和公共服務(wù)差別能夠反映在轄區(qū)的房屋價(jià)值上，公共服務(wù)的差異資本化到了房地產(chǎn)的價(jià)值中。為化解蒂波特模型中的“搭便車”行為，布魯斯·漢密爾頓（Bruce Hamilton）在模型中加入了兩個(gè)限制：一是地方政府的公共服務(wù)資金應(yīng)來源于房地產(chǎn)稅；二是對轄區(qū)內(nèi)的房屋建設(shè)應(yīng)進(jìn)行一定的規(guī)劃限制（zoning regulation），保證本區(qū)居住者必須繳納最低限額的房地產(chǎn)稅。蒂波特—奧茨—漢密爾頓模型通過“用腳投票”的機(jī)制，使公共經(jīng)濟(jì)部門的收入和支出達(dá)到均衡。在該模型中，居民支付房地產(chǎn)稅，與地方政府共同分擔(dān)公共物品和公共服務(wù)的支出，政府根據(jù)轄區(qū)居民的數(shù)量和稅收收入動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)公共產(chǎn)品的供給。受益稅的觀點(diǎn)從17世紀(jì)被提出，到19世紀(jì)經(jīng)歷了兩百年的發(fā)展，從斯密提出受益原則和量能原則的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，到林達(dá)爾和維克塞爾認(rèn)為受益原則才是唯一普遍的原則，其內(nèi)涵不斷得到豐富和完善。到了19世紀(jì)，蒂波特等人進(jìn)一步解答了公共服務(wù)給個(gè)體納稅人帶來的價(jià)值如何用貨幣衡量以及如何分?jǐn)偟葐栴}。這些理論解釋了公共產(chǎn)品的價(jià)格形成、發(fā)現(xiàn)機(jī)制以及價(jià)格分?jǐn)偡绞?，指出房地產(chǎn)稅可以作為公共服務(wù)的量化標(biāo)準(zhǔn)。受益稅的觀點(diǎn)在理論上得到完善和支持，在英國和中國香港特區(qū)的稅收實(shí)踐中先后得到驗(yàn)證。現(xiàn)代財(cái)政學(xué)對房地產(chǎn)稅原理的討論，標(biāo)志著資本從土地向土地及建筑物轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)成為城市居民資產(chǎn)的重要載體。而房地產(chǎn)的升值來源于政府對房地產(chǎn)周邊公共服務(wù)的投入。在受益稅理論指導(dǎo)下，對資產(chǎn)征稅意味著對資產(chǎn)的增值源頭或增長途徑進(jìn)行征稅，符合現(xiàn)代制度下房地產(chǎn)稅稅負(fù)公平且稅源穩(wěn)定的要求。

二、美國與英國房地產(chǎn)稅征管經(jīng)驗(yàn)

（一）美國的房地產(chǎn)稅制

在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅在OECD統(tǒng)計(jì)中被稱為經(jīng)常性房地產(chǎn)稅（recurrent property tax），是世界各國普遍征收的稅種。在征收房地產(chǎn)稅的33個(gè)OECD成員當(dāng)中，與房地產(chǎn)稅相關(guān)的稅有54種，其中收入屬于地方政府的房地產(chǎn)稅有49種。我國房地產(chǎn)稅制改革初期主要是借鑒美國的財(cái)產(chǎn)稅（property tax）。事實(shí)上，美國的財(cái)產(chǎn)稅征稅對象既包括房地產(chǎn)（real property），也包括個(gè)人的其他類型財(cái)產(chǎn)（personal property）。也就是說，美國的財(cái)產(chǎn)稅的征稅范圍是比較寬的，包括個(gè)人的各種財(cái)產(chǎn)。當(dāng)然，由于房地產(chǎn)具有不可移動(dòng)的特點(diǎn)，政府擁有房地產(chǎn)規(guī)劃、建設(shè)和交易等信息，相對而言容易登記和管理，也是財(cái)產(chǎn)稅中最好的課稅對象。個(gè)人其他財(cái)產(chǎn)則難以確定和量化，課稅也相對困難。根據(jù)美國財(cái)產(chǎn)稅評估標(biāo)準(zhǔn)指引USPAP，財(cái)產(chǎn)稅課稅對象中的個(gè)人財(cái)產(chǎn)指貨物、動(dòng)產(chǎn)、股票、不動(dòng)產(chǎn)或貨幣。其中，房地產(chǎn)是個(gè)人財(cái)產(chǎn)的一個(gè)分支，房地產(chǎn)的定義是土地及地上建筑物。

美國對房地產(chǎn)稅進(jìn)行計(jì)稅一般依據(jù)房地產(chǎn)的評估價(jià)值或者市場價(jià)值，對住宅一般使用市場法，即參照最近出售的類似住宅的價(jià)格。美國的房地產(chǎn)稅評估由當(dāng)?shù)卣姆康禺a(chǎn)稅評估部門完成，基于長期以來的積累，政府對區(qū)域內(nèi)的房地產(chǎn)數(shù)據(jù)掌握精確，具備較為完善的評估模型，近幾十年來，計(jì)算機(jī)輔助批量評估系統(tǒng)（CAMA）和地理信息系統(tǒng)（GIS）在房地產(chǎn)稅評估中得到廣泛的應(yīng)用，大大提高了評估的效率和準(zhǔn)確性。

美國實(shí)行土地私有制，以別墅、排房為主要住宅類型的居民住房產(chǎn)權(quán)清晰，每個(gè)住房單元的土地使用范圍、面積和價(jià)格可以清楚地分離出來，土地價(jià)值和房產(chǎn)價(jià)值都可以憑借批量評估技術(shù)加以確定，其價(jià)格增值部分代表著區(qū)位優(yōu)勢所帶來的財(cái)富增加。因此，美國房地產(chǎn)稅的內(nèi)涵主要體現(xiàn)的是財(cái)產(chǎn)稅思想。房地產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)決定了美國房地產(chǎn)稅收制度、稅收功能、計(jì)稅依據(jù)和納稅對象。

美國房地產(chǎn)稅的優(yōu)缺點(diǎn)可以一定程度上代表財(cái)產(chǎn)稅視角下房地產(chǎn)稅制度的優(yōu)劣勢。在美國，以房地產(chǎn)市場評估價(jià)值為稅基符合財(cái)產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)原理，能夠有效發(fā)揮房地產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅的性質(zhì)，也符合稅源穩(wěn)定、易于評估、成本可控的要求。美國是聯(lián)邦制國家，州（state）政府和地方（local）政府在立法層面擁有較大的自主權(quán)。房地產(chǎn)稅方面的相關(guān)法則主要由州政府先制定一個(gè)總的框架，各地方政府再根據(jù)自身情況調(diào)整稅制設(shè)計(jì)的具體細(xì)節(jié)。例如，加利福尼亞州的征稅對象是除了州或聯(lián)邦法律另有規(guī)定外的所有應(yīng)稅房地產(chǎn)。佐治亞州則規(guī)定，除非法律另行規(guī)定，房地產(chǎn)稅（real property tax）需要在所在地的政府納稅，個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅（per?sonal property tax）則在業(yè)主的永久居住地課稅。美國各地房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)在實(shí)操層面各有不同，但被詬病之處類似：一是房地產(chǎn)價(jià)值量大，需通過稅率和納稅比例設(shè)計(jì)合理稅負(fù)范圍；二是房地產(chǎn)價(jià)格波動(dòng)會(huì)帶來稅負(fù)變化，稅收收入不穩(wěn)定，例如佐治亞州以凍結(jié)自住房產(chǎn)（homestead）估價(jià)結(jié)果來控制評估價(jià)值。估價(jià)凍結(jié)是指即便房價(jià)上漲，房產(chǎn)估價(jià)也依然采用基準(zhǔn)年的估價(jià)結(jié)果（在部分郡，基準(zhǔn)年估價(jià)上漲幅度被限制在1%以內(nèi)）。

總結(jié)來說，以財(cái)產(chǎn)稅為本質(zhì)的房地產(chǎn)稅收制度是以房地產(chǎn)評估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，以房地產(chǎn)所有權(quán)人為納稅對象，實(shí)行比例稅率或超額累進(jìn)稅率，稅率由地方政府根據(jù)年度財(cái)政支出預(yù)算和稅基評估機(jī)構(gòu)確定的計(jì)稅價(jià)值確定，通過對居民個(gè)人財(cái)產(chǎn)征稅來籌集地方財(cái)政資金、調(diào)節(jié)收入分配。關(guān)于美國房地產(chǎn)稅制度需要考慮的是，房地產(chǎn)稅的作用是否必須通過對個(gè)人財(cái)產(chǎn)征稅來實(shí)現(xiàn)。此外，以財(cái)產(chǎn)為稅基開征房地產(chǎn)稅有諸多制度上的難點(diǎn)，包括征收范圍的確定（如是否只針對多套房）、多種形式產(chǎn)權(quán)房屋產(chǎn)權(quán)比例的確定、房屋價(jià)值與土地價(jià)值的拆分評估、高房價(jià)帶來的高稅負(fù)等。這就會(huì)導(dǎo)致一系列問題，一是在整體過熱的房地產(chǎn)市場環(huán)境下我國城鎮(zhèn)公民普遍因高房價(jià)而排斥房地產(chǎn)稅。以原北京市地方稅務(wù)局課題組、章波、張平、郭哲等關(guān)于我國房地產(chǎn)稅稅率的研究得出的稅率范圍0.5%—0.8%為例，全面開征后，北京市一套90平方米的均價(jià)7萬的房屋一年需要繳納高達(dá)3—5萬元的房地產(chǎn)稅，對家庭而言稅負(fù)過重。二是影響成套住宅價(jià)值的因素多且復(fù)雜，單純通過住宅價(jià)值難以衡量房屋所在區(qū)域公共服務(wù)水平。住宅價(jià)值受到區(qū)位、貨幣供應(yīng)量和通貨膨脹等多重因素影響，很難確定其價(jià)值成分中的公共服務(wù)水平占比，以房價(jià)為稅基征稅可能導(dǎo)致地方公共服務(wù)投入額與回收額的不對等。三是房地產(chǎn)稅資本化的觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)房屋的投資屬性，這與我國當(dāng)前“房住不炒”的房地產(chǎn)市場政策基調(diào)相違背。

（二）英國與中國香港特區(qū)的房地產(chǎn)稅制

為了代替社區(qū)費(fèi)（community charge），英國在1994年恢復(fù)針對住房征收的房地產(chǎn)稅，即現(xiàn)行的“市政稅”（council tax）。英格蘭地區(qū)的市政稅主要用于市政府、消防、警察局以及當(dāng)?shù)氐慕虆^(qū)議會(huì)活動(dòng)支出。市政稅占地方財(cái)政收入的40%，是英國地方財(cái)政重要的收入來源。

英國地方政府的評估署（Valuation Office Agency）負(fù)責(zé)市政稅的評估和征收。評估署將房屋分為A到H 8個(gè)等級，估價(jià)對象是不用于商業(yè)目的房地產(chǎn)的價(jià)值，主要根據(jù)面積、布局、特性、位置、用途以及該房地產(chǎn)1991年4月1日在英格蘭或2003年4月1日在威爾士的價(jià)值來定級。一般城市住宅比農(nóng)村住宅的定級高，別墅（house）比公寓（flat）高。不論購買或者租賃房屋都要繳稅，稅款由房屋的實(shí)際居住人負(fù)責(zé)繳納，按住戶為單位征收。對于第二套住房和空置住房，則根據(jù)當(dāng)?shù)卣恼咭?guī)定征稅。一般來說，第二套住房需繳納的房地產(chǎn)稅會(huì)少于主要住房，當(dāng)?shù)卣疃嗫山o予50%的折扣。如果房屋空置兩年及以上，則可能會(huì)被要求繳納雙倍的市政稅。

香港特區(qū)的差餉制度可追溯到1845年。最初，征收差餉是為了要支付差役（警察）糧餉，故稱“差餉”。其后隨著社會(huì)不斷變遷，差餉稅制度和適用范圍也有了因時(shí)制宜的調(diào)整?？傮w而言，香港特區(qū)的差餉稅收制度簡明公平、稅基廣，能為政府帶來穩(wěn)定的收入以支付各種公共開支。1863年的條例第一次將“物業(yè)單位”一詞引入中國香港的差餉法例中。該詞與英格蘭、威爾士、北愛爾蘭的市政稅用語“估價(jià)物業(yè)單位”一詞意義相近。該詞的定義是：“指作為個(gè)別或獨(dú)立的租賃或持有單位而持有或占用，或根據(jù)任何特許而持有或占用的土地（包括有水淹蓋的土地）、建筑物、構(gòu)筑物或建筑物或構(gòu)筑物的部分。這是差餉估價(jià)的單元?！彼哪旰螅鳂硬铕A最終整合成一項(xiàng)來征收，如今中國香港差餉稅體系的原型形成了。隨著中國香港的城市發(fā)展，政府提供的各類公共服務(wù)逐漸由中心城區(qū)發(fā)展到郊區(qū)，到1988年，中國香港形成了由維多利亞城向外發(fā)展至全港的差餉征收范圍。差餉的納稅人為全體房屋的所有者或使用人（具體以所有人和使用人雙方合同為準(zhǔn)），計(jì)稅依據(jù)是估價(jià)署批量評估得到的房產(chǎn)年租值。

英國和中國香港特區(qū)的房地產(chǎn)稅征收方案雖然都具有典型的受益稅特征，但也存在以下兩點(diǎn)差別。一是財(cái)產(chǎn)權(quán)上的差別。英國的土地自1066年以來，在法律上都?xì)w英王（國家）所有，英國的財(cái)產(chǎn)法是以英國普通法中的土地保有權(quán)為基礎(chǔ)建立起來的，“當(dāng)初在建構(gòu)其土地權(quán)利制度時(shí)，英國普通法并沒有遵從任何先驗(yàn)的財(cái)產(chǎn)理論，而是采用經(jīng)驗(yàn)主義的方法將當(dāng)事人在土地上享有的權(quán)益在法律上確認(rèn)下來，將人們在現(xiàn)實(shí)生活中的具體權(quán)益上升到法律的層面，形成具體的土地保有權(quán)”。但擁有土地保有權(quán)并不等同于擁有土地的財(cái)產(chǎn)權(quán)。英國的市政稅順應(yīng)土地保有權(quán)中以受益為核心的理論，建立起一套以實(shí)際房地產(chǎn)占有人享用公共服務(wù)為征稅目的的稅收體系。1845年的香港仍處在英國殖民時(shí)期，采用的是土地公有制，由香港政府負(fù)責(zé)行使土地管理、使用、開發(fā)和出讓等權(quán)利，土地批租工作由香港地政總署負(fù)責(zé)執(zhí)行。由于土地的財(cái)產(chǎn)權(quán)與地上建筑物的財(cái)產(chǎn)權(quán)被割裂開來，香港政府沒有以土地及建筑物價(jià)值為稅基，而是通過當(dāng)事人在住宅區(qū)域享受的權(quán)益為理論依據(jù)，以租金價(jià)值為稅基，征收差餉。二是稅收思想上的差別。英國房地產(chǎn)稅制在征稅思想上受到了斯密等學(xué)者提出的受益論的影響，最終形成了以受益原則為核心理論的市政稅制度，即根據(jù)人們從政府那里所獲得的利益來確定返還給政府的金額（即稅額），用于公共服務(wù)開支。與英國相比，美國的房地產(chǎn)稅制更接近財(cái)產(chǎn)稅思想，即房地產(chǎn)被看作家庭財(cái)產(chǎn)的主要組成部分，房地產(chǎn)稅被視為投資于房地產(chǎn)的資本的回收。

以受益稅思想為本源的房地產(chǎn)稅收制度是以房屋租金價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，將房地產(chǎn)使用人視為納稅對象，實(shí)行比例稅率，在香港特區(qū)征收的差餉體現(xiàn)的就是典型的受益稅思想。與財(cái)產(chǎn)稅視角下以公民財(cái)產(chǎn)為征稅對象不同，受益稅視角下的房地產(chǎn)稅是公共服務(wù)受益的“對價(jià)”。納稅主體享受地方政府提供的基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)，稅收就是政府提供這些基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的來源，納稅主體是否納稅、納稅多少取決于政府所提供的基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)。地方政府提供的基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)表現(xiàn)出很強(qiáng)的區(qū)位性，是影響片區(qū)租金高低和增值幅度的主要因素，故以租金價(jià)值作為房地產(chǎn)稅的計(jì)稅價(jià)值征稅可以充分體現(xiàn)受益稅思想。所征收的房地產(chǎn)稅終將轉(zhuǎn)化為基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)，所以，內(nèi)化其中的是房屋價(jià)格背后所蘊(yùn)含的無形或有形的政府公共服務(wù)，最終受益者是該地居民。受益原則討論的是如何將納稅主體的稅負(fù)與公共設(shè)施和服務(wù)的獲得相掛鉤，以及在不同的公共設(shè)施與服務(wù)分配下如何實(shí)現(xiàn)稅負(fù)與獲得在比例上的對等。我國可以嘗試選擇受益稅觀點(diǎn)下的房地產(chǎn)稅改革思路，這樣做的好處有：一是以租金價(jià)值作為稅基，可以降低城鎮(zhèn)居民的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅寬稅基、低稅率的改革目標(biāo)；二是以實(shí)際房地產(chǎn)實(shí)際使用人為征稅對象，可以避免我國住房產(chǎn)權(quán)復(fù)雜、每戶居民擁有住房套數(shù)不同帶來的征管負(fù)擔(dān)；三是以租金水平劃分評估片區(qū)，稅基評估成本低；四是強(qiáng)化了房屋的居住屬性。

三、我國房地產(chǎn)稅的理論分析與路徑選擇

房地產(chǎn)稅的本源是決定房地產(chǎn)稅改革成功與否的重要環(huán)節(jié)，在深化房地產(chǎn)稅改革之前，應(yīng)首先明確房地產(chǎn)稅的內(nèi)涵。遵循這一思路，對受益稅思路下的房地產(chǎn)稅收制度的功能定位、路徑與模式選擇作出闡釋分析，將為我國房地產(chǎn)稅的深化改革提供新思路。

（一）理論選擇與功能定位

縱觀房地產(chǎn)稅思想的發(fā)展歷程，百年前斯密所推崇的受益稅思想在沉寂百年后又重新被熱議，說明稅收思想與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)是相互影響、共同發(fā)展的。與美國房地產(chǎn)稅征管實(shí)踐相比，以英國為代表的受益稅征管實(shí)踐在我國的可操作性更強(qiáng)，更符合我國土地公有制下以“房住不炒”為原則的政策方針。中國房地產(chǎn)稅改革應(yīng)側(cè)重受益論，以公共服務(wù)支出回收為切入點(diǎn)，以房屋在租賃市場的價(jià)值為稅基，同時(shí)開展從租計(jì)征的制度設(shè)計(jì)和批量評估研究。受益稅理念下的稅收制度有以下四個(gè)優(yōu)勢：一是立足于平等受益這一中心目標(biāo)，以稅負(fù)公平、居住權(quán)公平為原則，以“寬稅基、低稅率”的稅制設(shè)計(jì)廣泛開征，有助于發(fā)揮財(cái)政功能；二是對空置房屋征重稅有助于釋放房源、優(yōu)化住房分配，同時(shí)實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定房價(jià)的作用；三是對低收入人群采取稅收優(yōu)惠，有助于調(diào)節(jié)收入分配；四是對使用者的收費(fèi)沒有任何扭曲效果，可減少由于重流轉(zhuǎn)、輕保有造成的扭曲效應(yīng)，有助于構(gòu)建中性的房地產(chǎn)稅制。

（二）實(shí)施路徑與要素設(shè)計(jì)

1.征稅對象和范圍。受益稅思想下的房地產(chǎn)稅強(qiáng)調(diào)的是“受益人”，即實(shí)際居住人。征稅范圍為普遍征稅，對居民住宅全面開征，即納稅人對占用的全部不動(dòng)產(chǎn)均負(fù)有法定納稅義務(wù)，同時(shí)又設(shè)有稅收減免或扣除等優(yōu)惠政策。具體操作上，納稅主體可為房屋產(chǎn)權(quán)人或者實(shí)際使用人，具體是哪一方承擔(dān)稅負(fù)可自行商議。無人居住的房屋由于占用了自然資源，也應(yīng)由房屋產(chǎn)權(quán)人繳納房地產(chǎn)稅。為了確定房地產(chǎn)稅的納稅人，需要對不同物業(yè)類型的土地和房屋產(chǎn)權(quán)進(jìn)行歸集分析。

2.稅基評估。應(yīng)以租金價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，以片區(qū)內(nèi)平均租金作為基準(zhǔn)計(jì)稅價(jià)值，將片區(qū)基準(zhǔn)計(jì)稅價(jià)值乘以面積作為稅基。評估租金價(jià)值可根據(jù)租金水平劃分征稅片區(qū)。可在區(qū)級行政區(qū)劃的基礎(chǔ)上，依據(jù)片區(qū)內(nèi)不同街道的租金水平劃分征稅片區(qū)，將租金接近、空間相鄰的街道合并為一個(gè)征稅片區(qū)，將其他街道作為獨(dú)立征稅片區(qū)。在開征初期，征稅片區(qū)的劃分上宜粗不宜細(xì)，在城市新區(qū)、郊區(qū)或者人口密度低的地區(qū)可以劃分較大片區(qū)，以提高征管效率。隨著統(tǒng)計(jì)手段、評估能力的提升，再逐步提高征稅片區(qū)劃分的精細(xì)程度。

3.采用多種稅收優(yōu)惠方案。應(yīng)對存量房、新增房、家庭多套房無差異征稅。為保障居民基本居住權(quán)，可依據(jù)城市平均人均住房面積作為人均面積減免標(biāo)準(zhǔn)，或以人均年租金（人均使用面積*所在片區(qū)平均月租金*12個(gè)月）作為人均價(jià)值減免標(biāo)準(zhǔn)。為確保城市低收入人群、新市民的基本生活質(zhì)量，減輕其稅負(fù)壓力，可針對低收入人群、新市民、異地學(xué)生等群體在過渡時(shí)期建立相應(yīng)的豁免、減免或者補(bǔ)貼機(jī)制。