全面績(jī)效管理下高職院校成本核算的思考

遲 婧，楊玉光

（1.哈爾濱職業(yè)技術(shù)學(xué)院，哈爾濱 150000；2.黑龍江教師發(fā)展學(xué)院，哈爾濱 150000）

0 引 言

高等職業(yè)教育作為國(guó)民教育體系的一部分，近年來(lái)得到長(zhǎng)足發(fā)展，國(guó)家投入逐年增加，學(xué)校的辦學(xué)經(jīng)費(fèi)總額不斷上升，但如何計(jì)量學(xué)校的教育成本卻沒(méi)有定論?！蛾P(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》出臺(tái)，標(biāo)志著財(cái)政投入資金由量的投入轉(zhuǎn)向要求績(jī)效。這就要求高職院校正確核定教學(xué)成本，高效使用財(cái)政資金。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為高職院校開(kāi)展教育成本核算提供了理論基礎(chǔ)，《事業(yè)單位成本核算基本指引》的正式發(fā)布，使高職院校的成本核算由理論探討階段進(jìn)入實(shí)踐階段。但高職院校的成本核算仍面臨諸多問(wèn)題。

1 背景分析

1.1 《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施為成本核算提供可行條件和基礎(chǔ)

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中提出，要全面推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立全面反映資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，全面、準(zhǔn)確反映整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和中長(zhǎng)期可持續(xù)性。從2015 年推出《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》開(kāi)始，陸續(xù)出臺(tái)一系列的政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》及《政府會(huì)計(jì)制度》與原13 個(gè)行業(yè)制度的銜接規(guī)定和補(bǔ)充通知，直至2017 年頒布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，標(biāo)志著具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系初步建成。自2019 年1 月1 日起，全國(guó)行政事業(yè)單位使用統(tǒng)一的具有“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的政府會(huì)計(jì)制度。新制度明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性及其應(yīng)用原則，資產(chǎn)的計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值及名義金額。負(fù)債的計(jì)量屬性包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價(jià)值，并強(qiáng)調(diào)了政府會(huì)計(jì)主體對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)一般采用歷史成本法，采用其他計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證所確定的金額能夠持續(xù)可靠地計(jì)量。引入了長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算，對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)“實(shí)提”計(jì)提折舊計(jì)入相關(guān)費(fèi)用等，這為研究高校的教育成本與運(yùn)行成本提供了理論基礎(chǔ)。

1.2 “全面實(shí)施績(jī)效管理”是成本核算的目標(biāo)

習(xí)近平總書(shū)記在黨的十九大報(bào)告中強(qiáng)調(diào)，要加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績(jī)效管理。全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要組成部分，財(cái)政部于2018 年印發(fā)了《關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)〉的通知》，績(jī)效管理將覆蓋所有財(cái)政資金，貫穿預(yù)算編制、執(zhí)行全過(guò)程。這標(biāo)志著對(duì)高職院校的資金投入由量的增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)為對(duì)質(zhì)的要求階段。

1.3 《事業(yè)單位成本核算基本指引》為成本核算提供理論指導(dǎo)

近年來(lái)，國(guó)家從推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的角度，在多份文件中從不同角度對(duì)行政事業(yè)單位成本核算提出了要求。如《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)價(jià)格機(jī)制改革的若干意見(jiàn)》（中發(fā)〔2015〕28 號(hào)）規(guī)定“公用事業(yè)和公益性服務(wù)的經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)按照政府定價(jià)機(jī)構(gòu)的規(guī)定公開(kāi)成本，政府定價(jià)機(jī)構(gòu)在制定和調(diào)整價(jià)格前應(yīng)當(dāng)公開(kāi)成本監(jiān)審結(jié)論”?！吨泄仓醒雵?guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》（中發(fā)〔2018〕34 號(hào)）在總體要求中提出“更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束”。《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕63 號(hào)，以下稱《通知》）提出，“條件成熟時(shí)，推行政府成本會(huì)計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?，反映政府向社?huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息”。為了促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實(shí)績(jī)效管理基礎(chǔ)，財(cái)政部于2019 年12 月17 日正式發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，并于2021 年1月1 日起開(kāi)始施行?！痘局敢分赋龈餍袠I(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對(duì)象，根據(jù)成本信息需求設(shè)置成本項(xiàng)目，并對(duì)每個(gè)成本核算對(duì)象按照其成本項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)據(jù)歸集，根據(jù)成本信息需求，對(duì)具體的成本核算對(duì)象進(jìn)行成本核算。《基本指引》明確了成本的基本概念和理念，明確了成本核算的指引基本原則和基本方法，為事業(yè)單位開(kāi)展成本核算工作提供了依據(jù)。

2 高職院校成本核算存在的問(wèn)題

2.1 進(jìn)行成本核算的意愿不高

追求經(jīng)濟(jì)效益最大化是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的根本目標(biāo)，也是企業(yè)的追求，加強(qiáng)成本管理，是以最少的資源耗費(fèi)獲得最大的收益的有效手段之一，加強(qiáng)成本管理，不僅可以增加企業(yè)利潤(rùn)，同時(shí)也可以提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。但是，現(xiàn)在大部分的高職院校為公立學(xué)校，經(jīng)費(fèi)主要靠財(cái)政撥款，從而形成了“伸手要”的思維定式。并且從學(xué)校管理層到部門(mén)的負(fù)責(zé)人直至普通員工缺乏成本節(jié)約意識(shí)和主人翁意識(shí)，導(dǎo)致高校對(duì)成本進(jìn)行管理的動(dòng)力不足。加之，財(cái)政撥款的執(zhí)行受部門(mén)預(yù)算約束較大，不利于高校成本管理以及資金使用效率的提高。

2.2 政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行不徹底

盡管2019 年開(kāi)始實(shí)行的會(huì)計(jì)制度，要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，但學(xué)校執(zhí)行得不徹底。主要體現(xiàn)在兩方面。其一，占學(xué)?？傊С鱿喈?dāng)一部分的人力成本沒(méi)有正確核算。受歷史原因影響，學(xué)校人員類(lèi)別、崗位多樣，有工勤編、行政編及專業(yè)技術(shù)編，專業(yè)技術(shù)編含教師編及其他專業(yè)技術(shù)編，崗位分工勤崗、行政崗及專業(yè)技術(shù)崗，學(xué)校的部門(mén)分行政部門(mén)、后勤部門(mén)、教學(xué)部門(mén)及教輔部門(mén)。編制、崗位、部門(mén)三者關(guān)系不是一一對(duì)應(yīng)而是相互交錯(cuò)。還有很多學(xué)校存在通過(guò)勞務(wù)派遣，聘請(qǐng)外聘教師來(lái)充實(shí)各部門(mén)的現(xiàn)象，其費(fèi)用并不通過(guò)“工資”科目核算，那么就導(dǎo)致人力成本總額不能正確核算，類(lèi)別劃分不清。其二，占學(xué)校運(yùn)行成本大部分的保安費(fèi)、保潔費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)等剛性支出，劃分不清。學(xué)校樓宇眾多，費(fèi)用往往是打包核算，比如電費(fèi)、水費(fèi)，學(xué)校一個(gè)電表、水表，無(wú)法找到一個(gè)恰當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行教學(xué)、生活、行政等方面的分?jǐn)?，無(wú)法正確地核算業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，成本歸集工作也無(wú)法高效進(jìn)行，往來(lái)款項(xiàng)沒(méi)有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等，無(wú)法真實(shí)反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況，根本原因是政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行并不單單是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、核算方式的改變，而是需要學(xué)校上下各部門(mén)的配合，是學(xué)校管理方式的改變。

2.3 職業(yè)院校的財(cái)務(wù)人員年齡老化，學(xué)習(xí)能力有待增強(qiáng)

職業(yè)院校多是由原中專升級(jí)、教育學(xué)院轉(zhuǎn)型、成人院校合并成立等方式而來(lái)，學(xué)校底子薄，人員素質(zhì)能力參差不齊。經(jīng)過(guò)近年來(lái)職業(yè)教育的大力發(fā)展，職業(yè)院校優(yōu)先引進(jìn)了大量高素質(zhì)，有技術(shù)的雙師型教師，教學(xué)水平有了很大的提高，但是行政人員更新補(bǔ)充緩慢。財(cái)務(wù)人員的年齡普遍偏大，學(xué)習(xí)需求低，學(xué)習(xí)能力較差，個(gè)別財(cái)務(wù)人員甚至未系統(tǒng)學(xué)習(xí)過(guò)會(huì)計(jì)理論，人員的專業(yè)素質(zhì)能力與崗位不匹配，接受新事物能力差，創(chuàng)新意識(shí)不強(qiáng)，使政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行流于形式。

2.4 成本核算的對(duì)象確定

費(fèi)用是成本的基礎(chǔ)，成本是對(duì)象化的費(fèi)用。要進(jìn)行成本核算，首先要確定成本的對(duì)象。原《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》中提到，成本核算是按照相關(guān)核算對(duì)象的核算方法，對(duì)高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動(dòng)中的各種費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和計(jì)算。在高職院校運(yùn)行過(guò)程中，所形成的業(yè)務(wù)種類(lèi)較多，比較分散化，包括學(xué)歷教育、職業(yè)培訓(xùn)、社會(huì)服務(wù)、科研費(fèi)用等多個(gè)板塊，對(duì)象不統(tǒng)一。僅學(xué)歷教育一項(xiàng)還分為高職教育和成人教育。

3 高職院校成本核算問(wèn)題的優(yōu)化對(duì)策

3.1 加強(qiáng)成本管理，是職業(yè)院?，F(xiàn)代化管理的必然要求

長(zhǎng)期以來(lái)，高職院校收入主要源于財(cái)政撥款及學(xué)費(fèi)收入。財(cái)政撥款及學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的主要依據(jù)是生均的培養(yǎng)成本。但現(xiàn)階段生均培養(yǎng)成本的核算方式比較粗放，無(wú)法真實(shí)反映學(xué)生的培養(yǎng)成本及學(xué)校的運(yùn)行成本。隨著高職院校的快速發(fā)展，學(xué)校規(guī)模迅速擴(kuò)大，常面臨經(jīng)費(fèi)不足的問(wèn)題。這就需要高校的管理層要了解學(xué)校的財(cái)務(wù)情況，加強(qiáng)學(xué)校的財(cái)務(wù)管理。財(cái)務(wù)管理水平直接影響學(xué)校各項(xiàng)事業(yè)能否全面協(xié)調(diào)發(fā)展。財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)是成本管理，從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展角度來(lái)說(shuō)，加強(qiáng)成本管理，是職業(yè)院?，F(xiàn)代化管理的發(fā)展方向，也是增強(qiáng)學(xué)校競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段。對(duì)重大項(xiàng)目的責(zé)任人實(shí)行終身追責(zé)制，對(duì)預(yù)算做到花錢(qián)必問(wèn)效，無(wú)效必問(wèn)責(zé)，對(duì)低效無(wú)效資金一律取消，對(duì)長(zhǎng)期沉淀的資金一律收回，全方位、全過(guò)程、全覆蓋三維度預(yù)算績(jī)效管理的全面實(shí)施，要求學(xué)校加強(qiáng)對(duì)運(yùn)行成本、學(xué)生培養(yǎng)成本、師資人力成本的管理，保證必要投入，壓縮非必要支出，杜絕浪費(fèi)，提高資金的使用效率，提高預(yù)算資金的績(jī)效。

3.2 政府會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅執(zhí)行，是進(jìn)行成本管理的必要條件

政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行不單單是財(cái)務(wù)部門(mén)要更改核算基礎(chǔ)和記賬方式，而是涉及全校上下。學(xué)校應(yīng)該重視《政府會(huì)計(jì)制度》的貫徹執(zhí)行，明確各部門(mén)的責(zé)任，細(xì)化各項(xiàng)費(fèi)用的分?jǐn)?。比如人事部門(mén)按人員類(lèi)別進(jìn)行工資、社保的核算。按《政府會(huì)計(jì)制度》要求離退休人員工資應(yīng)計(jì)入“單位管理費(fèi)用”，在職人員工資除區(qū)分為“單位管理費(fèi)用”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”外，應(yīng)該按成本核算的分類(lèi)要求來(lái)核算，可以細(xì)化為教學(xué)人員、學(xué)生管理人員、后勤人員、行政人員、科研人員等。資產(chǎn)管理部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的新增及計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)也應(yīng)該按資產(chǎn)的使用方向與使用部門(mén)分別核算。確定壞賬計(jì)提及核銷(xiāo)的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備，對(duì)長(zhǎng)期無(wú)法支付的應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款進(jìn)行核銷(xiāo)處理。對(duì)物業(yè)管理費(fèi)、取暖費(fèi)等日常費(fèi)用由歸口管理部門(mén)進(jìn)行分?jǐn)?，物業(yè)保安，保潔費(fèi)用按發(fā)生部門(mén)，取暖費(fèi)按用熱面積來(lái)進(jìn)行分?jǐn)偅热绫０?、保潔人員為行政部門(mén)提供服務(wù)的、辦公樓發(fā)生的取暖費(fèi)用計(jì)入“單位管理費(fèi)用”。

3.3 財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，接受新知識(shí)挑戰(zhàn)

相較于執(zhí)行了幾十年以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)核算方式，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)還屬于新生事物，尤其是經(jīng)驗(yàn)豐富的老會(huì)計(jì)，對(duì)這種由于核算基礎(chǔ)變換導(dǎo)致賬務(wù)處理上的變化，可能一時(shí)難以完全理解運(yùn)用。會(huì)計(jì)核算工作，是一個(gè)整體的相互配合的過(guò)程，在制度改革的初期，應(yīng)該加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)制度的學(xué)習(xí)，尤其對(duì)日常業(yè)務(wù)處理的討論學(xué)習(xí)，建立全員的日常學(xué)習(xí)及培訓(xùn)機(jī)制，促進(jìn)財(cái)務(wù)人員能力轉(zhuǎn)型。作為財(cái)務(wù)老會(huì)計(jì)，要積極學(xué)習(xí)，努力適應(yīng)新制度。只有對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的正確理解運(yùn)用，才能使成本核算成為可能。

3.4 核算對(duì)象的確認(rèn)

《基本指引》中關(guān)于成本核算對(duì)象一章指出“單位應(yīng)該根據(jù)其職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)，以及不同的成本信息需求等確定成本核算的對(duì)象?！薄皢挝豢梢远嗑S度、多層次地確認(rèn)成本核算對(duì)象”。高職院校任務(wù)主要分為人才培養(yǎng)、職業(yè)培訓(xùn)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)幾個(gè)方面，這其中人才培養(yǎng)學(xué)歷教育是首位的，人才培養(yǎng)主要圍繞在校生展開(kāi)，學(xué)校各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生也主要是圍繞在校生的，則可以將“學(xué)生”作為成本核算的主體。在“學(xué)生”這個(gè)主體下，可以將學(xué)生的所在院系作為成本核算的對(duì)象，比如機(jī)電學(xué)院、信息學(xué)院；可以將學(xué)生的類(lèi)別作為成本核算的對(duì)象，比如統(tǒng)招生、專項(xiàng)擴(kuò)招生、高本貫通生等。同時(shí)職業(yè)培訓(xùn)和科學(xué)研究作為高職院校的任務(wù)之一，可以按“項(xiàng)目”確定成本核算的對(duì)象，分?jǐn)傉加脤W(xué)校的資源費(fèi)用，社會(huì)服務(wù)可以按提供的公共服務(wù)確定成本核算對(duì)象。但需注意，成本對(duì)象的確定應(yīng)該考慮其能否持續(xù)可靠計(jì)量，一旦確定，不能隨意更改，要符合會(huì)計(jì)的基本原則。

4 結(jié) 語(yǔ)

高職院校成本管理研究是加強(qiáng)高職院校財(cái)務(wù)管理的必要手段之一，是優(yōu)化辦學(xué)資源的需要，需要全校上下各部門(mén)的配合；加強(qiáng)成本管理是學(xué)校加強(qiáng)內(nèi)部控制，轉(zhuǎn)變管理方式，實(shí)施全面預(yù)算績(jī)效管理的必然要求。