國(guó)企改制中資產(chǎn)“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”辨析及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理

張禹林

(海南大學(xué) 國(guó)有資產(chǎn)管理處，?？?570228)

一、問題的提出與文獻(xiàn)回顧

(一)問題的提出

國(guó)有企業(yè)改制是貫穿改革開放幾十年的主題，專家學(xué)者根據(jù)不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，將這一歷史進(jìn)程劃分為不同階段。如按摸著石頭過河的試錯(cuò)方式，可以分為初步探索、制度創(chuàng)新和縱深推進(jìn)三個(gè)階段；按中央推動(dòng)與地方實(shí)踐博弈結(jié)合的過程，可以分為擴(kuò)權(quán)減稅讓利階段、盈虧包干責(zé)任制階段、利改稅階段、承包制階段，以及建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”現(xiàn)代企業(yè)制度階段五個(gè)階段。但無論國(guó)有企業(yè)改制處在哪個(gè)歷史階段，國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有產(chǎn)權(quán)的處置問題，都是理論界、實(shí)務(wù)界及廣大人民群眾關(guān)注的焦點(diǎn)問題。在國(guó)有企業(yè)改制重組過程中，按照國(guó)有資產(chǎn)處置的媒介形式和產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變動(dòng)情況，國(guó)有資產(chǎn)處置方式一般有資產(chǎn)委托、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、企業(yè)兼并、資產(chǎn)拍賣、資產(chǎn)出租，以及破產(chǎn)企業(yè)的清算、清理等幾種。其中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是最常見的國(guó)有資產(chǎn)處置方式之一。鑒于國(guó)有產(chǎn)權(quán)是一個(gè)從無到有、從模糊到清晰，與國(guó)有資產(chǎn)密不可分的漸進(jìn)式成型概念，同時(shí)是否將國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)有產(chǎn)權(quán)進(jìn)行明確劃分并不影響本文研究?jī)?nèi)容，因此下文中對(duì)國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)有產(chǎn)權(quán)概念不加嚴(yán)格區(qū)分，對(duì)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)和產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)也不加嚴(yán)格區(qū)分。

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)最初主要針對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)或國(guó)有企業(yè)設(shè)定，通常叫作資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，是指作為國(guó)有企業(yè)的一種特殊的資產(chǎn)重組形式，國(guó)資委或地方國(guó)資委成立的國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有限公司將其直接或間接控股的一家公司的資產(chǎn)(土地、實(shí)物或股權(quán))、相關(guān)債權(quán)債務(wù)、勞動(dòng)力等轉(zhuǎn)入國(guó)資委直接或間接控股的另一家公司。

在國(guó)企改制重組過程中，“無償劃轉(zhuǎn)”這個(gè)概念被經(jīng)常使用。很多專家學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了深入研究，但一般研究的方向?yàn)閲?guó)企改制無償劃轉(zhuǎn)的模式、無償劃轉(zhuǎn)的財(cái)稅問題等，對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”這一概念本身的研究較為鮮見。該概念是否能準(zhǔn)確描述此類國(guó)有資產(chǎn)處置交易行為、是否符合現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一般性原則、是否與其他法律法規(guī)體系的概念及描述保持一致等，這些問題的研究尚存在空白領(lǐng)域。鑒于國(guó)企改制問題的重要性、嚴(yán)肅性、規(guī)范性和緊迫性，而無償劃轉(zhuǎn)又是國(guó)企改制過程中屢屢涉及、難以避免且沿用至今的處置手段，本文對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”這一概念進(jìn)行較為深入的探討，剖析其內(nèi)涵實(shí)質(zhì)，厘清一些似是而非的概念，以期充實(shí)國(guó)企改制的相關(guān)理論基礎(chǔ)，統(tǒng)一市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律、會(huì)計(jì)、稅務(wù)等的相關(guān)概念及描述，從而更有效地指導(dǎo)國(guó)有企業(yè)改革的實(shí)踐活動(dòng)。特別值得注意的是，2020年5月22日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在2020年國(guó)務(wù)院政府工作報(bào)告中提出，提升國(guó)資國(guó)企改革成效，實(shí)施國(guó)企改革三年行動(dòng)。2022年是國(guó)企改革三年行動(dòng)決戰(zhàn)決勝之年，要突出重點(diǎn)、聚焦難點(diǎn)、務(wù)求實(shí)效，堅(jiān)持系統(tǒng)集成、協(xié)同高效，確保三年行動(dòng)務(wù)期必成。[1]上述要求也凸顯了無償劃轉(zhuǎn)概念辨析相關(guān)研究的緊迫性。

(二)無償劃轉(zhuǎn)概念的演進(jìn)過程

從源起看，國(guó)有資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移這一交易行為被表述為“無償移交”、“無償調(diào)撥”。改革開放初期，財(cái)政部《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥的試行辦法》(財(cái)政部(79)財(cái)企字第75號(hào)文)第2條規(guī)定，“屬于下列情況，可以無償移交，不作價(jià)付款：1.因管理體制、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整，企業(yè)或企業(yè)的一部分改變隸屬關(guān)系的；2.工業(yè)改組中企業(yè)合并、分設(shè)，或生產(chǎn)車間隸屬關(guān)系改變，部分設(shè)備在企業(yè)之間進(jìn)行調(diào)整的；3.支援新建工業(yè)基地，人員成建制調(diào)動(dòng)，設(shè)備隨著轉(zhuǎn)移的；4.經(jīng)國(guó)家特殊批準(zhǔn)無償調(diào)撥的”。其后，在《國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局關(guān)于國(guó)有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的通知》(國(guó)資工字〔1990〕第17號(hào))文件中重申了財(cái)政部(79)財(cái)企字第75號(hào)文精神，并首次提出“無償劃轉(zhuǎn)”這一表述。隨著改革的深入，事企逐漸分開，描述這種國(guó)有資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移交易行為的、更為規(guī)范的“無償劃轉(zhuǎn)”被廣泛使用，“無償調(diào)撥”這一概念僅零星見于地方政府、事業(yè)單位之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)定。

2000年以后，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和資本市場(chǎng)的日趨成熟，“無償劃轉(zhuǎn)”這一概念更多地體現(xiàn)在國(guó)有產(chǎn)權(quán)、國(guó)有股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)，相關(guān)規(guī)定主要見于《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號(hào))、《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25號(hào))、《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2014〕95號(hào))、《上市公司國(guó)有股權(quán)監(jiān)督管理辦法》(國(guó)資委、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)令第36號(hào))等文件。另外，值得注意的是，也有一些文件、公告稱之為“股權(quán)劃撥”，這并非準(zhǔn)確稱謂。因?yàn)閯潛芤话愫屯恋叵嚓P(guān)(1)我國(guó)法律體系規(guī)定了兩種建設(shè)用地使用權(quán)的設(shè)定方式，即出讓和劃撥。，如《中華人民共和國(guó)土地管理法》第54條規(guī)定：“下列建設(shè)用地，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，可以以劃撥方式取得……”《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第24條規(guī)定：“下列建設(shè)用地的土地使用權(quán)，確屬必需的，可以由縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)劃撥……”

總之，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，由于不適應(yīng)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的需要，很多規(guī)章及規(guī)范性文件已經(jīng)廢止，但“無償劃轉(zhuǎn)”這個(gè)概念卻被沿襲下來，使用至今。對(duì)這一概念進(jìn)行與時(shí)俱進(jìn)的解析是國(guó)有企業(yè)改制工作順利推進(jìn)的基本要求。

(三)文獻(xiàn)回顧

無償劃轉(zhuǎn)是一種特殊類型的交易事項(xiàng)，往往金額較大，審批復(fù)雜，涉及環(huán)節(jié)多。目前學(xué)術(shù)界對(duì)無償劃轉(zhuǎn)問題進(jìn)行了大量研究，主要包括無償劃轉(zhuǎn)的涉稅、會(huì)計(jì)處理、公司價(jià)值等方面。在無償劃轉(zhuǎn)的涉稅方面，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)所采用的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式，選擇合適的會(huì)計(jì)處理及稅收籌劃，從而有效降低企業(yè)因資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)所產(chǎn)生的稅負(fù)。[2]還有學(xué)者認(rèn)為，無償劃轉(zhuǎn)需要按照稅法規(guī)定繳納稅款，一般情況下應(yīng)該視同銷售，符合特定稅收優(yōu)惠政策的可以選擇特殊的處理方法；反之，稅法也會(huì)對(duì)無償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生重大影響，在事前設(shè)計(jì)無償劃轉(zhuǎn)方案時(shí)要充分考慮這種影響。[3]在無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理方面，有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度以及稅法體系對(duì)于股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的財(cái)稅處理并沒有明確的規(guī)定，只能參考其他相關(guān)規(guī)范進(jìn)行處理，從而造成了實(shí)務(wù)操作方面的混亂。[4]有學(xué)者從會(huì)計(jì)處理基本原則出發(fā)，認(rèn)為存在兩種觀點(diǎn)：“損益”調(diào)整觀和“權(quán)益”調(diào)整觀。[5]還有學(xué)者基于劃出方與劃入方的關(guān)系，分別按同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)向下劃轉(zhuǎn)、向上劃轉(zhuǎn)和平級(jí)劃轉(zhuǎn)三種類型進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理研究。[6]。在無償劃轉(zhuǎn)的公司價(jià)值方面，有學(xué)者從實(shí)證研究角度，分析無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)事件對(duì)公司短期價(jià)值的影響，并對(duì)比分析劃轉(zhuǎn)股權(quán)前后公司年度股利政策的變化，從而論證無償劃轉(zhuǎn)是否實(shí)現(xiàn)了優(yōu)化市場(chǎng)資源配置、促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值的初衷。[7]

綜上所述，學(xué)術(shù)界關(guān)于無償劃轉(zhuǎn)問題取得了很多有意義的研究成果，但是較少從無償劃轉(zhuǎn)的概念辨析及理論分析的視角對(duì)這一問題展開研究。因此，本文嘗試從學(xué)理分析的視角對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”這一對(duì)概念進(jìn)行深入研究，以期豐富國(guó)有資產(chǎn)管理的相關(guān)理論。

二、“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”概念辨析

在上市公司公告、國(guó)有企業(yè)改制或高校校辦企業(yè)改制過程中，經(jīng)常能看到資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)或股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的內(nèi)容。但若深究，資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)與股權(quán)在“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”方面存在細(xì)微差別。為明晰相關(guān)表述，貼近市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)術(shù)語，準(zhǔn)確界定國(guó)有企業(yè)改制中的交易行為，并通過會(huì)計(jì)語言如實(shí)記錄該交易事項(xiàng)，有必要對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”和“有償劃轉(zhuǎn)”這一對(duì)概念進(jìn)行辨析。

(一)稅務(wù)部門與國(guó)資部門相關(guān)文件對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”的表述

在國(guó)資委等政府部門的相關(guān)文件中，對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)”這一表述的使用是審慎的、受到諸多條件限制的。一方面，國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的主體被嚴(yán)格限定為國(guó)有全資主體(政府部門、機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有一人公司、國(guó)有全資企業(yè))。在國(guó)企改制實(shí)踐中，非全資的國(guó)有控股或參股公司，不滿足無償劃轉(zhuǎn)的主體條件，在其相關(guān)文件、協(xié)議、通知或公告中一般不應(yīng)使用無償劃轉(zhuǎn)的表述。另一方面，國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)所涉及資產(chǎn)的范圍并不限于國(guó)有產(chǎn)權(quán)、股權(quán)或股份。

但在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))和對(duì)此解釋的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào))中，則一律稱為“股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”，其含義為：對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)明確將劃轉(zhuǎn)分為四種情況：(1)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付；(2)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付；(3)100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付；(4)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。

可以看出，稅務(wù)部門與國(guó)資部門對(duì)該事項(xiàng)的表述是有所不同的。稅務(wù)部門認(rèn)為“劃轉(zhuǎn)”是無疑義的，但對(duì)“無償”的使用是謹(jǐn)慎的；稅務(wù)部門也沒有限定交易主體必須是國(guó)有獨(dú)資或者全資主體，交易主體可以是“相同多家居民企業(yè)100%直接控制”；同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步明確了劃轉(zhuǎn)的四種形式和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方式。究其根本原因，在于“有償”和“無償”的涉稅處理是不同的，以公允價(jià)值計(jì)算的“有償”劃轉(zhuǎn)，或是沒有取得對(duì)價(jià)條件下的“無償”劃轉(zhuǎn)如捐贈(zèng)，涉及不同的企業(yè)所得稅問題。從稅法的嚴(yán)謹(jǐn)性角度，自然謹(jǐn)慎使用無償劃轉(zhuǎn)的表述，同時(shí)這意味著只有嚴(yán)格限定條件的劃轉(zhuǎn)才適用所謂的特殊性稅務(wù)處理。因此，筆者認(rèn)為，從稅務(wù)部門與國(guó)資部門對(duì)相同交易事項(xiàng)處理一致的角度，有必要重新定義無償劃轉(zhuǎn)。

(二)語義學(xué)角度、法律術(shù)語和會(huì)計(jì)語言對(duì)“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”的定義

從語義學(xué)角度，所謂“無償”，《辭?！方o出的定義是“沒有代價(jià)的，沒有報(bào)酬的”；所謂“有償”，是指“為換取等價(jià)物而做出某事或給予某物的”。

就法律行為而言，無償法律行為是指一方單純獲得某種利益而無須支付任何經(jīng)濟(jì)代價(jià)的行為，即無償法律行為中，不存在對(duì)價(jià)關(guān)系，如贈(zèng)與行為、借用行為、無息借貸行為、無償保管行為等；有償法律行為是指行為人取得權(quán)利時(shí)必須支付對(duì)價(jià)的民事法律行為，如買賣、租賃、承攬等。具體而言，有償法律行為與無償法律行為有如下不同之處(2)參見翟韻《淺談區(qū)分有償法律行為和無償法律行為的重要性》，載《決策論壇——系統(tǒng)科學(xué)在工程決策中的應(yīng)用學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集(下)》,2015年，第166頁。。一是行為性質(zhì)不同。法律規(guī)定某些特定的法律行為必須是有償?shù)幕驘o償?shù)?。如買賣行為必須是有償?shù)?，而?zèng)與行為則必須是無償?shù)摹４祟愄囟ㄐ袨楫?dāng)事人不能自行約定有償或無償。二是行為效力不同。有償法律行為顯失公平時(shí)，受損害方有權(quán)請(qǐng)求變更或撤銷，而無償法律行為則不存在顯失公平的問題。三是行為人的責(zé)任不同。一般來說，有償法律行為的民事責(zé)任要重于無償法律行為。如買賣合同中的出賣人應(yīng)當(dāng)對(duì)買賣標(biāo)的物的瑕疵承擔(dān)違約責(zé)任，而贈(zèng)與合同中的贈(zèng)與人原則上不對(duì)贈(zèng)與物的瑕疵承擔(dān)責(zé)任。四是主張撤銷權(quán)不同。《中華人民共和國(guó)合同法》(以下簡(jiǎn)稱《合同法》)第74條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。”也就是說，如果是有償民事行為，只有在受讓人明知的情況下才可以主張《合同法》第74條的撤銷權(quán)；如果是無償法律行為，不用考慮當(dāng)事人的主觀意圖就可以主張《合同法》第74條的撤銷權(quán)。上述法律行為的對(duì)價(jià)關(guān)系，是指雙務(wù)合同中雙方當(dāng)事人的互負(fù)對(duì)待給付義務(wù)之間互相依賴關(guān)系，即所謂“你與則我與，你不與則我亦不與”的關(guān)系。對(duì)價(jià)關(guān)系是雙務(wù)合同區(qū)別于單務(wù)合同的本質(zhì)特征。

而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)字典中，對(duì)價(jià)、給付對(duì)價(jià)也是常用詞匯，即在合同關(guān)系中，當(dāng)事人取得一定權(quán)利須履行相應(yīng)義務(wù)，履行一定義務(wù)須得到相應(yīng)權(quán)利。如《中華人民共和國(guó)票據(jù)法》第10條第2款規(guī)定：“票據(jù)的取得，必須給付對(duì)價(jià)，即應(yīng)當(dāng)給付票據(jù)雙方當(dāng)事人認(rèn)可的相對(duì)應(yīng)的代價(jià)?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，“本準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)”，“無償性即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)”。筆者認(rèn)為，在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的過程中，資產(chǎn)的劃出方和劃入方之間是否有“代價(jià)”、“對(duì)價(jià)”關(guān)系，才是判斷該國(guó)有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是無償劃轉(zhuǎn)或有償劃轉(zhuǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

綜上，“有償劃轉(zhuǎn)和無償劃轉(zhuǎn)”的概念，在語義學(xué)、法律術(shù)語和會(huì)計(jì)語言語境下是不同的。如果將不同領(lǐng)域的“無償劃轉(zhuǎn)”概念混用，不但與該詞語的本來意義相悖，也與法律、會(huì)計(jì)等成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石相矛盾。因此，為使法律、會(huì)計(jì)等專業(yè)領(lǐng)域的規(guī)定相統(tǒng)一，有必要重新定義無償劃轉(zhuǎn)。

(三)政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)趨同背景下“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”的區(qū)分

改革開放時(shí)代，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)歷了多次重大改革。長(zhǎng)期以來，我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭幸允崭秾?shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。根據(jù)黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”要求，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)[8]，構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，實(shí)現(xiàn)“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”及“雙報(bào)告”。新的政府會(huì)計(jì)核算體系是在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。這種會(huì)計(jì)核算模式兼顧了現(xiàn)行部門決算報(bào)告制度的需要和部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，能夠嚴(yán)格規(guī)范政府會(huì)計(jì)行為，夯實(shí)政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算和財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)，滿足政府績(jī)效管理的需要。而企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)歷了如下幾個(gè)階段：(1)社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制推動(dòng)了會(huì)計(jì)改革發(fā)展的制度化建設(shè)(1949—1977年)；(2)改革開放加快了以會(huì)計(jì)法為統(tǒng)領(lǐng)的會(huì)計(jì)法治化進(jìn)程(1978—1991年)；(3)“兩則兩制”的實(shí)施逐步確立了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度模式(1992—2005年)；(4)經(jīng)濟(jì)全球化引領(lǐng)“全面持續(xù)趨同”導(dǎo)向的會(huì)計(jì)國(guó)際化協(xié)調(diào)(2006—2019年)。[9]

綜觀政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的改革發(fā)展的演進(jìn)邏輯與理論變遷，可以看到，一個(gè)核心主線就是越來越趨向于權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)一步規(guī)范政府和企業(yè)的行為，同類業(yè)務(wù)盡可能做出一致的處理規(guī)定，通過統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，提高政府、企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的可比性，以此構(gòu)建更為精準(zhǔn)的政府和企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系和績(jī)效評(píng)價(jià)體系。由此可以看出，起初政府會(huì)計(jì)認(rèn)為都是國(guó)有資產(chǎn)，全國(guó)一盤棋，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移都是經(jīng)過批準(zhǔn)授權(quán)的國(guó)家內(nèi)部轉(zhuǎn)移，因此沒有必要區(qū)分有償無償，默認(rèn)是無償?shù)?；而企業(yè)會(huì)計(jì)遵循獨(dú)立核算原則，以會(huì)計(jì)主體基本假設(shè)的視角看待劃轉(zhuǎn)交易事項(xiàng)，其有償、無償?shù)呐袛鄻?biāo)準(zhǔn)自然與政府會(huì)計(jì)不同。因此筆者認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)趨同、會(huì)計(jì)處理國(guó)際化的背景下，為更準(zhǔn)確地描述該類交易行為，有必要重新定義無償劃轉(zhuǎn)。

(四)“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”不宜用是否支付現(xiàn)金來界定

改革開放初期的《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥的試行辦法》(財(cái)政部(79)財(cái)企字第75號(hào)文)第2條規(guī)定，“屬于下列情況，可以無償移交，不作價(jià)付款”。由這個(gè)表述可以看出，當(dāng)初文件描述的所謂“無償”，是指不用“作價(jià)付款”，而相關(guān)的交易事項(xiàng)是“因管理體制、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整，企業(yè)或企業(yè)的一部分改變隸屬關(guān)系的；工業(yè)改組中企業(yè)合并、分設(shè)，或生產(chǎn)車間隸屬關(guān)系改變，部分設(shè)備在企業(yè)之間進(jìn)行調(diào)整的”。因此其后的涉及國(guó)有企業(yè)改制的相關(guān)政府規(guī)章、文件依然將該類似交易事項(xiàng)定義為無償劃轉(zhuǎn)。在全面深化改革、構(gòu)建高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的今天，資產(chǎn)處置往往不用現(xiàn)金“作價(jià)付款”，而是有多種多樣的支付“對(duì)價(jià)”方式。目前依然沿用這種定義，形成了一定程度的“路徑依賴”、沿襲行為，與國(guó)有資產(chǎn)處置的真實(shí)情境嚴(yán)重不符。

這種以是否支付現(xiàn)金作為“無償”、“有償”定義的路徑依賴的根源在于一個(gè)影響至今的傳統(tǒng)觀念，即在傳統(tǒng)以國(guó)有企業(yè)為主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行話語體系中，很多人認(rèn)為不需要用現(xiàn)金購買或償還的就是“無償”的，需要用現(xiàn)金購買或償還的就是“有償”的，比如股權(quán)投入就是無償?shù)?，債?quán)融資就是有償?shù)?。時(shí)至今日，仍有很多人包括上市公司相關(guān)負(fù)責(zé)人，習(xí)慣性地認(rèn)為股權(quán)融資是無償?shù)?、沒有成本的，負(fù)債融資是有償?shù)?、有成本的。在這種傳統(tǒng)觀念下，產(chǎn)生了“有償”、“無償”的天然、直觀的劃分。由此，為使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本概念和發(fā)展理念深入人心，有必要重新定義無償劃轉(zhuǎn)，從而推動(dòng)國(guó)有企業(yè)改制順利展開，建設(shè)高質(zhì)量的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。

三、從兩種典型實(shí)踐模式看無償劃轉(zhuǎn)的不準(zhǔn)確性

以上述“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”的“代價(jià)”、“對(duì)價(jià)”判斷標(biāo)準(zhǔn)，考察實(shí)踐中的無償劃轉(zhuǎn)兩種典型實(shí)踐模式，從而進(jìn)一步論證帶有路徑依賴色彩的無償劃轉(zhuǎn)的不準(zhǔn)確性。

(一)資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的子公司之間平級(jí)劃轉(zhuǎn)

受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，在這種情況下，劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。

比如，母公司M擁有子公司A、B，子公司A擁有孫公司甲，子公司B擁有孫公司乙。母公司M將子公司A持有的孫公司甲的股權(quán)以無償劃轉(zhuǎn)的方式劃轉(zhuǎn)給子公司B，這樣子公司A的凈資產(chǎn)減少了，子公司B的凈資產(chǎn)增加了。母公司M持有的子公司A的股權(quán)價(jià)值變少了，但同時(shí)，母公司M持有的子公司B的股權(quán)價(jià)值變多了。對(duì)母公司M公司的合并報(bào)表而言，總資產(chǎn)及構(gòu)成沒有任何變化。子公司A沒有收到任何貨幣資產(chǎn)，相當(dāng)于母公司M的減資行為。子公司B沒有支付任何貨幣資產(chǎn)，相當(dāng)于母公司M的增資行為。這種劃轉(zhuǎn)方式的特征是劃出方減少凈資產(chǎn)，劃入方增加凈資產(chǎn)，也可以命名為“所有者權(quán)益端劃轉(zhuǎn)”。

如果將這種劃轉(zhuǎn)歸為無償劃轉(zhuǎn)，那么企業(yè)正常的增資、減資行為，將會(huì)被定義為“無償”增資、“無償”減資，這顯然是有問題的。實(shí)際上，增資過程是股東對(duì)企業(yè)的投入過程，股東會(huì)計(jì)算股權(quán)資本成本，通過考核營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、分紅金額、經(jīng)濟(jì)增加值等方式索取回報(bào)，這種回報(bào)就是增資行為的“對(duì)價(jià)”。而減資過程是股東對(duì)企業(yè)的投資收回過程，股東會(huì)計(jì)算股權(quán)資本成本，降低企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、分紅金額、經(jīng)濟(jì)增加值等考核指標(biāo)，這種降低考核要求就是減資行為的“對(duì)價(jià)”。

進(jìn)一步從政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)角度進(jìn)行對(duì)比分析，政府會(huì)計(jì)設(shè)立有無償調(diào)入凈資產(chǎn)科目，而政府會(huì)計(jì)并不重點(diǎn)考核所謂營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、分紅金額、經(jīng)濟(jì)增加值等，其重點(diǎn)考核的是預(yù)算完成率，所以政府的這種資產(chǎn)無償“劃轉(zhuǎn)”，算是無償?shù)?。而這與企業(yè)會(huì)計(jì)存在較大不同，企業(yè)重點(diǎn)考核的就是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、分紅金額、經(jīng)濟(jì)增加值等，因?yàn)樯鲜鰺o償“劃轉(zhuǎn)”而增加的凈資產(chǎn)，并不是無償?shù)?，股東是要考核、增加回報(bào)指標(biāo)的。

(二)資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的子公司之間跨級(jí)劃轉(zhuǎn)

在實(shí)務(wù)中，還存在很多為了調(diào)整母子公司的治理層級(jí)而進(jìn)行的股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整，如將母公司持有的子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)到另一個(gè)子公司，從而實(shí)現(xiàn)母公司—子公司—孫公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)。

比如，母公司M有全資子公司A、B、C、D，是一個(gè)兩層關(guān)系的股權(quán)結(jié)構(gòu)。母公司M將持有的子公司B、C、D的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給子公司A。劃轉(zhuǎn)后，形成母公司M—子公司A—孫公司B、C、D的三層關(guān)系股權(quán)結(jié)構(gòu)。對(duì)子公司B、C、D而言，在劃轉(zhuǎn)前后，資產(chǎn)負(fù)債沒有發(fā)生任何變化，僅僅是股東構(gòu)成發(fā)生變更；對(duì)子公司A而言，相當(dāng)于母公司M以持有的B、C、D股權(quán)為“代價(jià)”、“對(duì)價(jià)”，對(duì)子公司A進(jìn)行增資擴(kuò)股，從而母公司M的子公司B、C、D，變成母公司M的孫公司B、C、D或子公司A的子公司B、C、D；對(duì)母公司M而言，相當(dāng)于用持有的B、C、D股權(quán)投資為“代價(jià)”、“對(duì)價(jià)”，換取對(duì)子公司A的股權(quán)投資。

這種劃轉(zhuǎn)方式與上述資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的平級(jí)子公司之間劃轉(zhuǎn)的情形不盡相同。這種劃轉(zhuǎn)方式的特征是劃出方僅僅是在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)端內(nèi)部的結(jié)構(gòu)調(diào)整，即長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)科目之間的調(diào)整。這種劃轉(zhuǎn)方式也并非無償劃轉(zhuǎn)，因?yàn)閷?duì)母公司M而言，是收到“對(duì)價(jià)”的；對(duì)子公司A是一種增資行為，根據(jù)上述對(duì)情形(一)的分析，也是有對(duì)價(jià)的。

從上市公司的公告中也能找到類似案例，如國(guó)網(wǎng)英大(600517.SH)公布，公司于2020年2月14日披露了《上海置信電氣股份有限公司關(guān)于國(guó)有股份劃轉(zhuǎn)的提示性公告》(公告編號(hào)：臨2020-005號(hào))[10]。根據(jù)《國(guó)家電網(wǎng)有限公司關(guān)于置信電氣股份劃轉(zhuǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》(國(guó)家電網(wǎng)資本〔2020〕54號(hào))，國(guó)家電網(wǎng)有限公司決定將其直接或間接控制的國(guó)網(wǎng)上海市電力公司、中國(guó)電力財(cái)務(wù)有限公司、深圳國(guó)能國(guó)際商貿(mào)有限公司分別持有的101 419 669股、406 352 860股、61 827 512股公司股份全部劃轉(zhuǎn)至國(guó)網(wǎng)英大國(guó)際控股集團(tuán)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“英大集團(tuán)”)，由英大集團(tuán)統(tǒng)一持有和管理。本次劃轉(zhuǎn)完成后，英大集團(tuán)直接持有公司3 747 456 382股股份，占公司總股本的65.53%，仍為公司控股股東。本次劃轉(zhuǎn)未導(dǎo)致公司控股股東和實(shí)際控制人發(fā)生變更。

四、“有償劃轉(zhuǎn)和無償劃轉(zhuǎn)”兩種典型交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

在上述第一種模式即“資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的子公司之間平級(jí)劃轉(zhuǎn)”的交易事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理的一般方式見表1。劃出方減少凈資產(chǎn)，實(shí)際上是股東減資；而劃入方增加股本(或資本公積)，實(shí)際上是股東增資。

在上述第二種模式即“資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的子公司之間跨級(jí)劃轉(zhuǎn)”的交易事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理的一般方式見表2。劃出方凈資產(chǎn)沒有減少，劃出的長(zhǎng)期股權(quán)投資取得了相應(yīng)對(duì)價(jià)，母公司將對(duì)子公司國(guó)網(wǎng)上海市電力公司、中國(guó)電力財(cái)務(wù)有限公司、深圳國(guó)能國(guó)際商貿(mào)有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)為等值的對(duì)英大集團(tuán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。既然已經(jīng)取得了“對(duì)價(jià)”，就不能歸為“資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)”。而劃入方增加長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)增加股本(或資本公積)，這也實(shí)際支付了對(duì)價(jià)，即股東的投入。

概括而言，從會(huì)計(jì)處理角度，對(duì)于“劃轉(zhuǎn)”增加的資產(chǎn)，其分錄的對(duì)應(yīng)方只能有以下幾種方式：一是減少另一項(xiàng)資產(chǎn)，這意味著“劃轉(zhuǎn)”增加的資產(chǎn)支付了相應(yīng)“對(duì)價(jià)”，并非無償；二是增加一項(xiàng)負(fù)債，這意味著取得“劃轉(zhuǎn)”增加的資產(chǎn)的同時(shí)，增加一項(xiàng)義務(wù)，也支付了相應(yīng)“對(duì)價(jià)”，并非無償；三是增加一項(xiàng)所有者權(quán)益，這意味著股東的投入，支付了相應(yīng)“對(duì)價(jià)”，并非無償；四是確認(rèn)為一項(xiàng)收入，“劃轉(zhuǎn)”增加的資產(chǎn)確認(rèn)為捐贈(zèng)或視同捐贈(zèng)，這種交易事項(xiàng)可以歸于無償劃轉(zhuǎn)。

五、結(jié) 語

筆者認(rèn)為，“無償劃轉(zhuǎn)”其反義詞本應(yīng)是“有償劃轉(zhuǎn)”，但從國(guó)企改制實(shí)踐來看，普遍采用上述減少另一項(xiàng)資產(chǎn)或增加一項(xiàng)所有者權(quán)益的方式處理。因此，無論是否支付貨幣資金，所謂劃轉(zhuǎn)均是“有償”的，支付了相應(yīng)“對(duì)價(jià)”的。嚴(yán)格來說，只有上述第四種情況的不計(jì)條件的捐贈(zèng)或視同捐贈(zèng)才是真正的無償劃轉(zhuǎn)。然而，目前很多關(guān)于國(guó)企改制的政府文件、協(xié)議、通知、公告等，依然廣泛使用“無償劃轉(zhuǎn)”概念，與國(guó)企改制過程中的真實(shí)情境相去甚遠(yuǎn)。

綜上所述，筆者認(rèn)為，“無償劃轉(zhuǎn)”概念的使用因循了一定的路徑依賴，是對(duì)該類交易事項(xiàng)不準(zhǔn)確的描述。為了使稅務(wù)部門與國(guó)資部門對(duì)相同交易事項(xiàng)處理一致，與法律、會(huì)計(jì)等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基石的規(guī)定相統(tǒng)一，在政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)趨同的背景下將市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的給付對(duì)價(jià)基本概念和理念深入人心，有必要重新定義和準(zhǔn)確使用“無償劃轉(zhuǎn)”概念，從而更好地界定國(guó)企改制中不同類型的劃轉(zhuǎn)行為，穩(wěn)妥地推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改制工作，高質(zhì)量地建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。