“政績(jī)工程”的產(chǎn)生及治理:績(jī)效信息在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的嵌入及擴(kuò)展

李永鵬 呂艷娜

（1.淮陰師范學(xué)院，江蘇 223001；2.中國(guó)政法大學(xué)，北京 100088）

內(nèi)容提要：政府績(jī)效信息作為委托人評(píng)價(jià)代理人履職責(zé)任的觀察窗，內(nèi)置了委托人的價(jià)值目標(biāo)和技術(shù)目標(biāo)理念，即“回應(yīng)民眾訴求，體現(xiàn)人民至上”，因此將績(jī)效信息嵌入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告并且加以擴(kuò)展，以重構(gòu)外部監(jiān)督的約束機(jī)制，是治理“政績(jī)工程”的重要舉措。本文從內(nèi)外部監(jiān)督失靈、委托者認(rèn)知偏差與代理者利益偏離視角剖析了“政績(jī)工程”產(chǎn)生的邏輯機(jī)理，初步構(gòu)建了績(jī)效信息在政府財(cái)務(wù)報(bào)告嵌入及擴(kuò)展的方式，為“政績(jī)工程”的治理提供了可行的路徑。

一、問(wèn)題的提出

始于20世紀(jì)70年代的新公共管理運(yùn)動(dòng)，以公共選擇理論、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論等為支撐，政府績(jī)效管理被視為體現(xiàn)政府善治的主要手段。從新公共管理運(yùn)動(dòng)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)因來(lái)看，政府績(jī)效提升是公共管理改革的核心導(dǎo)向性目標(biāo)（王會(huì)金，2017）[1]。很顯然，政府績(jī)效信息作為委托人評(píng)價(jià)代理人履職責(zé)任的觀察窗，內(nèi)置了委托人的價(jià)值目標(biāo)和技術(shù)目標(biāo)理念，即“回應(yīng)民眾訴求，體現(xiàn)人民至上”。黨的十九大報(bào)告提出要建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府。提升人民的獲得感，勢(shì)必成為衡量“服務(wù)型政府”績(jī)效的重要參考指標(biāo)之一。

從20世紀(jì)90年代起，受新公共管理運(yùn)動(dòng)思潮的影響，我國(guó)一些地方政府實(shí)行了政府績(jī)效評(píng)價(jià)的初步嘗試，比如早期實(shí)行萬(wàn)人評(píng)議政府的“青島模式”“南京模式”“甘肅模式”，到后期的珠海市“社會(huì)公眾參與預(yù)算編制模式”等，政府績(jī)效評(píng)價(jià)經(jīng)歷了從注重社會(huì)影響的“形式參與”到注重效果的“實(shí)質(zhì)參與”過(guò)程。對(duì)上述政府績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)踐的實(shí)際效果，現(xiàn)有研究有兩種不同的意見(jiàn)：大部分學(xué)者認(rèn)同政府績(jī)效評(píng)價(jià)對(duì)抑制預(yù)算資金濫用、提升政府治理效率效果明顯（包國(guó)憲等，2021；鄭方輝等，2020；石俊等，2020）[2-4]；也有學(xué)者認(rèn)為基于外部監(jiān)督的長(zhǎng)期缺位，政府績(jī)效評(píng)價(jià)的范圍、過(guò)程、結(jié)果公開(kāi)、運(yùn)用等受政府治理方式和結(jié)構(gòu)的影響，實(shí)際效果并沒(méi)有那么明顯，要完全發(fā)揮作用還需要一系列制度安排的配合（周豪等，2021；張琦等，2016）。[5-6]而近年來(lái)陸續(xù)出現(xiàn)的云南楚雄州萬(wàn)國(guó)總統(tǒng)府、湖南汝城縣市政廣場(chǎng)、貴州獨(dú)山縣水司樓、甘肅渝中縣豪華城門等“政績(jī)工程”，似乎也印證著學(xué)者們的質(zhì)疑：現(xiàn)有的政府績(jī)效評(píng)價(jià)遠(yuǎn)未達(dá)到“花錢必問(wèn)效、無(wú)效必問(wèn)責(zé)”的作用，績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)過(guò)程監(jiān)控、結(jié)果反饋和問(wèn)責(zé)與“4E”標(biāo)準(zhǔn)還有差距。在此背景下，委托人（社會(huì)公眾）和政府（代理人）都亟需找尋下列問(wèn)題的答案：（1）頻繁出現(xiàn)的“政績(jī)工程”的背后邏輯到底是什么？（2）有沒(méi)有一種有效的信息載體來(lái)緩解委托者（社會(huì)公眾）和代理者（政府）的信息不對(duì)稱，從而解決由此導(dǎo)致的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，以重構(gòu)委托者與代理者的互信關(guān)系？

二、“政績(jī)工程”頻現(xiàn)的邏輯解釋:監(jiān)督失靈、認(rèn)知偏差與利益偏離

（一）是什么導(dǎo)致“政績(jī)工程”屢禁不止？——外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督存在雙重失靈

從現(xiàn)有的績(jī)效管理實(shí)踐來(lái)看，一方面，政府試圖通過(guò)公眾參與、媒體曝光、輿論監(jiān)督等外部監(jiān)督方式，來(lái)倒逼政府提升預(yù)算資金使用效率；另一方面，政府也試圖通過(guò)嚴(yán)格的制度安排，利用內(nèi)部監(jiān)督形式來(lái)抑制“政績(jī)工程”的產(chǎn)生。比如體現(xiàn)政府投資項(xiàng)目立項(xiàng)控制的法律有《城鄉(xiāng)規(guī)劃法》等；體現(xiàn)政府投入成本控制的制度規(guī)范有《政府投資項(xiàng)目招投標(biāo)管理辦法》《政府采購(gòu)法》等；體現(xiàn)政府投資項(xiàng)目產(chǎn)出評(píng)價(jià)的制度規(guī)范有《領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)》《政府投資項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)》。從理論上講，在上述多重制度安排下，“政績(jī)工程”應(yīng)當(dāng)很少有發(fā)生的空間，然而近年來(lái)頻發(fā)的“政績(jī)工程”表明：以媒體曝光、社會(huì)公眾預(yù)算參與等為主的外部監(jiān)督和以政府內(nèi)置的制度安排為主的內(nèi)部監(jiān)督在一定程度上存在著雙重失靈的現(xiàn)象（楊燕英等，2020；白桂花等，2020）。[7-8]

那么到底是什么導(dǎo)致了內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督的雙重失靈？其背后的邏輯解釋可以用圖1進(jìn)行解釋。（1）從外部監(jiān)督看，一方面，積極的外部監(jiān)督的原始動(dòng)機(jī)在于社會(huì)公眾對(duì)政府投資項(xiàng)目的福利改進(jìn)預(yù)期，然而囿于政府投資項(xiàng)目的公益屬性，社會(huì)公眾容易產(chǎn)生“財(cái)政幻覺(jué)”①一般認(rèn)為，財(cái)政幻覺(jué)指的是現(xiàn)有財(cái)政稅收制度使得納稅人在財(cái)政選擇過(guò)程中產(chǎn)生幻覺(jué)，或使他們認(rèn)為所要繳納的稅收低于他們的負(fù)擔(dān)，或使公共產(chǎn)品的受益者認(rèn)為政府所提供的公共產(chǎn)品的價(jià)值高于實(shí)際價(jià)值。，從而使外部監(jiān)督動(dòng)能弱化；另一方面，如圖1的途徑①所示，基于外監(jiān)督的效果嚴(yán)重依賴于政府有效回應(yīng)的路徑單一性，民眾在政府缺乏高效回應(yīng)的情況下，會(huì)造成監(jiān)督成本和監(jiān)督收益配比的嚴(yán)重失衡，在“理性經(jīng)濟(jì)人”的驅(qū)使下，從而最終陷入“理性無(wú)知”；（2）從內(nèi)部監(jiān)督看，如圖1的途徑①所示，基于項(xiàng)目立項(xiàng)和項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)立、評(píng)價(jià)過(guò)程、結(jié)果公開(kāi)有落入“領(lǐng)導(dǎo)話語(yǔ)權(quán)”陷阱、政府內(nèi)置的立法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)監(jiān)督等“吹哨人”迫于聲譽(yù)影響、職務(wù)晉升的考慮，陷入“選擇性失明”的情況下，內(nèi)部監(jiān)督存在一定程度的失靈。在上述內(nèi)外部監(jiān)督雙重失靈的情況下，只依靠嚴(yán)密的行政層級(jí)壓力傳導(dǎo)機(jī)制來(lái)提升政府治理效率，沒(méi)有從根本上解決“人（官員）”“財(cái)（預(yù)算資金）”和“事（公共事務(wù)）”三者錯(cuò)位的現(xiàn)象，而這恰恰是我國(guó)“政績(jī)工程”屢禁不止的根本原因（孫琳等，2021）。[9]

圖1 內(nèi)部和外部監(jiān)督在政府投資項(xiàng)目監(jiān)督中的作用

（二）是什么決定了政府和社會(huì)公眾對(duì)“政績(jī)工程”的態(tài)度？——委托者認(rèn)知偏差與代理者利益偏離

1.委托者（社會(huì)公眾）的短期認(rèn)知偏差決定了其對(duì)“政績(jī)工程”的接受度

委托者（社會(huì)公眾）對(duì)代理者（政府）的利益訴求是社會(huì)福利的持續(xù)改進(jìn)。然而政府投資項(xiàng)目的特性在于收益的短期顯性化和成本的長(zhǎng)期隱性化①例如政府投資于一項(xiàng)公共交通基礎(chǔ)設(shè)施，交通的便捷性在短時(shí)間內(nèi)很快可以呈現(xiàn)，但是興建基礎(chǔ)設(shè)施的債務(wù)成本、環(huán)境成本等所造成的福利損失卻需要很長(zhǎng)時(shí)間才能逐步為公眾所認(rèn)知。，在信息不對(duì)稱的情況下，委托者容易產(chǎn)生“短期效應(yīng)幻覺(jué)”，在“短期效應(yīng)幻覺(jué)”的作用下，社會(huì)公眾在初期有錯(cuò)誤的邊際效用改進(jìn)認(rèn)知，由于政府投資項(xiàng)目的隱性成本并沒(méi)有完全顯現(xiàn)，此時(shí)邊際效用大于邊際成本，直到兩者相等達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)之前，社會(huì)公眾對(duì)“政績(jī)工程”有自發(fā)的接受態(tài)度；只有當(dāng)政府投資項(xiàng)目隱性成本隨著時(shí)間的推移逐步顯性化，并且邊際成本大于邊際效用時(shí)，社會(huì)公眾才會(huì)對(duì)“政績(jī)工程”的危害性達(dá)到理性認(rèn)知的程度?？梢?jiàn)因此，一個(gè)政府投資項(xiàng)目是否被委托人（社會(huì)公眾）定義為“政績(jī)工程”，更多的是因?yàn)槟芊瘾@得短期效用的改進(jìn)而產(chǎn)生的認(rèn)知，而不是因?yàn)槠溟L(zhǎng)期效用損失的認(rèn)知。

2.代理者（政府）的利益偏離決定了其對(duì)“政績(jī)工程”的偏好度

在嚴(yán)密的科層制行政治理體系中，基于上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)（部門）在政績(jī)考核中的強(qiáng)勢(shì)地位，如何在短期內(nèi)有效俘獲“印象分”，以實(shí)現(xiàn)官員政治利益是“政績(jī)工程”頻現(xiàn)的根本動(dòng)力。由于GDP錦標(biāo)賽成績(jī)?cè)诠賳T政績(jī)考核體系中的關(guān)鍵地位，“政績(jī)工程”的GDP增長(zhǎng)功能和“印象分”俘獲功能，無(wú)疑是快速獲取政績(jī)考核優(yōu)勢(shì)的重要手段。從政府投資項(xiàng)目的入口看，在現(xiàn)有的中國(guó)治理情景下，地方政府主要負(fù)責(zé)人有利用投資體量巨大的“政府一號(hào)工程”來(lái)樹立“政績(jī)口碑”，塑造“個(gè)人行政魅力”的迫切需求，在“顧大局”和“政治站位”情緒的裹挾下，“政績(jī)工程”往往能夠突破《城鄉(xiāng)規(guī)劃法》《預(yù)算法》等法律法規(guī)的硬性約束，成功立項(xiàng)；從問(wèn)責(zé)和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移看，基于政府投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果公開(kāi)范圍的狹窄性、績(jī)效問(wèn)責(zé)缺乏剛性及官員任期制的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移性，使“政績(jī)工程”的成本和收益嚴(yán)重錯(cuò)配。由此可見(jiàn)，代理者（政府）在“政績(jī)工程”上的利益偏離，是導(dǎo)致政府官員對(duì)“政績(jī)工程”熱度不減的實(shí)質(zhì)性原因。

三、“政績(jī)工程”如何治理

很顯然，實(shí)現(xiàn)官員的成本收益匹配和減少社會(huì)公眾認(rèn)知偏差是抑制官員“政績(jī)工程”沖動(dòng)的良藥。其關(guān)鍵在于：一是實(shí)現(xiàn)“責(zé)”的精確揭示，即對(duì)官員因“政績(jī)工程”而產(chǎn)生的成本的精確揭示，為官員問(wèn)責(zé)提供準(zhǔn)確依據(jù)，從而盡量減少成本收益錯(cuò)配；二是實(shí)現(xiàn)“效”的準(zhǔn)確披露，即對(duì)政府投資項(xiàng)目績(jī)效信息的予以準(zhǔn)確披露，以減少社會(huì)公眾因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的認(rèn)知偏差。

（一）官員“責(zé)”的精確揭示：“責(zé)”的范圍界定及“責(zé)”的會(huì)計(jì)計(jì)量

1.“責(zé)”的范圍界定

要實(shí)現(xiàn)官員“責(zé)”的精確揭示，需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一個(gè)問(wèn)題是“責(zé)”的范圍的界定，即解決究竟哪些政府投資項(xiàng)目屬于政府官員的“責(zé)”；另一個(gè)問(wèn)題是“責(zé)”的會(huì)計(jì)計(jì)量，即解決政府官員對(duì)任期內(nèi)的政府投資項(xiàng)目究竟要承擔(dān)多少的“責(zé)”。只有這兩個(gè)問(wèn)題解決了，官員的“成本”才能精確反映?！柏?zé)”的范圍界定從會(huì)計(jì)的角度來(lái)講就是“責(zé)”的會(huì)計(jì)主體的明確劃分，只有“責(zé)”的會(huì)計(jì)主體空間范圍能夠明確劃分，“責(zé)”的會(huì)計(jì)計(jì)量才有可能。從會(huì)計(jì)的視角來(lái)看，“責(zé)”的會(huì)計(jì)主體劃分可以從投資項(xiàng)目的資金來(lái)源和經(jīng)濟(jì)性質(zhì)做出實(shí)質(zhì)性判斷。在2015年之前，由于《預(yù)算法》對(duì)財(cái)政赤字和顯性債務(wù)硬性約束，政府投資項(xiàng)目的資金主要來(lái)源兩部分即預(yù)算資金撥款和地方融資平臺(tái)（包括城投公司、城建公司等）等隱性債務(wù)形式來(lái)舉辦公益性用途的政府投資項(xiàng)目。由于預(yù)算資金撥款所舉辦的投資項(xiàng)目的會(huì)計(jì)主體顯然是政府，因此“責(zé)”的范圍界定重點(diǎn)在于以隱性債務(wù)形式投資的項(xiàng)目。

（1）通過(guò)地方融資平臺(tái)等以隱性債務(wù)形式投資的項(xiàng)目，一方面，從資金來(lái)源上看，顯然不屬于預(yù)算資金撥款和政府顯性債務(wù)，因此按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)恒等式，政府顯然不是投資項(xiàng)目的產(chǎn)權(quán)所有人，因此政府不是“責(zé)”的會(huì)計(jì)主體；另一方面，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，以隱性債務(wù)形式投資的項(xiàng)目主要是非盈利性質(zhì)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，這顯然不符合實(shí)體企業(yè)經(jīng)營(yíng)邏輯，因此唯一解釋就是地方融資平臺(tái)等只是以政府信用為背書的政府影子實(shí)體，最終的債務(wù)主體是政府，進(jìn)而會(huì)計(jì)主體也應(yīng)當(dāng)是政府。因此“政績(jī)工程”治理的重點(diǎn)在于：通過(guò)地方融資平臺(tái)等舉借隱性債務(wù)形成的資產(chǎn)的剝離和認(rèn)定。

（2）以PPP形式投資的項(xiàng)目，如果滿足“雙控制”①按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》的規(guī)定，所謂“雙控制”是指：政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格；PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。的要求，那么政府應(yīng)當(dāng)按照“鏡像原則”確認(rèn)“責(zé)”的會(huì)計(jì)主體。不同資金來(lái)源投資項(xiàng)目的“責(zé)”的會(huì)計(jì)主體劃分，如表1所示。

表1 不同投資項(xiàng)目舉辦形式的會(huì)計(jì)主體劃分

2.“責(zé)”的會(huì)計(jì)計(jì)量

在“責(zé)”的范圍準(zhǔn)確界定之上，要實(shí)現(xiàn)對(duì)官員“責(zé)”的精確披露，還需要依賴于兩個(gè)因素：即因政府投資項(xiàng)目產(chǎn)生的隱性債務(wù)總量的大小和風(fēng)險(xiǎn)層次的高低。從會(huì)計(jì)的角度看，無(wú)論以預(yù)算撥款、顯性債務(wù)還是隱性債務(wù)投資的項(xiàng)目，最終都?xì)w于同一種會(huì)計(jì)要素即“資產(chǎn)”，因此從“資產(chǎn)”端入手，可以對(duì)負(fù)債進(jìn)行精確計(jì)算。此時(shí)按照前述的會(huì)計(jì)恒等式，可以推算出“隱性債務(wù)總量=政府資產(chǎn)-政府顯性負(fù)債-政府凈資產(chǎn)”。因此，從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的角度看，因?yàn)檎@性債務(wù)是確定的，那么隱性債務(wù)總量披露的精確性顯然依賴于政府資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的披露準(zhǔn)確性。只要政府資產(chǎn)的確認(rèn)是準(zhǔn)確的，那么隱性債務(wù)總量就能準(zhǔn)確確認(rèn)，而這顯然依賴于上文所論及的“責(zé)”的會(huì)計(jì)主體的明確劃分。

在債務(wù)總量的準(zhǔn)確披露的基礎(chǔ)上，是如何確定官員“責(zé)”的層次。一般而言，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)層次除了與債務(wù)總量有關(guān)外，還與一個(gè)地方的可用財(cái)力有關(guān)，因此利用企業(yè)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)中較為成熟的債務(wù)杠桿率、利息支付比、償債率、總財(cái)力債務(wù)率、隱性債務(wù)占比等財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)層次進(jìn)行分類劃分，被認(rèn)為是較為穩(wěn)健的做法。其中，風(fēng)險(xiǎn)層次分類劃分可以仿照金融機(jī)構(gòu)對(duì)貸款的風(fēng)險(xiǎn)分類辦法，對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)依次劃分為：正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑四級(jí)，依據(jù)上述評(píng)級(jí)等次，就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)官員任職期間“責(zé)”的精確披露。具體的披露形式可以在政府資產(chǎn)負(fù)債表中以附注的形式予以披露，具體形式可以如表2所示。

表2 政府債務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表中的信息披露

（二）“效”的準(zhǔn)確披露：績(jī)效信息和成本信息在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的嵌入

1.政府績(jī)效信息的嵌入

要實(shí)現(xiàn)“花錢必問(wèn)效，無(wú)效必問(wèn)責(zé)”的績(jī)效評(píng)價(jià)目標(biāo)，關(guān)鍵在于績(jī)效信息能否真實(shí)反映代理人運(yùn)用“權(quán)”的結(jié)果。為了真實(shí)反映政府投資項(xiàng)目的績(jī)效信息，依據(jù)“政績(jī)工程”產(chǎn)生的機(jī)理，可以設(shè)計(jì)如下績(jī)效信息在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的嵌入形式。

（1）項(xiàng)目立項(xiàng)依據(jù)信息、項(xiàng)目資金來(lái)源構(gòu)成的嵌入。其目標(biāo)指向?yàn)椋阂皇菍?shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)中官員“自由裁量權(quán)”的約束，解決項(xiàng)目立項(xiàng)中的內(nèi)部監(jiān)督失靈問(wèn)題；二是堵住隱性債務(wù)缺口，實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目資金來(lái)源的剛性控制。項(xiàng)目立項(xiàng)依據(jù)信息包括“立項(xiàng)依據(jù)論證”“工程目標(biāo)績(jī)效”“環(huán)境影響評(píng)估”等；項(xiàng)目資金來(lái)源構(gòu)成信息則包括“預(yù)算資金撥款”“轉(zhuǎn)移支付”“政府債務(wù)”等，在資產(chǎn)負(fù)債表的“在建工程”科目以附注的形式予以嵌入。

（2）項(xiàng)目過(guò)程控制績(jī)效信息的嵌入。其目標(biāo)指向是：實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目質(zhì)量可控性和財(cái)務(wù)合規(guī)性控制問(wèn)題，防止出現(xiàn)財(cái)政資金浪費(fèi)和“豆腐渣”工程的出現(xiàn)。其中項(xiàng)目質(zhì)量可控性信息包括“工程監(jiān)理”“政府招投標(biāo)”“政府集中采購(gòu)”等，在資產(chǎn)負(fù)債表的“在建工程”等科目以附注的形式實(shí)現(xiàn)嵌入；而財(cái)務(wù)合規(guī)性性控制信息包括“財(cái)務(wù)內(nèi)部控制”“政府審計(jì)”“第三方審計(jì)”等則在收入費(fèi)用表中的“項(xiàng)目支出”等科目以附注的形式實(shí)現(xiàn)嵌入。

（3）產(chǎn)出結(jié)果績(jī)效信息嵌入。其目標(biāo)指向?yàn)椋航鉀Q項(xiàng)目產(chǎn)出中的項(xiàng)目完成度、質(zhì)量達(dá)標(biāo)度等無(wú)法計(jì)量而產(chǎn)生的“黑箱”問(wèn)題。產(chǎn)出結(jié)果績(jī)效信息包括“工程驗(yàn)收方”“工程竣工標(biāo)準(zhǔn)”信息等在資產(chǎn)負(fù)債表中“公共基礎(chǔ)設(shè)施”或“固定資產(chǎn)（工程項(xiàng)目）”科目以會(huì)計(jì)報(bào)表附注形式嵌入。

（4）項(xiàng)目效果績(jī)效信息的嵌入。主要解決項(xiàng)目全生命周期跟蹤審計(jì)缺失和項(xiàng)目外部監(jiān)督失靈而導(dǎo)致的“形象工程”問(wèn)題；項(xiàng)目效果績(jī)效信息包括經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益、可持續(xù)性影響等，可在資產(chǎn)負(fù)債表的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”或“固定資產(chǎn)（工程項(xiàng)目）”中以會(huì)計(jì)報(bào)表附注的形式予以嵌入。具體的嵌入形式可以如表3所示。

表3 政府投資項(xiàng)目績(jī)效信息在資產(chǎn)負(fù)債表的嵌入設(shè)計(jì)

2.政府成本信息的嵌入

從績(jī)效評(píng)價(jià)的視角看，內(nèi)部成本管理的有效性和外部利益相關(guān)者的滿意度是政府成本管理的關(guān)鍵指標(biāo)（趙西卜等，2021）。[10]因此，項(xiàng)目績(jī)效的關(guān)鍵在于：一是產(chǎn)出提升；二是項(xiàng)目成本的節(jié)約?；谝酝?cái)政資金使用過(guò)程中“重支出輕管理”的沉疴，如何防止財(cái)政資金缺口不斷擴(kuò)大和預(yù)算資金浪費(fèi)的惡性循環(huán)，是擺在當(dāng)前財(cái)政管理領(lǐng)域的難題。為了解決這個(gè)難題，2019年12月財(cái)政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)文件）①盡管25號(hào)文件，并沒(méi)有冠以“行政單位”的字樣，但是成本的基本概念、成本核算的基本原則和方法等對(duì)行政單位同樣適用，且在25號(hào)文附則中的第二十九條明確規(guī)定“行政單位開(kāi)展成本核算工作可以參照?qǐng)?zhí)行”。，明確提出了政府成本管理的宗旨是：強(qiáng)調(diào)成本管理、注重效率導(dǎo)向、夯實(shí)績(jī)效管理基礎(chǔ)。基于政府在行政管理中的排他性，政府成本管理成功與否的關(guān)鍵是：能否構(gòu)建可靠的成本參照系，即政府標(biāo)準(zhǔn)成本。政府標(biāo)準(zhǔn)成本可以分為項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)成本和公共服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)成本，其中項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)成本可以用私人部門同樣或者類似的成本進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，如果存在排他性的項(xiàng)目（比如國(guó)防項(xiàng)目），則使用較為合理的估計(jì)方法②比如使用私人部門較為成熟的估計(jì)方法中的成本=項(xiàng)目成本（1+成本利潤(rùn)率）進(jìn)行估計(jì)。進(jìn)行估算；政府公共服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)成本要考慮橫向和縱向的不同政府可能存在的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化差異，使用相同或者類似的政府的平均服務(wù)成本作為標(biāo)準(zhǔn)成本。在標(biāo)準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)之上，依據(jù)實(shí)際發(fā)生成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的比較，提出下一步改進(jìn)成本管理方案。成本信息的披露設(shè)計(jì)可如表4所示。

表4 政府成本信息在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的嵌入

四、委托者認(rèn)知偏差治理:績(jī)效信息披露機(jī)制及績(jī)效評(píng)價(jià)主體的擴(kuò)展

如前所述，委托者（社會(huì)公眾）對(duì)政府投資項(xiàng)目的認(rèn)知偏差，是導(dǎo)致外部監(jiān)督失靈的重要原因。而減少認(rèn)知偏差的關(guān)鍵在于如何降低委托者對(duì)獲取政府投資項(xiàng)目成本和收益的信息錯(cuò)配度。解決思路是：一是著手于信息供給端；二是著手于信息需求端。

（一）績(jī)效信息供給端：績(jī)效信息披露機(jī)制的擴(kuò)展

著手于信息供給端，即從政府是績(jī)效信息供給者入手，在“責(zé)”和“效”信息準(zhǔn)確揭示基礎(chǔ)上，如何擴(kuò)展信息披露機(jī)制，從而使委托者獲取信息的成本最小。面向委托者的高效的信息供給端需要三個(gè)必不可少的條件：（1）便捷的績(jī)效信息獲取平臺(tái)；（2）詳盡的績(jī)效信息供給體系；（3）有效的績(jī)效信息糾偏機(jī)制。三個(gè)條件的整合和相互關(guān)系如圖2所示。

圖2 政府投資項(xiàng)目績(jī)效信息披露渠道擴(kuò)展

1.便捷的績(jī)效信息獲取平臺(tái)。按照當(dāng)前政府投資項(xiàng)目的信息披露模式，“財(cái)政預(yù)算、決算情況”“政府集中采購(gòu)項(xiàng)目的目錄、標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)施情況”“重大建設(shè)項(xiàng)目的批準(zhǔn)和實(shí)施情況”等信息在政府門戶網(wǎng)站進(jìn)行披露；而另一部分信息比如“政府投資項(xiàng)目審計(jì)”“政府投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)”等則由縣級(jí)以上的政府審計(jì)部門予以披露。同一項(xiàng)政府投資項(xiàng)目信息分屬不同部門披露的模式產(chǎn)生的后果是：由于同一項(xiàng)目的信息相互割裂，導(dǎo)致項(xiàng)目整體信息碎片化，進(jìn)而增加社會(huì)公眾的信息獲取成本。因此建議：利用圖2所示的現(xiàn)有的政府信息公開(kāi)平臺(tái)，將涉及政府投資項(xiàng)目的相關(guān)信息在同一平臺(tái)實(shí)現(xiàn)整合披露。

2.詳盡的績(jī)效信息供給機(jī)制。如圖2中，以政府投資項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息流為基礎(chǔ)，遵循政府年度預(yù)算編制（政府投資預(yù)算安排）→政府投資項(xiàng)目（項(xiàng)目立項(xiàng)信息、項(xiàng)目績(jī)效目標(biāo)信息、項(xiàng)目資金來(lái)源構(gòu)成信息）→會(huì)計(jì)核算（財(cái)務(wù)合規(guī)性信息、項(xiàng)目質(zhì)量控制信息）→工程竣工驗(yàn)收（工程驗(yàn)收信息、績(jī)效評(píng)價(jià)信息）→政府財(cái)務(wù)報(bào)告（公共基礎(chǔ)設(shè)施或者固定資產(chǎn)）→項(xiàng)目持續(xù)性績(jī)效評(píng)價(jià)信息的思路，逐層揭示績(jī)效信息。每一層都設(shè)置社會(huì)公眾意見(jiàn)采集和反饋入口，體現(xiàn)社會(huì)公眾獲取信息的便利性及政府和社會(huì)公眾的績(jī)效信息的交互性。

3.有效的績(jī)效信息糾偏機(jī)制。在縣級(jí)以上財(cái)政部門設(shè)立專門的績(jī)效業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)的同時(shí)，應(yīng)在縣級(jí)以上人大委員會(huì)中設(shè)立績(jī)效管理委員會(huì)，作為政府績(jī)效管理的權(quán)力機(jī)構(gòu)。其運(yùn)作思路是：（1）縣級(jí)以上財(cái)政部門的績(jī)效業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)政府投資項(xiàng)目績(jī)效指標(biāo)設(shè)計(jì)及第三方績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)選?。唬?）縣級(jí)以上財(cái)政部門的績(jī)效業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)收集政府投資項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程中每一層次的社會(huì)公眾意見(jiàn)并聯(lián)系相關(guān)部門反饋；（3）縣級(jí)以上財(cái)政部門的績(jī)效業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)將項(xiàng)目竣工決算時(shí)的績(jī)效目標(biāo)達(dá)成度及持續(xù)性績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)論進(jìn)行甄別匯總，并將信息呈報(bào)給縣級(jí)以上人大績(jī)效管理委員會(huì)；（4）縣級(jí)以上人大委員會(huì)績(jī)效管理委員會(huì)根據(jù)縣級(jí)以上財(cái)政部門的績(jī)效業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)匯總的信息，對(duì)政府投資項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)糾偏，比如對(duì)明顯偏離績(jī)效目標(biāo)的項(xiàng)目可以建議人大常委會(huì)調(diào)整甚至取消預(yù)算；對(duì)項(xiàng)目竣工時(shí)績(jī)效評(píng)價(jià)沒(méi)有達(dá)到預(yù)定目標(biāo)或者持續(xù)性績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果較差的政府工程項(xiàng)目，建議人大委員會(huì)在批準(zhǔn)下一度政府預(yù)算時(shí)要與這些項(xiàng)目原有預(yù)算掛鉤，除了對(duì)相應(yīng)負(fù)責(zé)人進(jìn)行問(wèn)責(zé)外，還要削減相應(yīng)預(yù)算，以形成倒逼效應(yīng)。

（二）績(jī)效信息需求端：績(jī)效評(píng)價(jià)主體的擴(kuò)展

著手于信息需求端，從社會(huì)公眾是績(jī)效信息需求者入手，社會(huì)公眾主動(dòng)將自己的信息需求意愿內(nèi)嵌于政府投資項(xiàng)目的立項(xiàng)、預(yù)算編制、過(guò)程管理、竣工驗(yàn)收、績(jī)效考核等過(guò)程，從而徹底改變委托者在績(jī)效信息鏈條中的弱勢(shì)地位，可以從根本上治理委托者認(rèn)知偏差。

從政府績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)踐來(lái)看，基于政府在公共事務(wù)的強(qiáng)勢(shì)壟斷地位，社會(huì)公眾參與的意愿不是太強(qiáng)，甚至地方政府對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)也存在價(jià)值沖突的困境（孫斐，2016）[11]，而通過(guò)公眾參與監(jiān)督進(jìn)而引發(fā)媒體關(guān)注，再由政府部門介入被認(rèn)為是改善政府管理的有效外部監(jiān)督機(jī)制（郭檬楠等，2021；陳艷嬌等，2021）。[12-13]在現(xiàn)有中國(guó)治理情景下，政府組織內(nèi)部目標(biāo)的一致性及政府管理層級(jí)性，決定了上層政府（部門）擁有對(duì)下層政府（部門）的績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的激勵(lì)或約束的絕對(duì)話語(yǔ)權(quán)，其引致的后果是：下層政府的績(jī)效評(píng)價(jià)質(zhì)量幾乎完全由上層政府的治理任務(wù)和治理目標(biāo)來(lái)決定，從而導(dǎo)致外部監(jiān)督的作用被嚴(yán)重弱化，進(jìn)一步加劇了民眾的“逆向選擇”和政府的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。因此從信息需求端入手，實(shí)現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)主體多元化擴(kuò)展，是緩解社會(huì)公眾“逆向選擇”和“地方政府價(jià)值沖突”有效手段。有效的評(píng)價(jià)主體擴(kuò)展措施包括：

1.參與評(píng)價(jià)的主體實(shí)現(xiàn)多元化擴(kuò)展。基于地方政府（部門）的地域狀況、資源稟賦、經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處階段等不一樣，導(dǎo)致績(jī)效評(píng)價(jià)的“價(jià)值沖突”，因此在績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)上，要考慮政府層級(jí)（部門）的特殊性，在評(píng)價(jià)人員組成上要考慮同樣或者類似條件的同層級(jí)政府（部門）參與評(píng)價(jià)；在外部監(jiān)督人員組成上，考慮由人大代表、政協(xié)委員、納稅人、社會(huì)公眾等多層次人員組成的社會(huì)監(jiān)督。

2.基于社會(huì)監(jiān)督主體在財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)中的非專業(yè)性，應(yīng)當(dāng)發(fā)展和培育以注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和各種評(píng)估機(jī)構(gòu)等為主的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，政府以行業(yè)規(guī)劃的形式來(lái)引領(lǐng)和規(guī)范第三評(píng)價(jià)市場(chǎng)的有序競(jìng)爭(zhēng)。

3.績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的公開(kāi)、反饋、申訴、運(yùn)用等應(yīng)當(dāng)有固定的、暢通的信息渠道，以績(jī)效評(píng)價(jià)倒逼政府節(jié)省行政成本，提升行政效益。

五、結(jié)語(yǔ)

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告作為展示政府履職情況的信息集合，內(nèi)置了社會(huì)公眾對(duì)政府績(jī)效的核心訴求，因此將績(jī)效評(píng)價(jià)信息嵌入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告并且加以拓展，以重塑績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果與預(yù)算資金獲取的良性互動(dòng)機(jī)制，是構(gòu)建“服務(wù)型”政府的關(guān)鍵舉措?；趦?nèi)外部監(jiān)督的雙重失靈、委托者的認(rèn)知偏差及代理者利益偏離，是政府“政績(jī)工程”頻頻出現(xiàn)的根本原因。因此，如何將政府績(jī)效信息有效進(jìn)行披露，進(jìn)而減少因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱而導(dǎo)致的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”是抑制“政績(jī)工程”產(chǎn)生的關(guān)鍵。本文初步設(shè)計(jì)了政府投資項(xiàng)目的績(jī)效信息、成本信息及評(píng)價(jià)主體在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的嵌入和擴(kuò)展的具體形式，試圖來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題。

需要指出的是，對(duì)政府和部門的一般公共行政效益進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，基于各地區(qū)所處的地域、資源稟賦、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等差異較大，各地區(qū)政府對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的價(jià)值訴求也不一樣。因此，如何設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)成本和個(gè)性評(píng)價(jià)指標(biāo)以避免“價(jià)值沖突困境”值得進(jìn)一步深入研究；另外，政府投資項(xiàng)目一般為公益性項(xiàng)目，經(jīng)濟(jì)效益績(jī)效需要從長(zhǎng)期的視角進(jìn)行觀察，因此如何構(gòu)建持續(xù)性的績(jī)效評(píng)價(jià)制度框架，以對(duì)政府投資項(xiàng)目形成持續(xù)性的問(wèn)責(zé)壓力，來(lái)倒逼政府提升投資的經(jīng)濟(jì)和效益性，還需要進(jìn)一步深入探索；再次，在現(xiàn)有的中國(guó)治理情景下，如何構(gòu)建更為高效的內(nèi)外部監(jiān)督體系，以避免政府績(jī)效評(píng)價(jià)成為“內(nèi)部人控制”的附屬品，從而提升政府績(jī)效評(píng)價(jià)的權(quán)威性和公信力，還需要進(jìn)一步深入研究。