推動(dòng)新時(shí)期林業(yè)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展

文/中國(guó)林業(yè)集團(tuán)有限公司 趙保輝

“雙碳”目標(biāo)對(duì)新時(shí)期林業(yè)發(fā)展提出了更高要求，賦予了林業(yè)前所未有的歷史使命。預(yù)計(jì)到2025 年，我國(guó)森林覆蓋率將達(dá)到24.1%，森林蓄積量達(dá)到190 億立方米。國(guó)家給予林業(yè)多項(xiàng)支持性政策，但林業(yè)企業(yè)普遍存在投資大、周期長(zhǎng)、見效慢、毛利率低等問題，林業(yè)企業(yè)價(jià)值采用歷史成本計(jì)量方式導(dǎo)致賬面價(jià)值嚴(yán)重低于企業(yè)實(shí)際價(jià)值，筆者認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量既與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，又合理確認(rèn)了林業(yè)企業(yè)的價(jià)值，可以助力林業(yè)企業(yè)發(fā)展。

我國(guó)按照林木資產(chǎn)的用途主要有五大林種分類，分別是防護(hù)林、用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、特種用途林。考慮到防護(hù)林、特殊用途林持有目的的特殊性，與生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的估值理論方法聯(lián)系不夠緊密，以及企業(yè)持有經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)以生產(chǎn)附加類產(chǎn)品為目的的考慮，筆者認(rèn)為目前上述三個(gè)林種的林業(yè)生物資產(chǎn)暫不具備公允價(jià)值計(jì)量的條件，故建議林業(yè)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量適用薪炭林和用材林。

公允價(jià)值計(jì)量的可行性

按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，初始計(jì)量采用歷史成本，后續(xù)計(jì)量在滿足一定的約束條件下可以采用公允價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)量是與國(guó)際準(zhǔn)則趨同接軌的表現(xiàn)。但在我國(guó)農(nóng)林類企業(yè)基本上都采用成本模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

公允價(jià)值能夠較好地將林業(yè)生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化、自然增值以及價(jià)值波動(dòng)情況表現(xiàn)出來，最能體現(xiàn)林業(yè)生物資產(chǎn)的特殊性，最為符合其價(jià)值特征，也最能揭示其所蘊(yùn)含的未來價(jià)值。生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的難點(diǎn)在于價(jià)值的獲取及被認(rèn)可程度。影響林業(yè)生物資產(chǎn)公允價(jià)值的主要因素是木材的銷售價(jià)格和林地木材蓄積量。在不考慮其他特殊因素的情況下計(jì)算公式如下：

公允價(jià)值=蓄積量×成材率×價(jià)格-預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用

木材蓄積量亦稱森林蓄積量、木材蓄積或蓄積量，即一定面積森林中現(xiàn)存各種活立木的材積總量，以立方米為計(jì)算單位。蓄積量是林業(yè)行業(yè)監(jiān)管部門對(duì)林業(yè)企業(yè)管理的重要指標(biāo)之一，也是各林業(yè)企業(yè)提升管理效能的主要抓手。

采用蓄積量法測(cè)算林木類生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)量是一種有效獲得林木類生物資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān)指標(biāo)的手段。目前，我國(guó)多采用樣地法進(jìn)行林木蓄積量的測(cè)算，即在林中選若干個(gè)面積一致、有代表性的樣地，每個(gè)樣地內(nèi)量測(cè)每株樹的胸徑、樹高，并分別記清樹的種類，通常分成四類：松類、杉類、軟闊類、硬闊類。根據(jù)胸徑、樹高查詢相應(yīng)樹木種類的二元立木材積表，把樣地內(nèi)的所有單株蓄積加起來，就是一個(gè)樣地的蓄積。幾個(gè)樣地進(jìn)行平均后，可以推算整個(gè)林地的蓄積。森林調(diào)查規(guī)范中還有材積直線法、形數(shù)法等方法測(cè)量蓄積，隨著科技的不斷進(jìn)步，利用無人機(jī)以及衛(wèi)星遙感技術(shù)能大大提高林木蓄積量測(cè)算的精度及效率。

我國(guó)各木材原產(chǎn)地價(jià)格情況均公開透明且可實(shí)時(shí)查詢，單價(jià)的獲取不存在困難?？陀^上，價(jià)格因素具有兩面性，原木作為生產(chǎn)型原材料，單價(jià)受市場(chǎng)供求關(guān)系決定，波動(dòng)均在可控范圍內(nèi)。

為落實(shí)《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于加快林業(yè)發(fā)展的決定》（中發(fā)〔2003〕9 號(hào)），加強(qiáng)森林資源資產(chǎn)評(píng)估管理工作，規(guī)范森林資源資產(chǎn)評(píng)估行為，維護(hù)社會(huì)公共利益和資產(chǎn)評(píng)估各方當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國(guó)森林法》《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》（國(guó)務(wù)院令第91 號(hào)）等法律法規(guī)，財(cái)政部、國(guó)家林業(yè)局聯(lián)合制定了《森林資源資產(chǎn)評(píng)估管理暫行規(guī)定》（財(cái)企〔2006〕529 號(hào)）。文件對(duì)森林資源資產(chǎn)評(píng)估的評(píng)估范圍、評(píng)估機(jī)構(gòu)和人員、核準(zhǔn)與備案、監(jiān)督管理等相關(guān)事項(xiàng)做出了規(guī)定。此外，根據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——森林資源資產(chǎn)》《森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)規(guī)范》規(guī)定，森林資產(chǎn)評(píng)估以總體、森林類型或小班為單位進(jìn)行評(píng)定估算，消耗性生物資產(chǎn)（林木資產(chǎn)）評(píng)估方法主要包括市場(chǎng)法、成本法、收益法等，評(píng)估方法的選用應(yīng)根據(jù)評(píng)估方法的適用條件、評(píng)估對(duì)象、評(píng)估目的選用一種或者幾種方法進(jìn)行評(píng)定估算，綜合確定評(píng)估價(jià)值。評(píng)估實(shí)物中，評(píng)估結(jié)果的測(cè)算經(jīng)常會(huì)參考國(guó)家森林資源連續(xù)清查(一類清查)、森林資源規(guī)劃設(shè)計(jì)調(diào)查(二類調(diào)查)、作業(yè)設(shè)計(jì)調(diào)查（三類調(diào)查）。同時(shí)，參考國(guó)際上林業(yè)相關(guān)公司以及晨鳴紙業(yè)（股票代碼000488，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)中采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的上市公司）案例也均采用評(píng)估估值來獲取生物資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此，無論是政策理論層面，還是實(shí)物操作層面，聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估中介機(jī)構(gòu)對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行估值是獲取生物資產(chǎn)公允價(jià)值的一種有效途徑。

兩種計(jì)量模式比較

采用歷史成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，賬面價(jià)值為初始投資成本及營(yíng)林支出，砍伐前，每年無損益體現(xiàn)，在砍伐當(dāng)年才確認(rèn)利潤(rùn)，為收付實(shí)現(xiàn)模式的體現(xiàn)，忽略了生物資產(chǎn)自身的增值部分，導(dǎo)致公司生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值之間存在巨大差異，從而降低會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。從資產(chǎn)價(jià)值和損益體現(xiàn)方式上屬于收付實(shí)現(xiàn)制。

采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，為每年按蓄積量增長(zhǎng)可以計(jì)入損益確認(rèn)利潤(rùn)，能夠表現(xiàn)出生物資產(chǎn)具體的經(jīng)濟(jì)增值和自然增值兩部分，能更準(zhǔn)確計(jì)量出隨時(shí)處于波動(dòng)狀態(tài)的生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，提供的信息更具決策相關(guān)性。尤其是一些生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)、投入較大的林木類生物資產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，可增強(qiáng)相似資產(chǎn)的可比性和可理解性。從資產(chǎn)價(jià)值和損益體現(xiàn)方式上屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制。

我國(guó)林業(yè)企業(yè)基于生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律和會(huì)計(jì)信息需求者角度，林業(yè)生物資產(chǎn)由傳統(tǒng)的歷史成本法計(jì)量改變?yōu)楣蕛r(jià)值計(jì)量具有必然性，將已實(shí)現(xiàn)自然生長(zhǎng)增值的林木資產(chǎn)于存在期間確認(rèn)而不是等砍伐出售時(shí)確認(rèn)，使林業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性更強(qiáng)，使林業(yè)行業(yè)企業(yè)價(jià)值被信息需求者和投資者所接受和認(rèn)同，使資本市場(chǎng)資源配置向林業(yè)行業(yè)傾斜，助力林業(yè)企業(yè)的價(jià)值變現(xiàn)和長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展；助力壯大林業(yè)經(jīng)濟(jì)，科學(xué)擴(kuò)綠；助力鄉(xiāng)村振興，林農(nóng)增收致富；助力國(guó)家“雙碳”戰(zhàn)略落實(shí)落地。