子女教育專項附加扣除的制度緣起、法理檢視與優(yōu)化策略

李俊英 李孟南

（常州大學(xué)，江蘇 213164）

內(nèi)容提要：2018年我國修改《個人所得稅法》時增設(shè)了子女教育專項附加扣除條款，主要用于規(guī)制納稅人因養(yǎng)育子女而造成稅收給付能力降低的問題。理論上，育齡子女作為無收入能力的家庭成員，應(yīng)將家庭的實(shí)際養(yǎng)育支出作為父母確定應(yīng)稅所得的可扣除費(fèi)用。新政策實(shí)施以來，透過“子女”“教育”“費(fèi)用”等規(guī)定折射出在扣除主體、扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)、分?jǐn)偡绞降葘?shí)體規(guī)范，以及程序規(guī)則方面均有待改進(jìn)和完善，以提升在分類綜合征收模式下子女教育附加扣除的正當(dāng)性、合理性與公平性。遵循主觀凈所得原則的確認(rèn)邏輯，厘清基本扣除費(fèi)用、專項扣除和專項附加扣除三者的關(guān)系，回歸“個性化”扣除本質(zhì)，在實(shí)體規(guī)范與程序規(guī)則并重的優(yōu)化路徑指引下，完善我國子女教育專項附加扣除制度的舉措主要包括：增設(shè)扣除主體與家庭聯(lián)合申報、拓寬扣除范圍與廓清扣除項目、細(xì)化扣除標(biāo)準(zhǔn)與差異化設(shè)計、引入動態(tài)機(jī)制與指數(shù)化調(diào)整、優(yōu)化扣除規(guī)則與征管程序正義。

一、稅法變革中子女教育專項附加扣除的制度緣起

我國2019年的新《個人所得稅法》引入專項附加扣除制度，開創(chuàng)性地增加了六個項目①六個專項附加扣除項目是指子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人。，其中子女教育專項附加扣除有利于緩解納稅人家庭教育支出壓力，更好地回應(yīng)了現(xiàn)代稅收制度對重大民生問題的重視與關(guān)切。2018年進(jìn)行的個人所得稅法的第七次修訂②《中華人民共和國個人所得稅法》于1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議審議通過，歷經(jīng)1993、1999、2005、2007（2次）、2011和2018年七次修訂。將該法1980年制定時確立的分類所得稅制調(diào)整為綜合與分類相結(jié)合的所得稅制（以下簡稱“分類綜合所得稅制”）[1]，新修訂后的《個人所得稅法》對綜合所得在費(fèi)用減除、收入級距、專項附加扣除、征收管理等方面進(jìn)行了改革[2]，其中六個專項附加扣除項目側(cè)重了納稅人家庭負(fù)擔(dān)的個性化考量，使得“應(yīng)稅所得”的確認(rèn)越發(fā)符合量能負(fù)擔(dān)原則，更加符合稅收公平。

隨著國民教育程度的提升，以家庭為單位負(fù)擔(dān)的子女教育費(fèi)用日益增多，占到家庭年收入的20%以上①除特別標(biāo)注，本文數(shù)據(jù)均來源于《2017年中國家庭教育消費(fèi)支出白皮書》。，客觀上要求個人所得稅在稅前扣除子女教育支出，以鼓勵社會對于各級教育的重視與積極投入。作為一種以個人凈所得為課稅對象的稅種，可支配所得成為判斷納稅人是否具有客觀和主觀上給付能力的標(biāo)準(zhǔn)。[3]家庭作為養(yǎng)育共同體，夫妻雙方不但要維持自己的最低生活水平，同時要撫養(yǎng)孩子特別是未成年子女，使其有尊嚴(yán)地生活并具備未來獨(dú)自生存的能力?！凹彝ス餐w”對于承擔(dān)子女受教育的成本具有義不容辭的責(zé)任，而養(yǎng)育子女會造成個人所得稅給付能力的降低。因此，個人所得稅理應(yīng)將納稅人撫養(yǎng)子女范疇內(nèi)的教育支出直接從稅基中扣除。

顯然，無論是出于解決我國個人所得稅對子女教育費(fèi)用扣除不足的需要，還是回應(yīng)減輕現(xiàn)實(shí)中日益增長的子女教育負(fù)擔(dān)的訴求，都有必要加強(qiáng)個人扣稅行為的法律規(guī)制研究。本文聚焦專項附加中的子女教育扣除，力圖檢討課稅禁區(qū)規(guī)則下我國施行3年多來的現(xiàn)行法律規(guī)制措施，進(jìn)而依照“主觀凈所得課稅”規(guī)則提出優(yōu)化策略。

二、子女教育專項附加扣除的制度釋義

（一）“子女”與“教育”的界定

納稅人養(yǎng)育子女而造成稅收給付能力降低是不爭的事實(shí)，基于量能課稅原則的要求，稅前必須扣除因承擔(dān)對子女撫養(yǎng)、教育和保護(hù)義務(wù)②我國《民法典》第一千零五十八條規(guī)定，夫妻雙方平等享有對未成年子女撫養(yǎng)、教育和保護(hù)的權(quán)利，共同承擔(dān)對未成年子女撫養(yǎng)、教育和保護(hù)的義務(wù)。的必然支出。依據(jù)我國《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）第二十九條規(guī)定，納稅人撫養(yǎng)的子女，除依據(jù)婚姻家庭關(guān)系所生育的子女，即與自己具有直接血緣關(guān)系的婚生子女，也包括存在自然血親的非婚生子女，還包括繼養(yǎng)子女，當(dāng)然該子女與原生家庭父母已經(jīng)不存在教養(yǎng)與照顧關(guān)系。也就是說，我國子女教育專項附加扣除制度規(guī)定的“子女”，不論親生子女還是繼養(yǎng)子女，不論婚生子女還是非婚生子女，父母或者繼父母承擔(dān)的教育費(fèi)用均可以扣除。未成年人如果與父母之外的其他人共同生活，由其在經(jīng)濟(jì)上或者生活上長期承擔(dān)撫育義務(wù)，實(shí)際上擔(dān)任了未成年人的監(jiān)護(hù)人的，比照“子女”的規(guī)定扣除。

教育的本質(zhì)在于促進(jìn)個體發(fā)展，是提高人力資本的主要手段，受教育水平成為衡量子女素質(zhì)的重要標(biāo)志。在家庭支出結(jié)構(gòu)中，追求更高教育水平、子女?dāng)?shù)量增多等因素都要求匹配更多的教育投入。對教育的定義和理解是多視角的，甚至在不同的學(xué)科和語境下差別非常大。廣義的教育泛指一切有目的地影響人身心發(fā)展的社會實(shí)踐活動，即使把教育限定在狹義的學(xué)校教育，也要區(qū)分全日制與非全日制，后者包括半日制、業(yè)余、函授、刊授、廣播和電視學(xué)校教育等。《暫行辦法》第五條規(guī)定的“教育”內(nèi)涵和外延非常明確，僅指學(xué)校教育中的全日制學(xué)歷教育和學(xué)前教育。

（二）立法與授權(quán)

依照《立法法》，我國將專項附加扣除的操作性內(nèi)容授權(quán)給國務(wù)院制定，包括具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施步驟，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。因此，國務(wù)院制定的《暫行辦法》是對專項附加扣除支出政策的周延和細(xì)化，詳見表1。依照《暫行辦法》第三十一條，專項附加扣除的操作辦法，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定，國家稅務(wù)總局制定的《個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）》（以下簡稱《操作辦法》）具體化了政策的操作內(nèi)容。

表1 子女教育專項附加扣除法條釋義

三、子女教育專項附加扣除的法理檢視與制度缺陷

（一）扣除主體遺漏與正當(dāng)性缺陷

依照《暫行辦法》，父母包括生父母、養(yǎng)父母、繼父母，以及父母之外擔(dān)任未成年人監(jiān)護(hù)職責(zé)的其他人的“子女”教育費(fèi)用可以扣除?！稌盒修k法》中對于父母和子女的界定具有較強(qiáng)的概括性，主要以“擔(dān)任監(jiān)護(hù)”為要件，即父母包括生父母、養(yǎng)父母和有扶養(yǎng)關(guān)系的繼父母，子女包括婚生子女、非婚生子女、養(yǎng)子女和有扶養(yǎng)關(guān)系的繼子女。①《民法典》第一千一百二十七條規(guī)定，本編所稱子女，包括婚生子女、非婚生子女、養(yǎng)子女和有扶養(yǎng)關(guān)系的繼子女。本編所稱父母，包括生父母、養(yǎng)父母和有扶養(yǎng)關(guān)系的繼父母。但如果納稅人實(shí)際承擔(dān)了受教育者的學(xué)費(fèi)等教育相關(guān)費(fèi)用，但是雙方并未由于經(jīng)濟(jì)上或者生活上的經(jīng)常性照料形成法律上的監(jiān)護(hù)關(guān)系，而且支出也不符合捐贈支出的稅前扣除，是否應(yīng)該比照執(zhí)行呢？從稅收立法目的推演，子女教育專項扣除是針對實(shí)際承擔(dān)全日制學(xué)歷教育費(fèi)用的納稅人，因此應(yīng)超越長期承擔(dān)法定撫育義務(wù)的監(jiān)護(hù)人范疇，延展至非監(jiān)護(hù)關(guān)系。顯然，我國《暫行辦法》目前采用的父母與子女概念，在扣除主體規(guī)定上有遺漏。

（二）扣除范圍限縮與公平性缺陷

就支出項目和范圍而言，當(dāng)前子女教育專項扣除限于全日制學(xué)歷教育和學(xué)前教育，但現(xiàn)實(shí)中尚在學(xué)習(xí)過程中的“子女”們的學(xué)歷教育不僅發(fā)生在校內(nèi)，還“蔓延”和“傳導(dǎo)”到校外，在基礎(chǔ)教育階段，也就是國際上統(tǒng)稱的K12教育②，81.26%的孩子上過輔導(dǎo)班。各種培訓(xùn)機(jī)構(gòu)承辦名目繁多的補(bǔ)習(xí)班、興趣班、夏（冬）令營等，這些層出不窮的課外學(xué)習(xí)帶來的家庭支出數(shù)額，遠(yuǎn)高于交給學(xué)校的學(xué)費(fèi)、教材費(fèi)、資料費(fèi)、校服費(fèi)、住宿費(fèi)以及其他雜費(fèi)，家長們承擔(dān)的校外輔導(dǎo)費(fèi)用不斷增加。此外，家長購買的用于子女教育的書籍、益智玩具等[4]，以及購買樂器等非學(xué)校常規(guī)藝術(shù)教育支出，對于提高綜合素質(zhì)和人口質(zhì)量不可替代，也應(yīng)屬于子女教育支出的范圍。盡管校外教育費(fèi)用是否屬于必要支出無法清晰界定，但從長遠(yuǎn)來看也會促進(jìn)人的全面發(fā)展，增加本國的人力資本。因此，“一刀切”地將其排除在專項附加扣除之外，限縮“子女教育”扣除范圍，政策公平性必然受到質(zhì)疑。

（三）扣除標(biāo)準(zhǔn)偏低與合理性缺陷

扣除標(biāo)準(zhǔn)的高低直接決定納稅人的實(shí)際稅負(fù)，是專項扣除設(shè)計的核心要素之一。目前我國的扣除標(biāo)準(zhǔn)按每個子女每月1000元的扣除額度疊加統(tǒng)計，遠(yuǎn)低于家庭所實(shí)際承擔(dān)的各項教育支出費(fèi)用?，F(xiàn)有研究的調(diào)研數(shù)據(jù)顯示，超過80%的受訪者認(rèn)為每個子女每月1000元的教育專項扣除額度較低[5]。盡管不同年齡階段的教育形式和載體有所不同，但支出項目繁雜也呈現(xiàn)多樣化，學(xué)費(fèi)、書本費(fèi)、學(xué)習(xí)資料費(fèi)、自修費(fèi)、助學(xué)貸款利息、交通費(fèi)、食宿費(fèi)等在學(xué)前教育和學(xué)歷教育階段不勝枚舉。如圖1顯示，2012年-2019年我國家庭所承擔(dān)的學(xué)雜費(fèi)絕對額逐年增加，年度增長率保持在5.66%-11.38%之間，明顯快于同時期的學(xué)歷教育人數(shù)增長率?？鄢龜?shù)額究竟應(yīng)該定在什么標(biāo)準(zhǔn)為宜，需要考量立法意圖和家庭子女教育的實(shí)際支出情況。從2018年修法的初衷看，將專項附加扣除作為對基本費(fèi)用減除的“補(bǔ)充”來設(shè)計，故名專項“附加”扣除。[6]“補(bǔ)充”的用意在于合理考量納稅人自己及其撫養(yǎng)家屬所需的基本生計費(fèi)用，建構(gòu)“收入”與“應(yīng)稅所得”之間更加恰當(dāng)?shù)倪壿嫛?/p>

圖1 2012年-2019年學(xué)雜費(fèi)及學(xué)歷教育人數(shù)

（四）無差別扣除與個性化缺失

子女教育支出受到子女?dāng)?shù)量、家庭結(jié)構(gòu)、婚姻狀況、子女受教育階段等因素影響，應(yīng)從稅收層面在不同納稅人之間作出適當(dāng)?shù)膮^(qū)別對待，將它們作為認(rèn)定納稅人真實(shí)納稅能力的基礎(chǔ)和依據(jù)。[7]我國現(xiàn)行制度不區(qū)分學(xué)歷教育的時間段無差異地抵扣相同的額度，未對家庭子女在不同受教育階段的費(fèi)用支出進(jìn)行區(qū)別扣除。統(tǒng)一扣除的制度設(shè)計具有簡單、明確、操作性較強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn)，但卻忽略了不同納稅人所負(fù)擔(dān)的子女教育費(fèi)用的差異性與個性化。我國子女教育支出占家庭年度收入的比重在子女不同學(xué)習(xí)階段略有不同，0-6歲的學(xué)齡前啟蒙期教育支出占家庭年收入的26.39%，7-18歲占比為20.83%，大學(xué)階段占比為29.17%。子女教育支出基本上由學(xué)雜費(fèi)、生活費(fèi)、輔導(dǎo)班費(fèi)用和其它輔助費(fèi)用四大部分構(gòu)成，但在不同的受教育階段各部分的權(quán)重有很大差別。學(xué)齡前教育階段的排序為：學(xué)費(fèi)、輔導(dǎo)班、生活費(fèi)、其他；基礎(chǔ)教育階段為輔導(dǎo)班、學(xué)費(fèi)、生活費(fèi)、其他；高等教育階段為生活費(fèi)、學(xué)費(fèi)、輔導(dǎo)班、其他。學(xué)前教育在我國并非屬于國家必須予以保障的公益性事業(yè)，恰恰相反具有很明顯的營利性質(zhì)，“入園貴”成為這個階段家庭沉重“學(xué)費(fèi)”負(fù)擔(dān)的現(xiàn)實(shí)描述，同時為了不讓孩子輸在起跑線上，89.92%的學(xué)齡前兒童上過以培養(yǎng)興趣愛好為主的輔導(dǎo)班。7-18歲是孩子們的快速成長期，在小升初、中考、高考等升學(xué)考試壓力下，家庭教育支出的意愿較高，81.26%的中小學(xué)生參加以提高學(xué)習(xí)成績?yōu)橹鞯妮o導(dǎo)班。進(jìn)入大學(xué)之后，同學(xué)交往和興趣愛好花銷占比大幅增長，生活費(fèi)主要花在吃飯和購物消費(fèi)上，50%的大學(xué)生每月生活費(fèi)在1000-1500元之間，大學(xué)生主要就讀于公立學(xué)校，目前的學(xué)年學(xué)費(fèi)主要集中于5000-8000元的區(qū)間，30.48%的大學(xué)生每年在輔導(dǎo)班支出超1萬元，在求職中交通費(fèi)和個人形象包裝費(fèi)是花費(fèi)最多的兩項。

（五）扣除額度固定與靈活性缺失

當(dāng)前，我國個人所得稅的費(fèi)用扣除制度未引入動態(tài)調(diào)整機(jī)制，從長期來看費(fèi)用扣除與物價指數(shù)、消費(fèi)水平等相關(guān)性不足，造成稅制體系缺乏應(yīng)有的靈活性。子女教育專項附加扣除同樣缺乏與物價聯(lián)動的機(jī)制，每月1000元的固定扣除數(shù)額不能根據(jù)教育收費(fèi)水平調(diào)整，扣除標(biāo)準(zhǔn)的固定不變從根本來說無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷變化。從CPI指數(shù)的對比來看，2016年-2020年我國教育類城市居民消費(fèi)價格指數(shù)分別為102.5、103.2、103、103.4、102.4，均高于同期城市居民消費(fèi)價格指數(shù) 102.1、101.7、102.1、102.8、102.3。①全國居民消費(fèi)價格指數(shù)（CPI）涵蓋全國城鄉(xiāng)居民生活消費(fèi)的食品煙酒、衣著、居住、生活用品及服務(wù)、交通和通信、教育文化和娛樂、醫(yī)療保健、其他用品和服務(wù)等8大類、262個基本分類的商品與服務(wù)價格，約700種商品和服務(wù)項目。數(shù)據(jù)來源：2017-2021年《中國統(tǒng)計年鑒》相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)。顯然，納稅人為維持子女的教育需求而負(fù)擔(dān)的開支增長得更快，當(dāng)前的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)忽視了經(jīng)濟(jì)狀況、物價指數(shù)、教育發(fā)展的變化對個人納稅能力的影響，在制度設(shè)計上是欠妥當(dāng)?shù)?，結(jié)合不同時期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，提升子女教育專項附加扣除額度的彈性不失為一種明智之舉。

四、子女教育專項附加扣除制度的優(yōu)化路徑與策略選擇

（一）子女教育專項附加扣除制度的優(yōu)化路徑

1.遵循主觀凈所得原則

主觀凈所得原則明示了父母因承擔(dān)撫養(yǎng)教育義務(wù)產(chǎn)生的子女教育費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在稅前得到扣除。具體而言，主要包括納稅人本人的基本生計減除額、撫養(yǎng)親屬扣除額等。依照主觀凈所得原則，個人及家庭生存保障所需的最低生活基準(zhǔn)為課稅禁區(qū)，個人所得稅法中私人費(fèi)用的扣除應(yīng)當(dāng)遵循生存保障的最低限度，最低生存保障的內(nèi)涵包括生理及文化所需兩個方面。

2.回歸“個性化”扣除邏輯

子女教育扣除應(yīng)針對不同家庭的供養(yǎng)開支予以差異化規(guī)定，盡可能客觀考量現(xiàn)實(shí)中納稅人負(fù)擔(dān)的異質(zhì)性和多樣性。個人所得稅法以量能課稅原則實(shí)現(xiàn)稅收上的規(guī)則公平，在制度設(shè)計上重視如何正確衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力。[7]為此，應(yīng)根據(jù)個人對家庭的負(fù)擔(dān)責(zé)任在納稅人之間作出適當(dāng)?shù)膮^(qū)別對待[8]，凸顯針對不同家庭的“個性化扣除”。因此，應(yīng)該遵循扣除原理的理論邏輯理清扣除順序，明晰各稅前扣除項目的基本屬性與功能定位，優(yōu)化扣除規(guī)則。我國現(xiàn)行個人所得稅法免征額屬于基本生存保障減除費(fèi)用，作為專項扣除的“五險一金”是一種法定支付義務(wù)，這兩項基本適用于所有納稅人，而六個專項附加扣除作為對生計費(fèi)用的補(bǔ)充和調(diào)適來設(shè)計，并不是所有納稅人都享有扣除機(jī)會。從扣除原理來分析，差別扣除更能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，因為分項扣除可以更加直接和清楚地界定費(fèi)用支出的范圍和邊界。

3.實(shí)體規(guī)范與程序規(guī)則并重

實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)則各自有其獨(dú)立的內(nèi)涵，對于兩者的關(guān)系應(yīng)當(dāng)堅持并重理念。程序規(guī)則的價值在于保證實(shí)體規(guī)范的實(shí)現(xiàn)[9]，純粹程序正義若被恰當(dāng)?shù)刈袷?，其結(jié)果也會是正確的或公平的。[10]我國為了保障專項附加扣除機(jī)制的實(shí)現(xiàn)，由全國人大通過單行法律授權(quán)立法的方式[11]，在《個人所得稅法》第六條第四款①《個人所得稅法》第六條第四款規(guī)定專項附加扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施步驟由國務(wù)院確定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。明確規(guī)定，授權(quán)國務(wù)院細(xì)化專項附加扣除制度的實(shí)體要素，確定程序規(guī)則的具體實(shí)施辦法。②2018年12月18日國務(wù)院令第707號頒布第四次修訂的《個人所得稅法實(shí)施條例》（文中簡稱《實(shí)施條例》），12月31日國務(wù)院發(fā)布《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（文中簡稱《暫行辦法》），國家稅務(wù)總局2018年第60號公告發(fā)布《個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）》（文中簡稱《操作辦法》）等規(guī)范性文件。檢視相應(yīng)征管規(guī)則，可以發(fā)現(xiàn)專項附加扣除的程序規(guī)范側(cè)重有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)采集信息和征管便利的考量，陷于公平與效率的兩難抉擇中，納稅人被賦予了過于嚴(yán)苛的義務(wù)和責(zé)任，進(jìn)而導(dǎo)致在信息獲取、信息利用和失信懲戒等程序環(huán)節(jié)中未能充分維護(hù)納稅人的切身利益。

（二）完善子女教育專項附加扣除制度的具體策略

1.增加扣除主體與家庭聯(lián)合申報

增設(shè)子女教育專項附加的扣除主體，扣除主體范圍應(yīng)與教育費(fèi)用承擔(dān)主體相契合，以“實(shí)際支付”為必要要件、“擔(dān)任監(jiān)護(hù)”為充分要件擴(kuò)圍扣除單位，將實(shí)際承擔(dān)學(xué)費(fèi)等相關(guān)教育費(fèi)用、但未在生活上有經(jīng)常性照料尚未形成法律上監(jiān)護(hù)關(guān)系的扣除主體囊括在內(nèi)。依照上述標(biāo)準(zhǔn)，扣除主體可以分為三大類：第一類是作為監(jiān)護(hù)人的父母，包括生父母、繼父母、養(yǎng)父母；第二類是父母之外的監(jiān)護(hù)人，由于擔(dān)任了未成年人的監(jiān)護(hù)人，比照第一類；第三類是沒有監(jiān)護(hù)關(guān)系但實(shí)際支付了未成年人或無收入受教育者的相關(guān)教育費(fèi)用，借助“比照”的規(guī)定同樣擁有合理合法的扣除身份。

2.拓寬扣除范圍與廓清扣除項目

拓寬我國子女教育專項附加扣除制度中“教育”的覆蓋范疇，采用“大教育”口徑，既涵蓋學(xué)前教育和學(xué)歷教育階段的校內(nèi)支出，也應(yīng)延展至促進(jìn)個人素質(zhì)提升的校外支出。學(xué)前教育和學(xué)歷教育的校內(nèi)支付部分屬于直接用于子女教育過程的各項支出，邊界和范圍較為清晰和明確，可以采取列舉的方式確定，主要包括學(xué)費(fèi)、書本費(fèi)、學(xué)習(xí)資料費(fèi)、打印費(fèi)、保險費(fèi)、交通費(fèi)、生活費(fèi)、住宿費(fèi)等，具體的扣除范圍還要做充分的調(diào)查和研討，也要考慮具有地區(qū)特點(diǎn)的特殊費(fèi)用形式。相比之下，校外的教育支出能否得到扣除，主要依據(jù)相關(guān)性和必要性兩方面進(jìn)行考量，應(yīng)該充分考慮該項支出與教育的直接相關(guān)性，以及作為一項教育而發(fā)生支出的必要性?；诖龠M(jìn)個人全面發(fā)展的角度，家長購買的用于培養(yǎng)子女的書籍、樂器、益智玩具等也屬育齡家庭的實(shí)際需求。

3.細(xì)化扣除標(biāo)準(zhǔn)與差異化設(shè)計

我國應(yīng)根據(jù)子女的受教育階段和家庭的子女?dāng)?shù)量建立差異化的扣除機(jī)制，細(xì)化子女教育扣除限額和標(biāo)準(zhǔn)，確?？紤]個人與家庭異質(zhì)性前提下量能課稅制度的設(shè)計。一般來說，家庭子女教育支出的顯著異質(zhì)性，主要體現(xiàn)在城鄉(xiāng)差異、子女?dāng)?shù)量和受教育階段，由于個人所得稅的納稅人主要集中在城市，確定子女教育稅前扣除數(shù)額時可暫不考慮城鄉(xiāng)差異。我國應(yīng)根據(jù)不同受教育階段實(shí)際發(fā)生的子女教育支出區(qū)別設(shè)置不同的扣除額度，推行精細(xì)化和人性化費(fèi)用扣除。應(yīng)改變一概而論的扣除標(biāo)準(zhǔn)，提高學(xué)齡前和大學(xué)后教育階段的扣除額度，讓育齡子女在不同的受教育階段使用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。具體到征管環(huán)節(jié)，在自行申報納稅的情況下，設(shè)定扣除依據(jù)和扣除標(biāo)準(zhǔn)，要求納稅人提供合法票據(jù)予以稅前扣除。

重視家庭責(zé)任和人本精神在稅法上的體現(xiàn)，推行按照子女?dāng)?shù)量和家庭結(jié)構(gòu)采取累進(jìn)方式遞增扣除限額。伴隨著子女?dāng)?shù)量的增加，改變了家庭結(jié)構(gòu)與形態(tài)，按照家庭成員數(shù)量可以分為單人家庭、兩口之家、三口之家、三口以上的家庭等，在家庭成員中勞動者數(shù)量及收入并沒有增加，人均收入顯著下降，家庭教育支出增多負(fù)擔(dān)加重，以累進(jìn)方式為多子女家庭增加更多的教育扣除額有益于生育激勵和提高人力資本發(fā)展水平。

4.引入動態(tài)機(jī)制與指數(shù)化調(diào)整

我國的綜合所得適用七級超額累進(jìn)稅率，為消除物價水平上升導(dǎo)致稅率“檔次爬升”從而自動增加稅負(fù)，應(yīng)依照居民消費(fèi)價格指數(shù)CPI對個人所得稅實(shí)行指數(shù)化調(diào)整。指數(shù)化調(diào)整的核心因素是選擇合理的價格，衡量納稅人撫養(yǎng)、培育、教導(dǎo)子女發(fā)生的生活消費(fèi)與教育支出價格指數(shù)采用消費(fèi)者價格指數(shù)CPI最為合理。指數(shù)化調(diào)整會使稅收征管復(fù)雜性提高，基于中國目前征管現(xiàn)代化的推進(jìn)與征管效率的不斷提升，自動調(diào)節(jié)機(jī)制帶來的較高征管成本和遵從成本也會得到消解。

5.優(yōu)化扣除規(guī)則與征管程序正義

專項附加扣除制度借助于系統(tǒng)有效的涉稅信息獲取、確認(rèn)、核實(shí)、使用等程序規(guī)范落實(shí)到具體的稅收征管活動中，在源泉扣稅與自行申報相結(jié)合的征管制度框架內(nèi)，以納稅人權(quán)利保護(hù)意識為價值導(dǎo)向，優(yōu)化信息獲取、信息利用和失信懲戒等程序規(guī)則。稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)對納稅人的涉稅信息加以保護(hù)，針對涉稅信息的使用范圍和公開限度進(jìn)行明確而穩(wěn)定的制度回應(yīng)，明晰涉稅信息的使用邊界與范圍，納稅人申報的專項附加扣除相關(guān)信息，僅作為扣除主體享受扣除和征收機(jī)關(guān)核實(shí)扣除的依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得據(jù)此作出無益于納稅人的決定，理性披露涉稅信息，在合理的限度內(nèi)使用信息。利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行信息的比對與核實(shí)，逐步完善信息共享的操作規(guī)程和責(zé)任分擔(dān)機(jī)制，保護(hù)納稅人隱私，避免個人信息被不當(dāng)知悉、收集和公開。知情第三方履行核實(shí)協(xié)力義務(wù)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)詢問與查閱的信息限定于專項附加扣除主體資格、標(biāo)準(zhǔn)限額、時間期限等范圍。優(yōu)化納稅人失信懲戒規(guī)則，對于非主觀故意的過失申報，不再適用聯(lián)合懲戒，允許納稅人事后補(bǔ)救進(jìn)行失信修復(fù)。對于虛假申報、重復(fù)享受扣除、超范圍或超標(biāo)準(zhǔn)享受扣除、拒不提供備查資料等失信行為涉嫌違法的，明確規(guī)定《操作辦法》第二十九條與《稅收征管法》具體條款的有效銜接。