IFRS 17中保險服務(wù)業(yè)績的核算

郭振華 上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)

從本質(zhì)上而言，保險公司主要提供保險服務(wù)和投資服務(wù)，于是，新準(zhǔn)則（IFRS 17和財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則第25 號）下，保險公司的主要收支將被劃分為兩部分：保險服務(wù)部分和投資服務(wù)部分。本文討論保險服務(wù)部分的收支構(gòu)成和業(yè)績核算。所謂保險服務(wù)，就是大家心目中認(rèn)為的保險公司為客戶提供的保障服務(wù)，唯一可能出乎大家意料的是，新準(zhǔn)則有一點特別“較真”，要求在計算保險服務(wù)的收支時，要剔除所有的投資成分，以便保險服務(wù)的收支僅反映“純正的”或“純潔的”保險服務(wù)或保障服務(wù)。

具體而言，保險合同組確認(rèn)后，就會形成保險合同負(fù)債，經(jīng)過任一會計期間后，保險公司會因在該會計期間為客戶提供保險服務(wù)而產(chǎn)生保險服務(wù)費用（insurance service expenses）；同時，保險合同負(fù)債會因向客戶提供保險服務(wù)而釋放，產(chǎn)生保險服務(wù)收入（insurance revenue）。保險服務(wù)收入減去保險服務(wù)費用，就得到保險服務(wù)業(yè)績或保險服務(wù)利潤。

一、保險服務(wù)費用

某一會計期間的保險服務(wù)費用，簡稱“當(dāng)期保險服務(wù)費用”，是指該期間內(nèi)保險公司實際提供給客戶的保險服務(wù)所花費的費用，包括四項：

（一）當(dāng)期發(fā)生賠款（剔除投資成分）及其他相關(guān)費用

當(dāng)期發(fā)生賠款，是指當(dāng)期事故所導(dǎo)致的賠款，包括當(dāng)期事故發(fā)生后支付的賠款和應(yīng)支付但延期支付的已發(fā)生賠款（或未決賠款），但要剔除投資成分。

其他相關(guān)費用，是指當(dāng)期發(fā)生的賠款之外的各種費用支出，如理賠處理費用、保單管理和維持費用、其他的公司固定費用和可變費用等。

（二）保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷

根據(jù)財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則第25 號第十七條所述，保險獲取現(xiàn)金流量，是指因銷售、核保和承保已簽發(fā)或預(yù)計簽發(fā)的合同組而產(chǎn)生的，可直接歸屬于其對應(yīng)合同組合的現(xiàn)金流量。

但事實上，進(jìn)一步而言，與未來現(xiàn)金流量可分為“合同邊界內(nèi)的現(xiàn)金流量”和“合同邊界外的現(xiàn)金流量”類似，保險獲取現(xiàn)金流量也可分為“合同邊界內(nèi)的保險獲取現(xiàn)金流量”和“合同邊界外的保險獲取現(xiàn)金流量”，本文所述概念僅指前者（下文不作特別說明時，均指前者）。

按新準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定，保險公司應(yīng)該將“合同邊界內(nèi)的保險獲取現(xiàn)金流量”，隨時間流逝系統(tǒng)分?jǐn)傊梁贤M保險責(zé)任期內(nèi)的每個財務(wù)報告期，計入各期的保險服務(wù)費用，稱為“保險獲取現(xiàn)金流量攤銷額”。

需要說明的是，之所以要將保險獲取現(xiàn)金流量單列，而不是直接計入前述“當(dāng)期已發(fā)生賠款及其他相關(guān)費用”，原因可能有如下兩點：第一，國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為保險獲取現(xiàn)金流量肯定是費用，但與提供當(dāng)期保險服務(wù)不直接相關(guān)；第二，保險獲取現(xiàn)金流量要按當(dāng)期攤銷額而非當(dāng)期發(fā)生額計入保險服務(wù)費用，其核算方式有獨特性。

（三）與過去服務(wù)相關(guān)的變化，主要指“已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量的變動”

與過去服務(wù)相關(guān)的變化，自然是指與前面會計期間而非本會計期間的保險服務(wù)相關(guān)的變化。因此，“已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量的變動”，不是指當(dāng)期發(fā)生事故尚未賠款的情形（這種情形已被包含在“當(dāng)期發(fā)生賠款”中），而是指往期的已發(fā)生未支付的賠款，延續(xù)到本期也未支付，但由于物價變化等原因，本期末的估計值發(fā)生了變化，這部分變化自然會增加或降低保險公司的賠付成本，應(yīng)被計入當(dāng)期保險服務(wù)費用。

（四）與未來服務(wù)相關(guān)的變化，主要指“虧損部分的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回”

首先，按新準(zhǔn)則第四十六條，合同組在初始確認(rèn)時發(fā)生的首日虧損，保險公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)虧損并將其計入當(dāng)期保險服務(wù)費用。此外，在合同組后續(xù)計量中，如果產(chǎn)生新增虧損，保險公司也應(yīng)確認(rèn)虧損并將其計入保險服務(wù)費用。上述這些被一次性計入損益的預(yù)期虧損，會與后期實際發(fā)生的虧損重合，為避免重復(fù)確認(rèn)，只要在前期的保險服務(wù)費用中有被確認(rèn)的虧損，后期的保險服務(wù)費用中就會產(chǎn)生“虧損轉(zhuǎn)回”。

討論到這里，保險服務(wù)費用就介紹完了。正如新準(zhǔn)則第八十六條中的（五）所述，當(dāng)期保險服務(wù)費用包括四項：①當(dāng)期發(fā)生賠款及其他相關(guān)費用；②保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷；③已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量的變動；④虧損部分的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回。

二、保險服務(wù)收入

保險公司的當(dāng)期保險服務(wù)收入，反映的是保險公司提供合同承諾的當(dāng)期保險服務(wù)而有權(quán)獲得的預(yù)期對價。對任一保險合同組而言，其在當(dāng)期創(chuàng)造的保險服務(wù)收入包括兩部分：

（一）與提供當(dāng)期保險合同服務(wù)相關(guān)的未到期責(zé)任負(fù)債減少額

我們可以想象，未到期責(zé)任負(fù)債就是針對未來履約責(zé)任而準(zhǔn)備的，合同組過了一個會計期間，意味著合同組的未到期責(zé)任負(fù)債中的履約責(zé)任少了一個會計期間，于是，應(yīng)該將對應(yīng)這一會計期間履約責(zé)任的未到期責(zé)任負(fù)債（預(yù)期對價）確認(rèn)為當(dāng)期保險服務(wù)收入。

于是，新準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定：“保險公司應(yīng)該將因提供當(dāng)期保險合同服務(wù)而導(dǎo)致的未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值的減少額，確認(rèn)為保險服務(wù)收入?！边@句話的核心是“因提供當(dāng)期保險合同服務(wù)導(dǎo)致的”。因為，保險合同組尤其是長險合同組，在確認(rèn)后的保險責(zé)任期內(nèi)，通常會不斷有現(xiàn)金流入和流出，如續(xù)期保費流入、投資成分的利息增值（流入）、保險獲取成本流出、賠付和相關(guān)費用流出等。所有這些流入、流出都會對合同組的未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值造成影響，但在核算當(dāng)期保險服務(wù)收入時，我們僅將因提供當(dāng)期保險合同服務(wù)導(dǎo)致未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值的減少額，確認(rèn)為保險服務(wù)收入。

按照“因提供當(dāng)期保險合同服務(wù)導(dǎo)致未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值的減少額”這一思路，可將當(dāng)期保險服務(wù)收入細(xì)分為：

1.期初預(yù)計的當(dāng)期會發(fā)生的保險服務(wù)費用

包括期初預(yù)計的當(dāng)期賠款和期初預(yù)計的其他保險服務(wù)費用。需要特別強調(diào)的是，這里指的是“期初預(yù)計值”，而不是實際發(fā)生值。原因是，期初未到期責(zé)任負(fù)債的賬面價值本來就是“期初預(yù)計值”，自然也應(yīng)該按照“期初預(yù)計值”在當(dāng)期進(jìn)行釋放，但不包括：

（1）分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債的虧損部分的金額。所謂“未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分”，是指當(dāng)合同組發(fā)生初始計量虧損或后續(xù)虧損時，意味著實有的未到期責(zé)任負(fù)債余額不足，應(yīng)該由股東補足以保障客戶利益，這部分由股東補充到未到期責(zé)任負(fù)債中的部分，就是“未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分”，其他未到期責(zé)任負(fù)債可稱為“未到期責(zé)任負(fù)債的其他部分”?！耙蛱峁┊?dāng)期保險合同服務(wù)導(dǎo)致未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值的減少額”中，部分來自“未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分”的釋放，部分來自“未到期責(zé)任負(fù)債的其他部分”的釋放，前者釋放出來的，就是“分?jǐn)傊廖吹狡谪?zé)任負(fù)債的虧損部分的金額”。這里要強調(diào)的是，其包括預(yù)期賠款和其他保險服務(wù)費用、非金融風(fēng)險調(diào)整釋放等，不應(yīng)計入當(dāng)期保險服務(wù)收入。原因是，這部分釋放出來的保險服務(wù)資金，本質(zhì)上來自于股東，而非來自客戶。

（2）賠款中包含的投資成分（或投資成分在當(dāng)期的返還金），以及與保單貸款相關(guān)的未到期責(zé)任負(fù)債變動。如前所述，保險服務(wù)收支中不能包含任何投資成分，與投資成分相關(guān)的任何變動都不會形成保險服務(wù)費用，也不會形成保險服務(wù)收入，因為投資成分與保險服務(wù)無關(guān)。

（3）第三方收取的交易稅費（如保費稅、增值稅、保險保障基金交費等）。這部分現(xiàn)金流出屬于未到期責(zé)任負(fù)債計量時的“合同邊界內(nèi)的現(xiàn)金流量”，自然會在保險責(zé)任期限內(nèi)從未到期責(zé)任負(fù)債中釋放出來，但國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為它們不屬于向客戶提供的保險服務(wù)，就從保險服務(wù)收入中被刪除了。

（4）保險獲取現(xiàn)金流量。保險獲取現(xiàn)金流量也屬于未到期責(zé)任負(fù)債計量時的“合同邊界內(nèi)的現(xiàn)金流量”，但是，國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為保險獲取現(xiàn)金流量與當(dāng)期保險服務(wù)不直接相關(guān)，所以不計入這里的“期初預(yù)計的當(dāng)期會發(fā)生的保險服務(wù)費用”，而是在后面單列。

新準(zhǔn)則還特別強調(diào)，“期初預(yù)計的當(dāng)期會發(fā)生的保險服務(wù)費用”不包括與非金融風(fēng)險調(diào)整相關(guān)的金額，非金融風(fēng)險調(diào)整形成的保險服務(wù)收入下面專門討論。

2.期初預(yù)計的當(dāng)期非金融風(fēng)險調(diào)整釋放額

經(jīng)過任一會計期間后，保險負(fù)債中對應(yīng)于該期間的非金融風(fēng)險就沒有了，期末時，對應(yīng)于該期間的預(yù)期的非金融風(fēng)險調(diào)整就會釋放出來，計入當(dāng)期保險服務(wù)收入，但不包括：

（1）分?jǐn)傊痢拔吹狡谪?zé)任負(fù)債的虧損部分”的非金融風(fēng)險調(diào)整變動額。如前所述，“因提供當(dāng)期保險合同服務(wù)導(dǎo)致未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值的減少額”中，凡是從“未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分”中釋放出來的，都不應(yīng)計入當(dāng)期保險服務(wù)收入，而從“未到期責(zé)任負(fù)債的虧損部分”釋放出來的非金融風(fēng)險調(diào)整釋放，即屬于此項。

（2）與未來服務(wù)相關(guān)進(jìn)而引發(fā)合同服務(wù)邊際調(diào)整的非金融風(fēng)險調(diào)整變化額。即，每個會計期末，保險公司會對未來履約現(xiàn)金流量進(jìn)行重新估計，履約現(xiàn)金流量中的非金融風(fēng)險調(diào)整自然可能發(fā)生變化，這些變化通常會被合同服務(wù)邊際吸收（除非履約現(xiàn)金流量增加額超過了合同服務(wù)邊際余額），不屬于因提供當(dāng)期服務(wù)而導(dǎo)致的非金融風(fēng)險調(diào)整釋放，不應(yīng)被計入當(dāng)期保險服務(wù)收入。

（3）計入保險合同金融變動額中的非金融風(fēng)險調(diào)整變化額。任一會計期間，保險合同金融變動額是指保險合同負(fù)債的當(dāng)期利息增值與期末折現(xiàn)率變動導(dǎo)致的保險合同負(fù)債變動之和。這里要說的是，保險合同負(fù)債中的非金融風(fēng)險調(diào)整在當(dāng)期產(chǎn)生的保險合同金融變動額，或計入保險合同金融變動額中的非金融風(fēng)險調(diào)整變化額，與當(dāng)期提供的保險服務(wù)無關(guān)，不計入當(dāng)期保險服務(wù)收入。

?表 七項不計入保險服務(wù)收入的科目及其原因

3.當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額

合同服務(wù)邊際是保險公司通過保險合同提供未來服務(wù)所獲的潛在利潤或未賺利潤，將隨著不斷向客戶提供保險服務(wù)而在保險責(zé)任期限內(nèi)被逐步確認(rèn)為實際利潤，這些被逐期確認(rèn)的實際利潤，就是每期的合同服務(wù)邊際攤銷額。未到期責(zé)任負(fù)債=履約現(xiàn)金流量+合同服務(wù)邊際，當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額顯然是從未到期責(zé)任負(fù)債中釋放出來的，屬于“因提供當(dāng)期保險合同服務(wù)導(dǎo)致未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值的減少額”，應(yīng)該被計入當(dāng)期保險服務(wù)收入。

綜上所述，與提供當(dāng)期保險合同服務(wù)相關(guān)的未到期責(zé)任負(fù)債減少額，應(yīng)該是上述三部分之和：一是期初預(yù)計的當(dāng)期保險服務(wù)費用（賠款和其他費用）；二是非金融風(fēng)險調(diào)整在當(dāng)期的釋放額；三是合同服務(wù)邊際在當(dāng)期的攤銷額。至于各項之中的細(xì)節(jié)，包含什么、不包含什么，尚需要仔細(xì)考慮。

4.其他金額

其他金額可能有也可能沒有，新準(zhǔn)則只提供了一個可能發(fā)生的其他金額，即與當(dāng)期服務(wù)或過去服務(wù)相關(guān)的保費經(jīng)驗調(diào)整。

（二）與保險獲取現(xiàn)金流量相關(guān)的金額

按照新準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定，保險公司應(yīng)該將第一部分提到的計入保險服務(wù)費用的“保險獲取現(xiàn)金流量攤銷額”，同時計入保險服務(wù)收入。

為何要將“保險獲取現(xiàn)金流量攤銷額”計入保險服務(wù)收入并單列呢？如前所述，由于國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為保險獲取現(xiàn)金流量與當(dāng)期保險服務(wù)不直接相關(guān)，于是未將其計入保險服務(wù)費用中的“當(dāng)期發(fā)生賠款及其他相關(guān)費用”，也未將其計入保險服務(wù)收入中的“期初預(yù)計的當(dāng)期會發(fā)生的保險服務(wù)費用”；但是，畢竟保險獲取現(xiàn)金流量屬于未到期責(zé)任負(fù)債計量時的“合同邊界內(nèi)的現(xiàn)金流量”，而保險獲取現(xiàn)金流量攤銷額也屬于應(yīng)攤銷至當(dāng)期的費用，于是被單列在了保險服務(wù)收入和保險服務(wù)費用中。

三、保險服務(wù)費用和保險服務(wù)收入中要剔除哪些投資成分

在上述關(guān)于保險服務(wù)收入和保險服務(wù)費用的核算的討論中我們提到，要分別從“當(dāng)期預(yù)計賠款”和“當(dāng)期實際賠款”中剔除投資成分。大家自然會聯(lián)想到，新準(zhǔn)則要求在保險合同計量前拆出“可明確區(qū)分的投資成分”，并將其用金融工具會計準(zhǔn)則計量。但實際上，由于“可明確區(qū)分的投資成分”很少，導(dǎo)致大量投資成分被留在了保險合同中，并通過使用新保險會計準(zhǔn)則計量，形成了保險合同負(fù)債。

這里要剔除的投資成分，就是指這些已被納入保險合同計量并計入保險合同負(fù)債的剩余投資成分，按照新準(zhǔn)則要求，在確認(rèn)保險服務(wù)收入和保險服務(wù)費用時，要將剩余投資成分（any investment component）全部剔除。實際上，就是要從預(yù)計支付賠款或?qū)嶋H支付賠款中扣除保單現(xiàn)金價值或賬戶價值（包括保單貸款部分的金額），也稱投資返還金（repayments of investment component）。即，剩余投資成分可以進(jìn)負(fù)債表，但不能進(jìn)利潤表。

四、保險服務(wù)業(yè)績的核算

（一）核算公式

忽略上面提到的保險服務(wù)收入中的第四項，即或有的（可能有也可能沒有的）“其他金額”，則有以下公式：

保險服務(wù)收入=期初預(yù)計的當(dāng)期會發(fā)生的保險服務(wù)費用+當(dāng)期非金融風(fēng)險調(diào)整釋放額+當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額+保險獲取現(xiàn)金流量攤銷額

保險服務(wù)費用=當(dāng)期發(fā)生賠款及其他相關(guān)費用+保險獲取現(xiàn)金流量攤銷額+已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量變動+虧損部分的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回

則，

保險服務(wù)業(yè)績=保險服務(wù)收入-保險服務(wù)費用

=（期初預(yù)計的當(dāng)期會發(fā)生的保險服務(wù)費用-當(dāng)期發(fā)生賠款及其他相關(guān)費用）+當(dāng)期非金融風(fēng)險調(diào)整釋放額+當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額-已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量變動-虧損部分的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回

=當(dāng)期營運偏差+當(dāng)期非金融風(fēng)險調(diào)整釋放額+當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額-已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量變動-虧損部分的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回

其中，當(dāng)期營運偏差=期初預(yù)計的當(dāng)期會發(fā)生的保險服務(wù)費用-當(dāng)期發(fā)生賠款及其他相關(guān)費用。

（二）簡單討論

若忽略保險服務(wù)費用中的后兩項“已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量變動”和“虧損部分的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回”，則，

保險服務(wù)業(yè)績=當(dāng)期營運偏差+當(dāng)期非金融風(fēng)險調(diào)整釋放額+當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額

從營運偏差對保險服務(wù)業(yè)績的影響來看，若實際賠款及其他相關(guān)費用高于（低于）期初預(yù)期，保險服務(wù)業(yè)績會降低（升高）。

可以想象，當(dāng)期初預(yù)計的當(dāng)期賠款及其他相關(guān)費用與實際運行結(jié)果一致時，當(dāng)期營運偏差為零，則，

保險服務(wù)業(yè)績=當(dāng)期非金融風(fēng)險調(diào)整釋放額+當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額。