我國個(gè)人所得稅嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除制度完善研究

成佳哲

引言

根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局于2021年公布的全國人口數(shù)據(jù)顯示：2021年出生人口1062萬，人口出生率為7.52‰。我國的出生人口從2017年開始不斷減少，從2017年至2021年出生人口下降幅度達(dá)到了40%。與20世紀(jì)90年代2000多萬的出生人口相比，當(dāng)前社會(huì)出現(xiàn)了嚴(yán)重的少子化趨勢。2021年中國總和生育率僅為1.15，相較于世界上的大多數(shù)國家來說處于一個(gè)較低水平，甚至比少子老齡化問題最嚴(yán)重的日本還要低。由于生育成本過高，中國人的平均生育意愿(即理想字?jǐn)?shù))處在世界較低水平。根據(jù)經(jīng)合組織的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，大部分國家的平均理想子女?dāng)?shù)均大于2個(gè)，而中國人的平均理想子女?dāng)?shù)小于2個(gè)。根據(jù)國家衛(wèi)健委人口家庭司于2022年1月份公布的調(diào)查報(bào)告顯示，我國育齡婦女平均打算生育子女?dāng)?shù)僅為1.64個(gè)。

生育成本過高對我國育齡家庭生育意愿產(chǎn)生了重要的負(fù)面影響。比較不同國家的養(yǎng)育成本，即把一個(gè)孩子撫養(yǎng)到年滿18歲所花的成本相對于人均GDP的倍數(shù)，根據(jù)《中國生育成本報(bào)告》顯示：澳大利亞為2.08倍，法國為2.24倍，瑞典為2.91倍，德國為3.64倍，美國為4.11倍，日本為4.26倍，中國為6.9倍?？梢钥闯?，中國遠(yuǎn)高于大多數(shù)發(fā)達(dá)國家。為有效提升我國育齡家庭的生育意愿，國家需要出臺(tái)相應(yīng)的政策來降低育齡家庭的生育成本。2022年3月28日，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的通知》，設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，納稅人照護(hù)3歲以下嬰幼兒子女的相關(guān)支出，以每個(gè)嬰幼兒每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除能夠在一定程度上減輕家庭養(yǎng)育嬰幼兒的成本，但仍存在一定的完善空間，無法充分發(fā)揮其促進(jìn)生育政策落實(shí)的作用。因此，本文在梳理了當(dāng)前嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除制度存在的問題，在借鑒了國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合我國國情提出了一些建議，以期通過個(gè)稅嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除的完善降低生育成本，進(jìn)而提升社會(huì)生育意愿和生育率，建設(shè)生育友好型社會(huì)。

一、嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除存在的問題

(一)未考慮特殊群體的特殊需求

1.缺乏對殘障兒童家庭的特殊考量。據(jù)《中國出生缺陷防治報(bào)告》統(tǒng)計(jì)，我國每年大約有1600萬新生兒，出生缺陷發(fā)生率約為5.6%，即90萬例。而出生缺陷的新生兒在養(yǎng)育成本上要遠(yuǎn)高于普通新生兒，這會(huì)導(dǎo)致出生缺陷新生兒家庭經(jīng)濟(jì)壓力增大，稅收負(fù)擔(dān)承受能力較低。出于對經(jīng)濟(jì)壓力的考量，當(dāng)家庭中第一個(gè)孩子是出生缺陷情況時(shí)，父母在選擇是否生育下一胎時(shí)會(huì)更加謹(jǐn)慎，想要二孩、三孩的父母無法得到有效的稅收傾斜保障。目前，嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除制度中并沒有體現(xiàn)對出生缺陷新生兒家庭的特殊考量，不利于保障殘障嬰幼兒的生存權(quán)，有失稅收的公平性，與我國生育友好型社會(huì)建設(shè)目標(biāo)不匹配。

2.缺乏對處于育齡期殘障父母的特殊考量。父母一方或者雙方是殘障的情況下，家庭取得收入可能會(huì)比普通家庭更為困難，養(yǎng)育孩子的難度也會(huì)比普通家庭更大，所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)壓力也比普通家庭更多。而目前的嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除制度缺乏對處于育齡期的殘障父母的傾斜照顧，不利于降低該類家庭的養(yǎng)育成本，不能較好地提升此類家庭的生育意愿。

(二)未充分考慮家庭結(jié)構(gòu)

單親家庭與非單親家庭在生育成本考量上具有很大的差別。據(jù)民政部2021年9月10日發(fā)布的2020年《民政事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，我國的結(jié)婚率由2016年的8.3‰降低到2020年的5.8‰，離婚率由2016年的3.0‰增長到了3.1‰。分析我國司法實(shí)踐現(xiàn)實(shí)狀況發(fā)現(xiàn)，子女年齡越小，判由母親一方撫養(yǎng)概率越高，在考慮到婚姻破裂后養(yǎng)育成本的大幅提升，處在育齡期的女性將會(huì)更為慎重地考慮是否生育二孩或三孩。除了婚姻關(guān)系破裂這一情形外，還有部分家庭會(huì)出現(xiàn)在子女尚未養(yǎng)育成人情況下就出現(xiàn)了喪偶的情況，這也給子女的養(yǎng)育造成了極大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。就目前我國的嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除制度中，缺乏對單親家庭這一特殊情況的特殊考量。單親家庭與普通家庭在養(yǎng)育孩子時(shí)所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)壓力存在很大差別，不可將上述兩種情況混為一談。在婚姻破裂情形下，擁有撫養(yǎng)權(quán)的一方所需花費(fèi)的養(yǎng)育成本遠(yuǎn)大于只需支付撫養(yǎng)費(fèi)的一方。而在喪偶的情況下，一方所需承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)壓力比婚姻破裂的家庭更大。按照現(xiàn)行的抵扣規(guī)則，無論是選擇單方全額扣除還是雙方平均分配，都有失稅收的公平性，也與稅法的量能課稅原則相違背。

除此之外，家庭之間子女?dāng)?shù)量的不同其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)壓力也會(huì)不同。按照目前我國的個(gè)稅嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除制度，子女?dāng)?shù)量的增加僅可以在稅前簡單地疊加扣除1000元。但實(shí)際上，子女?dāng)?shù)量的增加對家庭經(jīng)濟(jì)的影響并非簡單疊加，如住房成本、父母照顧二孩三孩時(shí)的機(jī)會(huì)成本都會(huì)成倍提升。母親在生育后往往會(huì)大幅度提升在家庭中投入的時(shí)間和精力。隨著子女?dāng)?shù)量的增加，母親無法獨(dú)立完成子女的撫養(yǎng)，還需要父親投入一定的時(shí)間和精力到家庭中來。子女?dāng)?shù)量的增加不僅會(huì)顯著減少母親一方的勞動(dòng)供給，還會(huì)影響到父親一方的勞動(dòng)供給。以臧微、徐鴻艷(2020)對生育二孩對家庭收入的影響為參考，其論證了與一孩家庭相比而言，生育二孩給家庭帶來了“收入懲罰”，從長期和短期來看負(fù)效應(yīng)均遠(yuǎn)大于生育一孩，二孩“生育陷阱”在影響程度上也比生育一孩更為明顯。在設(shè)計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)倘若沒有充分考慮子女?dāng)?shù)量因素，將會(huì)產(chǎn)生實(shí)際上的稅負(fù)不公，不能更好地減輕多子女家庭的稅負(fù)，也不符合我國生育友好型社會(huì)建設(shè)。因此，需要在嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除制度設(shè)計(jì)上讓多子女家庭所享受的扣除額度與養(yǎng)育成本更好地匹配，才能更好地以稅收政策提升當(dāng)前生育政策實(shí)施效果。

(三)扣除標(biāo)準(zhǔn)僵化

嬰幼兒照顧專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)并未建立動(dòng)態(tài)的調(diào)整機(jī)制。根據(jù)我國《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》的規(guī)定，扣除標(biāo)準(zhǔn)是固定不變的。法律是對社會(huì)經(jīng)濟(jì)的反映，社會(huì)變化的同時(shí)，法律也需根據(jù)社會(huì)的變化作出相應(yīng)的調(diào)整，但是目前我國嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)處于靜止不變狀態(tài)。雖然規(guī)定了扣除標(biāo)準(zhǔn)要根據(jù)民生問題的變化情況進(jìn)行科學(xué)和適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，但是具體如何調(diào)整缺乏明確的規(guī)定，現(xiàn)行規(guī)定缺乏彈性，應(yīng)當(dāng)加以完善。

二、嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除的國際借鑒

(一)考慮特殊群體的特殊需求

發(fā)達(dá)國家的個(gè)稅在養(yǎng)育成本方面對特殊群體有相應(yīng)的政策支持。在英國，會(huì)根據(jù)子女的健康狀況作不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，正常的子女享受的抵扣額為2780英鎊，而殘疾子女和嚴(yán)重殘疾子女所享受的扣除額要遠(yuǎn)大于正常子女，分別為5920英鎊和7195英鎊。在日本，對育齡群體或撫養(yǎng)親屬是殘障人士或鰥寡孤獨(dú)者有相應(yīng)的政策支持，殘障人士或鰥寡孤獨(dú)者會(huì)享受27萬日元的扣除額，特級(jí)殘障人士則會(huì)享受40萬日元的扣除額。

(二)充分考慮家庭結(jié)構(gòu)

發(fā)達(dá)國家的個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除方面對于家庭結(jié)構(gòu)會(huì)有科學(xué)的考量。發(fā)達(dá)國家在考慮單親家庭個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除問題上有特殊的規(guī)定。在德國，單親家庭的稅前扣除額度與普通家庭區(qū)別開來，單親家庭父母的免稅額度增加提高到了4008歐元，體現(xiàn)了德國對單親家庭在個(gè)稅扣除方面的照顧，德國單親家庭承擔(dān)的個(gè)稅稅負(fù)小于普通家庭。在法國，則采取的是家庭系數(shù)法，在計(jì)算納稅額時(shí)，以納稅人個(gè)人或者家庭總收入除以家庭系數(shù)后的數(shù)值與相應(yīng)檔次的稅率進(jìn)行匹配。對于單親家庭來說，家庭總收入往往會(huì)低于普通家庭，其適用的稅率檔次也會(huì)更低，以此降低了單親家庭的納稅數(shù)額。另外，法國的家庭系數(shù)法還將喪偶家庭這一特殊情況考慮進(jìn)來，在喪偶家庭中，被撫養(yǎng)人的系數(shù)為1.5，高于普通家庭的0.5，有效降低喪偶家庭撫養(yǎng)孩子的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)對喪偶家庭在個(gè)稅上的傾斜照顧。

發(fā)達(dá)國家也會(huì)依據(jù)家庭子女?dāng)?shù)量設(shè)置不同扣除標(biāo)準(zhǔn)。在法國，其家庭系數(shù)法也將子女的數(shù)量作為參數(shù)進(jìn)行考量，18歲以下的孩子和18至25歲的全日制學(xué)生被認(rèn)定為被撫養(yǎng)人，每個(gè)兒童的系數(shù)為0.5。在計(jì)算納稅數(shù)額時(shí)，兒童數(shù)量越多，家庭系數(shù)就會(huì)越高，其所適用的稅率檔次也就會(huì)更低，這樣便會(huì)使多子女家庭的稅負(fù)得到減輕。在韓國，有關(guān)家庭子女撫養(yǎng)的扣除采取子女?dāng)?shù)量與加計(jì)扣除相結(jié)合的模式，分為基礎(chǔ)扣除和額外扣除兩部分?；究鄢~度取決于家庭成員的數(shù)量；額外扣除額度由子女?dāng)?shù)量決定，子女?dāng)?shù)量越多，額外扣除數(shù)額就會(huì)越多。在匈牙利，每個(gè)家庭都有可以根據(jù)子女?dāng)?shù)量的不同得到不同的額外扣除額度。單子女家庭的扣除額度為66670福林；雙子女家庭的扣除額度為133330福林；擁有三個(gè)及以上子女的家庭，每個(gè)子女每月可享受220000福林扣除額度。此外，生育四個(gè)及以上子女的婦女終生豁免個(gè)人所得稅。在新加坡，工作母親的特別扣除項(xiàng)目也考慮了子女?dāng)?shù)量的差異。當(dāng)孩子母親是全職工作時(shí)，養(yǎng)育一個(gè)孩子可以將自己的收入扣除15%后再進(jìn)行個(gè)人所得稅的計(jì)算，養(yǎng)育兩個(gè)孩子可以在扣除15%的基礎(chǔ)上再扣除20%的收入來計(jì)算個(gè)人所得稅，養(yǎng)育三個(gè)及以上孩子可以再前面的基礎(chǔ)上再扣除25%。也就是說，在新加坡一個(gè)養(yǎng)育了三個(gè)孩子的全職母親在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)就可以扣除60%的收入進(jìn)行納稅，這樣有效地減少了多子女母親的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。

(三)建立扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化調(diào)整機(jī)制

美國對個(gè)稅稅收建立指數(shù)化調(diào)整機(jī)制，將往年度的通貨膨脹率作為基準(zhǔn)，調(diào)整個(gè)稅中的稅基檔次、標(biāo)準(zhǔn)扣除額。美國個(gè)稅采取的是部分指數(shù)化機(jī)制，也就是說只對個(gè)稅中的特定內(nèi)容制定了指數(shù)化機(jī)制，主要針對標(biāo)準(zhǔn)扣除額、稅收抵免額、稅基檔次以及基本生計(jì)費(fèi)用扣除額四個(gè)部分。美國將消費(fèi)者物價(jià)平均指數(shù)作為計(jì)算通貨膨脹率的基本依據(jù)，在此基礎(chǔ)上再通過指數(shù)化機(jī)制減輕納稅負(fù)擔(dān)，中低收入者成為建立個(gè)稅指數(shù)化機(jī)制的主要受益對象，緩解了通貨膨脹給納稅人帶來的不利影響，也有效地減輕因通貨膨脹而給國家稅收征管帶來的負(fù)面影響。

英國同美國一樣，也建立了個(gè)稅稅收指數(shù)化機(jī)制。但與美國所不同的是，英國的個(gè)稅采取的是完全指數(shù)化機(jī)制。英國通貨膨脹率一直偏高，為此英國將根據(jù)物價(jià)指數(shù)的變動(dòng)調(diào)整個(gè)稅中關(guān)于生計(jì)費(fèi)用項(xiàng)目的扣除額，英國的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制以每年的物價(jià)指數(shù)為基準(zhǔn)，稅前扣除額、免征額和稅基能夠隨著每年消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)的變化進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，這樣便減少了經(jīng)濟(jì)波動(dòng)給納稅人帶來的消極影響。

三、完善嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除的對策建議

(一)考慮特殊群體的特殊需求

在設(shè)計(jì)個(gè)稅嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮特殊群體的特殊需求，更好地實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)上的公平。第一，根據(jù)子女的健康狀況的不同采取不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)家庭中出現(xiàn)殘障嬰幼兒時(shí)，應(yīng)適當(dāng)?shù)靥岣呖鄢~度，按照每個(gè)殘障子女1500元的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，對于嚴(yán)重殘疾的應(yīng)當(dāng)適用更高的抵扣額度。第二，根據(jù)育齡家長的殘障情況采取差異化的扣除標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)父母一方是殘障人士時(shí)，適當(dāng)提高扣除額度，可以將每個(gè)嬰幼兒的扣除標(biāo)準(zhǔn)提升到1500元。第三，當(dāng)前面兩種情況重疊時(shí)，即父母和子女都是殘障情況時(shí)，可以將每個(gè)嬰幼兒的扣除標(biāo)準(zhǔn)提升到2000元。這樣能更充分地考慮到特殊群體的特殊需求，緩解育齡家庭在照護(hù)嬰幼兒期間的稅收負(fù)擔(dān)，降低特殊群體的養(yǎng)育成本。

(二)制度設(shè)計(jì)應(yīng)充分注重家庭結(jié)構(gòu)

將個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除與家庭結(jié)構(gòu)掛鉤充分體現(xiàn)了量能課稅原則。在個(gè)人所得稅嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除應(yīng)當(dāng)充分考慮單親家庭與非單親家庭、子女?dāng)?shù)量差異等因素，更為精準(zhǔn)地降低家庭的養(yǎng)育成本，更好地實(shí)現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)公平。

在考慮到單親家庭與非單親家庭時(shí)，可以在借鑒發(fā)達(dá)國家的制度基礎(chǔ)上，使承擔(dān)撫養(yǎng)子女責(zé)任的單身父母能夠享受更高的扣除額，切實(shí)減輕單身父母養(yǎng)育子女的稅負(fù)，也能為減輕育齡家庭在選擇是否生育二孩、三孩時(shí)的顧慮。例如，單親家庭計(jì)算嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除額時(shí)扣除額度應(yīng)當(dāng)是正常家庭的1.5倍，即單親家庭每養(yǎng)育一個(gè)孩子可享受1500元的嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除額。此外，喪偶的父母比起婚姻關(guān)系破裂的家庭來說，由于沒有另一方承擔(dān)一定金額的撫養(yǎng)費(fèi)，其所承擔(dān)的養(yǎng)育壓力更大，在制度設(shè)計(jì)上應(yīng)當(dāng)讓他們享受更多的額外扣除額。例如，喪偶家庭計(jì)算嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除時(shí)扣除額度應(yīng)當(dāng)是正常家庭的2倍，即喪偶家庭每養(yǎng)育一個(gè)孩子可享受2000元的嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除額。

在考慮家庭子女?dāng)?shù)量差異時(shí)，可以借鑒發(fā)達(dá)國家的相關(guān)做法。對多子女家庭的嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，采取累進(jìn)扣除的方式，而非采取簡單的數(shù)額疊加方式，給與多子女家庭更多的嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除額度。例如，當(dāng)?shù)谝粋€(gè)孩子計(jì)算嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除時(shí)，按照每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣；當(dāng)家庭里有第二個(gè)孩子計(jì)算嬰幼兒附加扣除時(shí)，按照每月2000元的標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣；當(dāng)家庭里有第三個(gè)孩子計(jì)算嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除時(shí)，按照每月3000元的標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這樣能更好地減輕二孩、三孩家庭的經(jīng)濟(jì)壓力，符合稅收的實(shí)質(zhì)公平。

(三)科學(xué)設(shè)計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)今我國物價(jià)水平持續(xù)上漲，0至3歲的嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用也在不斷提升，專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)也理應(yīng)隨著物價(jià)上漲幅度而進(jìn)行調(diào)整，才能更好地發(fā)揮其作用。包括嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除在內(nèi)的七種專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)都采用了定額扣除標(biāo)準(zhǔn)，無法與我國居民實(shí)際需求相吻合，缺乏彈性，導(dǎo)致在衡量納稅人稅負(fù)時(shí)有所出入。此外，這樣未能充分發(fā)揮個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除制度的作用。暫行辦法目前只規(guī)定了“適時(shí)調(diào)整專項(xiàng)附加扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)”，卻尚未設(shè)立相應(yīng)的法規(guī)來解決這個(gè)問題，導(dǎo)致扣除范圍和扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整缺乏相應(yīng)的法律支撐。為此，可以借鑒美國和英國的相關(guān)做法，建立一個(gè)使嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)能夠跟物價(jià)水平和消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)的變化同頻調(diào)整機(jī)制。當(dāng)前國內(nèi)能夠較好反應(yīng)一段時(shí)間內(nèi)居民購買一般消費(fèi)品及接受服務(wù)項(xiàng)目的價(jià)格變動(dòng)的是消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)(CPI)，對此，我國嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)可以實(shí)行稅收彈性機(jī)制，依據(jù)上一年度的CPI指數(shù)的變化，制定出每年的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，以此正確衡量納稅人的稅負(fù)。同時(shí)也避免了根據(jù)通貨膨脹修訂嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)而調(diào)整的復(fù)雜程序，保障稅收政策的穩(wěn)定性。

①量能課稅原則：又稱稅收量能負(fù)擔(dān)原則，是根據(jù)負(fù)擔(dān)能力的大小來確定稅收負(fù)擔(dān)水平的原則，認(rèn)為稅收的征納不應(yīng)以形式上實(shí)現(xiàn)依法征稅，滿足財(cái)政需要為目的，而應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間的公平分配，使所有的納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度。

②福林：即匈牙利福林(Hungarian Forint原符號(hào)：FT.標(biāo)準(zhǔn)符號(hào)：HUF)匈牙利貨幣，匈牙利福林由匈牙利共和國中央銀行——匈牙利國家銀行發(fā)行(1968年以前鑄幣由財(cái)政部發(fā)行)。