基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計流程再造：從風(fēng)險導(dǎo)向到數(shù)據(jù)導(dǎo)向

劉安兵 湖北經(jīng)濟學(xué)院

社會經(jīng)濟環(huán)境和客戶需求的變化推動每一次審計工作流程的演進。審計模式從賬項導(dǎo)向到內(nèi)控導(dǎo)向，從內(nèi)控導(dǎo)向再到風(fēng)險導(dǎo)向都是由于社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化的。以大數(shù)據(jù)和云計算為代表的新興技術(shù)正在影響和改變社會的每一個角落。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，大數(shù)據(jù)時代的到來使審計工作不得不面對被審計單位的大數(shù)據(jù)環(huán)境。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計單位產(chǎn)生的數(shù)據(jù)量特別是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)量越來越多，構(gòu)成也越來越復(fù)雜，審計人員如果仍然按照現(xiàn)有的審計流程和固有的審計程序無法有效地實現(xiàn)審計目標。因此，審計人員應(yīng)適應(yīng)現(xiàn)代社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，認識和掌握大數(shù)據(jù)技術(shù)，重塑審計工作流程，方有可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計中存在的錯報，以實現(xiàn)審計的目標。在運用大數(shù)據(jù)技術(shù)進行審計方面，國家審計和內(nèi)部審計如銀行內(nèi)部審計走在了前面，為我們注冊會計師運用大數(shù)據(jù)技術(shù)進行審計提供了思路和借鑒。2015年12月，中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，意見指出，創(chuàng)新審計技術(shù)方法是實現(xiàn)審計全覆蓋的一個重要手段，要求構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計工作模式，提高審計的能力、質(zhì)量和效率。2019年4月，審計署辦公廳印發(fā)《2019年度內(nèi)部審計工作指導(dǎo)意見》指出，積極創(chuàng)新內(nèi)部審計方式方法，加強審計信息化建設(shè)，強化大數(shù)據(jù)審計思維，增強大數(shù)據(jù)審計能力。中國注冊會計師協(xié)會也提出了在民間審計中研究大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)的落地應(yīng)用，促進行業(yè)的信息化。傳統(tǒng)的審計流程越來越不適應(yīng)現(xiàn)代大數(shù)據(jù)發(fā)展的要求，建立以數(shù)據(jù)導(dǎo)向的審計流程取代或完善風(fēng)險導(dǎo)向的審計流程是大勢所趨。

一、傳統(tǒng)審計流程存在的弊端

在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢詴嫀焽@財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對計劃和實施審計工作，以風(fēng)險的識別和評估作為審計風(fēng)險控制的前提和基礎(chǔ)。這就要求注冊會計師了解被審計單位的內(nèi)部因素和外部環(huán)境，將這些因素和被審計單位的報表整體或項目相聯(lián)系來識別和評估風(fēng)險。這種流程存在的主要缺陷有：一是被審計單位的內(nèi)外部因素有很多，特別是環(huán)境和被審計單位的客戶因素，注冊會計師無法系統(tǒng)地了解并記錄，導(dǎo)致在判斷有哪些因素會影響報表從而使報表產(chǎn)生錯報方面會出現(xiàn)遺漏，這樣勢必會使注冊會計師對錯報風(fēng)險的識別和評估不客觀不準確；二是隨著智能設(shè)備、傳感器以及社交協(xié)作技術(shù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)的展現(xiàn)形式變得更加復(fù)雜多樣。注冊會計師在整個審計的過程中接觸到客戶的數(shù)據(jù)既有結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)如報表、財務(wù)、采購、銷售等數(shù)據(jù)，也有非結(jié)構(gòu)化或者是半結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，如被審計單位的組織結(jié)構(gòu)、部門職責(zé)以及信息系統(tǒng)的開發(fā)、測試運行，安全管理等等。對這些信息的了解缺乏完整的數(shù)據(jù)庫，無法實現(xiàn)數(shù)據(jù)的集成，導(dǎo)致注冊會計師在評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險時無法將這些信息系統(tǒng)綜合考慮，無法將其中的信息進行關(guān)聯(lián)考慮，基于斷片式信息評估的風(fēng)險缺乏可靠性。三是在現(xiàn)在運用的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?，要求注冊會計師根?jù)風(fēng)險評估結(jié)果實施有針對性的風(fēng)險應(yīng)對措施。風(fēng)險的評估結(jié)果無法以一種直觀的易于理解的方式呈現(xiàn)出來，大多采用定性描述，即使采用了量化的方式也缺乏科學(xué)性，導(dǎo)致審計項目組其他成員在實施具體審計程序時缺乏針對性，從而影響了審計的效率和效果。

二、數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒痰臉?gòu)建

（一）數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?/h3>

在我國最早提出數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬒嚓P(guān)概念的是審計署原副審計長石愛中，他在《初釋數(shù)據(jù)式審計模式》一文中指出，將大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計工作相結(jié)合，定義為兩種不同類型的審計方式。一種是數(shù)據(jù)為直接對象的審計方式，稱為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計；另一種是以系統(tǒng)內(nèi)部控制測評為基礎(chǔ)，通過對電子數(shù)據(jù)的收集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗證來實現(xiàn)審計目標的方式，稱之為數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計，兩者都是立足于數(shù)據(jù)，所以都是數(shù)據(jù)式審計。此外，審計署金融審計司原司長呂勁松從審計活動組織模式的角度，將大數(shù)據(jù)時代下的審計工作概括為是一種通過運用先進數(shù)據(jù)分析方法，進行總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點，分散核查、系統(tǒng)研究的新型審計組織模式。兩者的主要區(qū)別是前者把數(shù)據(jù)作為主要的審計對象，后者是把數(shù)據(jù)作為審計的方法和手段。大數(shù)據(jù)時代的到來，豐富了被審計單位的數(shù)據(jù)資源，被審計單位會產(chǎn)生和獲取海量的相互關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)，無論是被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動還是管理活動以及所處的監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)特征均呈現(xiàn)數(shù)字化特征，因此審計對象的數(shù)字化特征日趨明顯。對這些數(shù)據(jù)進行獲取、分析、核查即是審計的核心工作。同時，大數(shù)據(jù)本身就是一項技術(shù)，將大數(shù)據(jù)與信息技術(shù)項結(jié)合，進行數(shù)據(jù)的采集、預(yù)處理、分析并進行可視化展示以及多數(shù)據(jù)源綜合分析，能夠?qū)崿F(xiàn)智能分析以更好地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的錯弊行為，從而提高審計的效率并保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。本文所稱數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬍侵福阂员粚徲媶挝粌?nèi)外部數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，依托事務(wù)所完善的數(shù)據(jù)平臺，運用多樣化的大數(shù)據(jù)分析技術(shù)，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的疑點，進一步核查相關(guān)數(shù)據(jù)以實現(xiàn)審計目標的作業(yè)模式。該概念是對各位學(xué)者的理論以及大數(shù)據(jù)技術(shù)運用實踐的一次集成和發(fā)展，關(guān)注數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，強調(diào)數(shù)據(jù)的引領(lǐng)和驅(qū)動作用，減少人為的判斷決策失誤。

（二）數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒痰臉?gòu)建

數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嫷牧鞒倘鐖D1所示：

圖1 數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嫷牧鞒?/p>

數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒痰钠瘘c是數(shù)據(jù)的采集，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展，被審計單位數(shù)據(jù)的范圍在不斷拓展，這些數(shù)據(jù)資源不僅包括內(nèi)部數(shù)據(jù)，也包括外部數(shù)據(jù)，不僅有原生數(shù)據(jù)，還有很多的衍生數(shù)據(jù)，而且這些數(shù)據(jù)之間相互聯(lián)系，不可分割。在審計人員采集這些數(shù)據(jù)時，需要運用特定的方法，如通過直接粘貼復(fù)制、通過中間文件采集、通過ODBC接口采集以及專用模板采集等方法?？晒┎杉臄?shù)據(jù)來源于被審計單位數(shù)據(jù)中心提供的數(shù)據(jù)、被審計單位主管部門數(shù)據(jù)中心提供的數(shù)據(jù)、通過大數(shù)據(jù)工具從互聯(lián)網(wǎng)抓取的數(shù)據(jù)等等。需要說明的是，由于基于數(shù)據(jù)分析形成結(jié)論的準確性取決于數(shù)據(jù)系統(tǒng)的完整性和可靠性，要求審計人員在采集相關(guān)的數(shù)據(jù)時不僅要采集被審計單位內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營管理數(shù)據(jù)，還需要更多地采集第三方數(shù)據(jù)，以充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)的潛力。大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展至今，采集數(shù)據(jù)變得越來越簡單，如采用R語言、Python等軟件。

利用大數(shù)據(jù)技術(shù)采集到被審計數(shù)據(jù)時，這些數(shù)據(jù)的質(zhì)量可能存在質(zhì)量問題，如數(shù)據(jù)的重復(fù)、數(shù)據(jù)的遺漏、數(shù)據(jù)的不一致、數(shù)據(jù)的不準確等等，因而需要審計人員對采集到的被審計數(shù)據(jù)進行預(yù)處理。數(shù)據(jù)預(yù)處理的基本內(nèi)容包含：數(shù)據(jù)的篩選、名稱轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)類型轉(zhuǎn)換、代碼轉(zhuǎn)換、橫縱向合并、空值處理。進行此項工作的主要目的就是為了便于審計人員進行數(shù)據(jù)的分析。

經(jīng)過預(yù)處理以后，審計人員即需要對剩余數(shù)據(jù)進行分析。借助于大數(shù)據(jù)技術(shù)，審計人員可以進行數(shù)據(jù)查詢、統(tǒng)計分析（分層和分類分析）數(shù)值分析。根據(jù)被審計數(shù)據(jù)記錄中數(shù)值的分布、出現(xiàn)的頻率等指標，對數(shù)據(jù)進行分析；通過審計抽樣模塊，設(shè)置相應(yīng)的參數(shù)以進行審計抽樣；通過對審計對象總體的全部數(shù)據(jù)進行計算并和其他相關(guān)數(shù)據(jù)進行自動比較以發(fā)現(xiàn)異常的變動或意外的波動；通過軟件自動識別有無斷號、重號等等。數(shù)據(jù)分析的主要目的就是探索被審計數(shù)據(jù)內(nèi)在的數(shù)量規(guī)律性，以發(fā)現(xiàn)異?，F(xiàn)象，形成審計線索，為調(diào)查和核實相關(guān)事項提供指引。隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的愈發(fā)成熟，數(shù)據(jù)分析方法越來越多，分析結(jié)果的可利用程度也越來越高，這也是作者提出數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕罁?jù)。當審計人員進行數(shù)據(jù)的分析時，可以采用現(xiàn)在流行的大數(shù)據(jù)多數(shù)據(jù)源綜合分析技術(shù)，對采集來的各行各業(yè)的數(shù)據(jù)用數(shù)據(jù)查詢等方法或其他大數(shù)據(jù)技術(shù)方法進行相關(guān)數(shù)據(jù)的綜合比對和關(guān)聯(lián)分析，既可以量化分析，也可以定性分析，以發(fā)現(xiàn)更多隱藏的審計線索。審計人員也可以通過可視化分析技術(shù)將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為易于理解的圖表、圖形。審計人員還可以將大數(shù)據(jù)技術(shù)和人工智能相結(jié)合開展數(shù)據(jù)智能分析。

審計人員通過數(shù)據(jù)分析可以發(fā)現(xiàn)審計疑點，如斷號分析的結(jié)果顯示銷售發(fā)票存在斷號現(xiàn)象，表明被審計單位存在漏記銷貨交易的可能，通過多數(shù)據(jù)源綜合分析技術(shù)顯示的訴訟費用和本年度被審計單位存在的訴訟次數(shù)和以往相比存在異常，表明被審計單位可能存在隱瞞負債的情況。針對這些疑點，審計人員需要運用詢問、函詢等方法對相關(guān)事項進行調(diào)查與核實，結(jié)合審計人員的職業(yè)判斷形成審計證據(jù)并最終形成審計結(jié)論。

三、實施數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嫷幕疽?/h2>

盡管大數(shù)據(jù)技術(shù)給審計人員提供了大量、多元的數(shù)據(jù)，審計人員可以運用通用或?qū)Ｓ密浖@些數(shù)據(jù)進行分析，提高了審計的效率和效果，但是也應(yīng)該認識到，開展數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬕泊嬖谝欢ǖ娘L(fēng)險，數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_展是需要一定的條件和要求的。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┬枰娴臄?shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計人員需要訪問第三方數(shù)據(jù)源，如監(jiān)管機構(gòu)、供應(yīng)商、客戶，將被審計單位的數(shù)據(jù)和第三方數(shù)據(jù)進行集成才能真正形成審計的線索，發(fā)現(xiàn)疑點。這需要第三方的數(shù)據(jù)是開放的，能夠共享。然而，被審計單位利益相關(guān)方的信息由于各種原因在審計時并不能及時和完全獲取，審計所需數(shù)據(jù)的全面性大打折扣，影響審計的查全率，從而增加審計風(fēng)險。

2.數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵氖遣杉头治鰯?shù)據(jù)，數(shù)據(jù)的準確與否直接影響審計資源的配置。因此，實施數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬓枰_保數(shù)據(jù)的可靠性。大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用并未從根本上杜絕被審計單位舞弊的風(fēng)險，系統(tǒng)性舞弊行為仍然會存在，如虛假的銷售單、銷售發(fā)票和出庫單，以達到虛增收入和盈利的目的，在這種情況下，即使運用大數(shù)據(jù)技術(shù)仍然難以發(fā)現(xiàn)舞弊。在實施數(shù)據(jù)的采集和分析之前，應(yīng)當對數(shù)據(jù)的真實性進行考慮，需要對數(shù)據(jù)的生成環(huán)境進行測試。在傳統(tǒng)審計模式下，控制測試相對于實質(zhì)性程序而言具有選擇性，但是在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，對與數(shù)據(jù)生成和維護相關(guān)的信息系統(tǒng)進行控制測試是必要程序，其目的是了解數(shù)據(jù)的可靠性。

3.實施數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬓枰⒔∪珨?shù)據(jù)的存儲和管理機制。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計數(shù)據(jù)的存儲方法發(fā)生了改變，存儲設(shè)施、存儲架構(gòu)、數(shù)據(jù)訪問機制等都較以往有所不同，會計師事務(wù)所可借助云計算平臺或分布式文件系統(tǒng)對相關(guān)數(shù)據(jù)進行存儲和管理。云計算能夠充分利用物理設(shè)施的彈性，獲得處理快速增長數(shù)據(jù)的能力，大數(shù)據(jù)有云計算平臺作為基礎(chǔ)架構(gòu)，才能得以順暢運營。云計算提供了基礎(chǔ)架構(gòu)平臺，數(shù)據(jù)的分析就直接在該平臺上進行。當然，會計師事務(wù)所也可以自己建立專用數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)以進行審計數(shù)據(jù)的采集、存儲和分析。無論采用哪種方式，審計人員均應(yīng)當加強數(shù)據(jù)的采集、傳輸、存儲、數(shù)據(jù)維護、分析等整個數(shù)據(jù)生命周期的控制和保護，以降低審計風(fēng)險。

數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钍琼槕?yīng)大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展的潮流提出的。作為一種嘗試，希望理論界加大大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計方法的研究力度，實務(wù)界能夠真正充分認識大數(shù)據(jù)時代給審計工作帶來的機遇和挑戰(zhàn)。盡管大數(shù)據(jù)技術(shù)還在發(fā)展完善之中，基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒桃策€在探索之中，但是我們審計人員應(yīng)具有前瞻性，以積極應(yīng)對環(huán)境的變化。隨著物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、云計算、量子技術(shù)和大數(shù)據(jù)的交叉融合發(fā)展，將有效地推動審計流程的改進和創(chuàng)新，這些新興技術(shù)的發(fā)展，持續(xù)賦能數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嬤M程，數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲嫳貙⒄宫F(xiàn)出強大的生機和活力。

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