企業(yè)知識審計的運行邏輯:智力資本與知識管理的動態(tài)融合

汪建康

(南京審計大學公共管理學院，江蘇 南京 211815)

自Debenham 和Clark[1]提出知識審計的概念以來，企業(yè)逐漸意識到其對知識戰(zhàn)略、知識管理以及經(jīng)營績效等具有重要作用。 隨后學界與業(yè)界圍繞內(nèi)涵與外延、構(gòu)成要素、執(zhí)行架構(gòu)、實施程序、技術(shù)方法等進行探討，逐漸明晰了本質(zhì)屬性、所屬范疇、作用邊界等，也明確了戰(zhàn)略定位與策略行為。 但在知識審計的運行邏輯方面還存在不同觀點:有些學者認為，知識審計應注重智力資本的評價，通過審計智力資本的構(gòu)成要素以及互動過程，評估知識資產(chǎn)增值與市場價值增加[2]；也有些學者認為，知識審計應注重知識管理，通過對知識流程的識別，對知識的運作過程進行監(jiān)督與控制，評估知識流程的優(yōu)劣勢、知識流動存在的障礙以及對知識目標的實現(xiàn)程度[3]。以上觀點僅從單一視角進行研究，缺乏整合視角和系統(tǒng)考量。 從現(xiàn)有文獻研究來看，智力資本和知識管理之間是相互作用與促進的[4-5]，這為探究知識審計的運行邏輯提供了認知啟發(fā)。

一、 智力資本與知識管理的不同戰(zhàn)略觀

對智力資本與知識管理的認知具有不同戰(zhàn)略觀點:智力資本主要是從戰(zhàn)略和治理視角來構(gòu)建和管理知識資產(chǎn)，側(cè)重于戰(zhàn)略層面，以存量觀點(stock perspective)為導向，功能在于全面關(guān)注企業(yè)的知識資產(chǎn)[6]。 因此，期初對智力資本投資的結(jié)果，可以通過期末對知識存量的增加給予確定。 但在一個周期內(nèi)如何有效處理知識資產(chǎn)，許多智力資本測量方法并未為管理者提供明確的建議。

知識管理兼有戰(zhàn)術(shù)和運作特點，比智力資本更加詳細具體，重點在于管理與知識相關(guān)的各種活動，如創(chuàng)建、捕獲、轉(zhuǎn)移和利用等。 功能在于計劃、實施、操作與監(jiān)控上述知識活動。 因此，知識管理以流量觀點(flow perspective)為導向[7]。 根據(jù)德魯克“只有可測量才能被有效管理”的觀點，需要為管理者提供知識流量的測量，才能對其進行有效管理。

此外，知識還被視為對象和過程[8]，前者是將知識視為一種可以被存儲和控制的事物；而后者是將知識視為一種認知和行為的過程，強調(diào)專業(yè)技能的應用。 古典管理理論中傳統(tǒng)的機械和對象導向處理方法，已經(jīng)被過程導向的有機和系統(tǒng)處理方法所替代，主要是由于知識資產(chǎn)具有動態(tài)特性，同時也是價值增值活動的輸入、輸出、手段和對象。

以上觀點為企業(yè)提供了持續(xù)提高生產(chǎn)力的指導框架，對知識審計而言，需要整合兩種觀點用以改進知識審計活動決策過程，并提供一個整合審計框架，促使更準確、更明確地交流知識和無形資產(chǎn)。

二、 知識存量導向的智力資本評價

(一)智力資本評價的系統(tǒng)框架

智力資本最早由Galbraith 提出，隨后相關(guān)研究成果不斷涌現(xiàn)，主要體現(xiàn)在內(nèi)涵、特征、構(gòu)成、評價等方面[9]。 一般而言，智力資本是能夠給企業(yè)帶來利潤的無形資產(chǎn)的總稱，具有無形性、創(chuàng)新性、增值性等特征，包括人力、結(jié)構(gòu)、關(guān)系、流程等資本。 各類資本之間相互關(guān)聯(lián)、相互作用并彼此影響，隨著時間的推移產(chǎn)生財務資本，并轉(zhuǎn)化為被資本市場認可的股權(quán)，從而影響企業(yè)的市場價值。

盡管學者或機構(gòu)由于研究視角、研究目的存在不同，對智力資本的構(gòu)成要素提出了不同觀點，如Stewart[10]認為包含人力、結(jié)構(gòu)和客戶等資本；Sveiby[11]認為包括員工能力、內(nèi)部與外部結(jié)構(gòu)；Boorking[12]認為包括人力、產(chǎn)權(quán)、市場與基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)等資本，并以此為基礎(chǔ)提出了多種評價方法。 但智力資本評價主要由股東價值方法(shareholder-value approach)驅(qū)動[13]，這要求對內(nèi)提供更高的透明度以及對外提供更直觀的信息，對內(nèi)將導致內(nèi)部智力資本報告的發(fā)展，用于支持企業(yè)戰(zhàn)略管理和業(yè)務決策；而對外則意味著需要外部智力資本報告用于支持企業(yè)的溝通優(yōu)先級別，滿足市場交易的需求。

智力資本評價的系統(tǒng)框架如圖1(a)所示:企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略目標制訂系列知識目標，知識目標與智力資本報告存在雙向依賴關(guān)系；智力資本報告與財務報告之間在不同時間節(jié)點存在相互影響關(guān)系。 這意味著智力資本評價是以知識存量的增加為基礎(chǔ)的，作為投資智力資本的結(jié)果，可以在年度財務報告或市場價值增值中得到體現(xiàn)。

圖1 智力資本評價系統(tǒng)框架與執(zhí)行架構(gòu)

(二)智力資本評價的執(zhí)行架構(gòu)

智力資本可以遵循Roos 等[14]所描述的結(jié)構(gòu)進行評價，也可以與其他管理方法相結(jié)合，如平衡計分卡(BSC)等。 圖1(b)顯示了執(zhí)行架構(gòu)的具體步驟:起點是企業(yè)高層管理者在愿景、使命與目標的指導下所制定的企業(yè)戰(zhàn)略；對智力資本中關(guān)鍵成功因素(CSF)的歸納與提煉；構(gòu)建廣泛的財務指標和非財務指標，并建立起長期目標(戰(zhàn)略)與運作行為(業(yè)務流程)的連接。 這些指標內(nèi)容與特定的測量模型相互關(guān)聯(lián)，并關(guān)注財務、客戶、流程、員工、文化、創(chuàng)新等方面。

由于學者或機構(gòu)對智力資本的理解和測量存在不一致性，使得智力資本評價的指標比較繁雜，本文歸納了一些有代表性的智力資本評價方法，如表1所示。 可見其指標類型與關(guān)注焦點方面存有較大不同，每種方法具有評估結(jié)構(gòu)與原則以及操作性的評估項目，并分解為系列財務指標與非財務指標。 雖然財務指標能夠傳遞財務信息，說明資金活動，反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和成果，在具體實踐中不能過度依賴財務指標，否則將不能靈活、可靠地評價智力資本[15]。 為了獲得更準確的信息，需要結(jié)合非財務指標，進行目標明確的設(shè)計和控制。 因此對評價指標的甄選，需要依據(jù)評價目的、評價原則、評價主題等具體情境而定。

表1 代表性智力資本評價方法的性質(zhì)與特征

三、 知識流量導向的知識管理評價

(一)知識管理評價的系統(tǒng)框架

知識管理流程是依據(jù)知識管理戰(zhàn)略，針對知識缺口、核心能力以及競爭優(yōu)勢等進行管理，其目的是將存在于企業(yè)內(nèi)外的員工或群體的外顯與內(nèi)隱知識以最有效的方式，徹底轉(zhuǎn)化成最有價值的知識資本，進而提升競爭優(yōu)勢。 可見，知識是系列轉(zhuǎn)化的成果，即通過知識流程所產(chǎn)生出來的價值。 學者或機構(gòu)對知識管理流程的理解或認知存在差異。 從流程數(shù)量來看，以四個或五個環(huán)節(jié)居多；從流程內(nèi)容來看，以獲取、轉(zhuǎn)移以及利用居多。 鑒于此，本文提出如圖2(a)所示的知識管理評價的系統(tǒng)框架，該框架將企業(yè)目標、過程導向的行動和對特定知識流程的評估結(jié)果相結(jié)合，具體流程包括識別、獲取、開發(fā)、擴散、利用以及保持。 它們相互交織在以價值創(chuàng)造為導向的相互依存體系之中。 在此需要強調(diào)的是，知識目標為知識管理提供策略性指導，主要涵蓋三個方面:標準目標(normal goal)用于提高知識知曉度以及促進知識共享；戰(zhàn)略目標(strategy goal)定義企業(yè)的核心知識以及識別所需要的技能；運作目標(operational goal)關(guān)注知識管理方法的實施，并促進標準和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。 知識評價必須依據(jù)知識戰(zhàn)略，設(shè)置系列指標用于測量是否實現(xiàn)企業(yè)的知識目標以及戰(zhàn)略目標[16]。

(二)知識管理評價的執(zhí)行架構(gòu)

根據(jù)知識管理評價的系統(tǒng)框架以及知識管理流程所強調(diào)的核心問題，如對知識目標，需要回答源自戰(zhàn)略與運營驅(qū)動的知識目標有哪些；對知識識別，需要回答企業(yè)重要的知識位于何處，被誰擁有，如何收集；對知識獲取，需要回答企業(yè)獲取知識的內(nèi)部和外部途徑有哪些等，構(gòu)建起如圖2(b)所示的執(zhí)行架構(gòu)。 實施步驟如下:基于系統(tǒng)框架的構(gòu)成維度，設(shè)計開發(fā)出調(diào)查問卷，將框架的每個維度均轉(zhuǎn)換成一組測量問項，要求參與者評估與每個階段相關(guān)的知識活動所耗費的時間或頻次(實際水平)，并評估不同知識活動對其日常工作的影響程度(期望水平)。將實際與期望水平依據(jù)得分進行繪制，揭示二者之間的差距。 根據(jù)差距水平確定有待改進的知識領(lǐng)域；對待改進的知識領(lǐng)域進行分析，即進行差距分析；對知識領(lǐng)域的評價結(jié)果進行反饋以及確定可以行動的領(lǐng)域。

圖2 知識管理評價的系統(tǒng)框架與執(zhí)行架構(gòu)

四、 整合智力資本與知識管理的評價系統(tǒng)

基于智力資本評價與知識管理評價的系統(tǒng)架構(gòu)，將以知識存量為導向的智力資本評價與以知識流量為導向的知識管理評價充分結(jié)合起來，可以提供一個整合觀點，綜合考慮知識資本和知識管理的不同焦點，將知識的范圍解釋為存量/對象視角和流量/過程視角，并促進戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的協(xié)調(diào)配合，如圖3 所示。

圖3 整合智力資本與知識管理的評價系統(tǒng)

根據(jù)企業(yè)目標可以確定出適合財務管理過程和知識管理過程的系列知識目標，二者會影響知識密集型項目的實施。 知識和有形資產(chǎn)的增值能力對企業(yè)績效具有重要影響，需要定期進行評估和記錄，與年度評估不同的是，知識密集型項目需要長期進行監(jiān)測和反饋，才能避免錯過有效干預的機會，這也提供了在特定時間節(jié)點對知識流量的映射，在增加價值的過程中將會持續(xù)出現(xiàn)并不斷變化。

將智力資本與知識管理相結(jié)合有助于定義和實現(xiàn)知識相關(guān)的行動領(lǐng)域，可以更精準地改進業(yè)務流程，并提高參與者履行這種行為更高層次的承諾。二者結(jié)合將會促進智力資本的實踐發(fā)展，也將支持企業(yè)對知識的有效管理，即獲得、共享、開發(fā)知識資產(chǎn)也是知識管理活動的組成部分。

從知識存量與知識流量的關(guān)系來看，二者共同表征了企業(yè)知識系統(tǒng)的不同側(cè)面，知識存量反映的是企業(yè)知識系統(tǒng)在特定時點的知識總量水平，凸顯出知識成長狀況以及未來創(chuàng)新潛力，是知識系統(tǒng)的靜態(tài)表征，其增長具有學習、轉(zhuǎn)化與創(chuàng)新等機制。 而知識流量反映的是企業(yè)知識系統(tǒng)在特定時段的知識流總量，凸顯出知識流動的速度與水平。 二者之間相輔相成，知識流量是知識存量增長的重要來源，知識流動不一定會減少知識存量，知識存量也是知識流量增長得以實現(xiàn)的重要條件。 智力資本與知識管理的動態(tài)融合能夠促進知識存量與流量的交互增長，有效增強企業(yè)核心競爭力以及促進市場價值增值[17]。

五、 結(jié)論與展望

為了提升知識審計的運行效率以及保障知識審計質(zhì)量，需要有效評價智力資本與知識管理，并促進二者的動態(tài)融合，以彰顯企業(yè)知識系統(tǒng)的存量與流量的交互作用。

第一，智力資本與知識管理具有不同戰(zhàn)略觀。智力資本主要從戰(zhàn)略和治理視角來構(gòu)建和管理知識資產(chǎn)，側(cè)重于戰(zhàn)略層面，以存量觀點為導向，功能在于全面關(guān)注企業(yè)的知識資產(chǎn)。 知識管理兼有戰(zhàn)術(shù)和運作方面的特點，以流量觀點為導向，重點在于管理與知識相關(guān)的各種活動，功能在于計劃、實施、操作與監(jiān)控上述活動。 智力資本與知識管理的不同戰(zhàn)略觀為揭示知識審計的運行邏輯提供了基礎(chǔ)。

第二，構(gòu)建知識存量導向的智力資本評價以及知識存量導向的知識管理評價的系統(tǒng)框架與執(zhí)行架構(gòu)。 智力資本評價的系統(tǒng)框架主要強調(diào)企業(yè)目標、知識目標及其對智力資本報告之間的關(guān)聯(lián)和雙向依賴關(guān)系，以及智力資本報告與財務報告之間的關(guān)系。知識管理評價的系統(tǒng)框架將企業(yè)目標、過程導向的行動和對特定知識流程的評估結(jié)果相結(jié)合，它們相互交織在以價值創(chuàng)造為導向的相互依存體系之中，可以將智力資本與知識管理的評價系統(tǒng)進行整合。

第三，知識審計有效運行保障還需要關(guān)注:一是對智力資本評價而言，學界與業(yè)界逐步完善了智力資本的記錄、評估或工具等，且試圖改變傳統(tǒng)的會計準則以適應新的需求，但由于法規(guī)方面的原因，僅有少數(shù)無形資產(chǎn)可以進入資產(chǎn)負債表，如德國法律不允許對無形資產(chǎn)進行會計處理；國際會計準則理事會(IASB)僅對一些無形資產(chǎn)及其他一些專利、版權(quán)、許可證、客戶與供應商的關(guān)系等進行認可。 標準化、國際認可的無形資產(chǎn)測量指導方針仍付之闕如。二是知識審計與企業(yè)規(guī)模、業(yè)務領(lǐng)域等多種因素有關(guān)，普適性的參考架構(gòu)很難構(gòu)建，但可遵循如下原則:①堅持需求導向。 知識價值是相對的，不同企業(yè)的知識需求、管理方式存在不同，因此需要針對特定應用領(lǐng)域進行評價。 ②堅持持續(xù)創(chuàng)新。 創(chuàng)新是智力資本管理與知識管理的重要目標，因此，創(chuàng)新效果是評價的主要依據(jù)。 ③注重實際效果。 知識的價值體現(xiàn)在智力資本或知識管理的應用結(jié)果之中。 三是知識審計既包含對知識資產(chǎn)的審計(如成長狀況、增值性等)，也包含對知識管理流程的審計(如流程效率、有效性等)，即既強調(diào)對知識管理的過程態(tài)評價，也強調(diào)對智力資本的結(jié)果態(tài)評價。 針對智力資本與知識管理的評價是知識審計內(nèi)容的重要組成部分，二者的動態(tài)融合構(gòu)成了知識審計的運行邏輯。