國際工程項目稅務籌劃模式

陳貽杰

（中國輕工業(yè)長沙工程有限公司，長沙 410004）

國際工程項目面臨的環(huán)境復雜多變，不恰當?shù)亩悇展芾韺⑹沟脧氖聡H工程項目的企業(yè)面臨巨額利潤流失，從而影響企業(yè)在國際市場上進一步發(fā)展。據(jù)中國國際工程協(xié)會相關資料統(tǒng)計，因稅務風險引發(fā)的項目利潤流失已經(jīng)成為引發(fā)中國國際工程項目虧損的重要原因之一。針對國際工程項目合理的稅務籌劃以及稅務風險管控十分重要。合理的國際稅務籌劃需要在經(jīng)營活動發(fā)生前進行恰當?shù)陌才?，企業(yè)應根據(jù)自身從事國際項目所處的經(jīng)營階段采用合理的籌劃方式。

一、國際工程經(jīng)營的主要階段

對于工程項目的執(zhí)行而言，一般定義的經(jīng)營階段主要是按項目前期可研、勘探、設計、采購、施工、安裝、調試、維保等項目生命周期進行的劃分。而對于國際工程項目而言，由于涉及到是否需要在項目執(zhí)行國成立經(jīng)營主體，從而站在國際工程項目稅務籌劃角度來對項目經(jīng)營階段進行劃分，具體可劃分為境外經(jīng)營主體創(chuàng)立階段、國際項目簽約階段以及國際項目執(zhí)行階段。上述劃分方式考慮了國際工程項目經(jīng)營的特殊性，以便于有針對性的進行稅務籌劃。三個階段的劃分只是將項目簽約前、簽約時、簽約后的時點劃分立足于境外經(jīng)營主體創(chuàng)立角度進行恰當分解。

對于長期從事國際工程項目的企業(yè)而言，選擇恰當?shù)姆绞皆O立境外經(jīng)營主體顯得十分重要。因此，基于該角度作為國際工程經(jīng)營的階段劃分，能夠使得稅務籌劃上升到境外經(jīng)營投資策劃的高度。境外經(jīng)營主體創(chuàng)立階段主要是指在特定的國際工程項目簽約前，承接項目的企業(yè)確定是否在境外設立經(jīng)營主體以及以何種方式設立的階段。該階段主要涉及機構形式設置、股權安排等。國際項目簽約階段主要是指，在企業(yè)經(jīng)過境外經(jīng)營主體創(chuàng)立階段后而確定以何種方式進行項目簽約的階段。而對于設立了境外經(jīng)營主體的企業(yè)而言，確定的項目簽約模式往往與境外經(jīng)營主體存在密切關系。國際項目執(zhí)行階段則是將傳統(tǒng)按項目生命周期進行的劃分全部納入到該階段，因為一旦確定項目簽約方式后，項目具體的執(zhí)行細節(jié)對稅務籌劃的影響意義一致。國際工程經(jīng)營三個階段對于稅務籌劃的影響是相互關聯(lián)密不可分的，前一個階段確定的方案對于后一個階段方案的選擇有重大影響。三個階段所確定的籌劃模式是一個由高到低一步一步遞進的關系。

二、國際工程稅務籌劃動因

（一）內部動因

從事國際工程項目的企業(yè)采取國際稅務籌劃方案的原因主要為實現(xiàn)企業(yè)整體利潤的最大化，從而存在減輕稅負提高收入的強烈動機。由于國際稅收規(guī)定不盡相同，從事國際工程項目的企業(yè)就會選擇最優(yōu)的地區(qū)或國家開展經(jīng)營活動、設計稅務籌劃方案，以使整體經(jīng)營稅負盡可能的低進而達到提高整體經(jīng)營利潤的目的。

（二）外部動因

由于各國在經(jīng)濟發(fā)展以及政治體制上的差異，導致各國在稅收制度間也存在較大差異，從而為從事國際工程項目的企業(yè)進行合理的稅務籌劃提供了可能性。而稅收差別主要體現(xiàn)在稅收管轄權、稅率、征稅對象、計稅基礎以及稅收優(yōu)惠政策等方面，這些方面的差異使得從事國際工程項目的企業(yè)能夠在是否創(chuàng)立境外經(jīng)營主體、合理選擇簽約模式以及設計恰當?shù)木惩忭椖控攧罩贫鹊确矫嫒胧诌M行稅務籌劃。

三、國際工程主要稅務籌劃方式

結合國際工程經(jīng)營的三個階段劃分，依據(jù)國際工程稅務籌劃動因，基于股權設置—模式選擇—制度建立的思路，國際工程主要的稅務籌劃方式大體可以分為以下三種。

圖1 國際工程稅務籌劃三種方式

（一）境外企業(yè)股權架構設置

1.適用階段。該種稅務籌劃主要適用從事國際工程項目的企業(yè)確定是否創(chuàng)立境外經(jīng)營主體以及創(chuàng)立何種境外經(jīng)營主體的階段，即境外企業(yè)創(chuàng)立階段。

2.主要目的。由于不同國家和地區(qū)在稅收管轄權方面存在交叉重疊的情況，因而產(chǎn)生了國際重復征稅的問題。這不僅違背各國家地區(qū)稅收立法的公平性原則，而且還加重了從事國際工程項目的企業(yè)稅負。通過對境外經(jīng)營機構進行合理的股權架構設置，一是減小跨境間利潤轉移稅負，從而減小集團整體稅負；二是通過轉移定價，將稅前利潤轉移至低稅負國家。主要降低的稅負與企業(yè)所得稅以及資本利得稅相關。

3.具體操作。一般適合利用國別間避免雙重征稅協(xié)定以及國別稅收優(yōu)惠政策。具體操作是，從事國際工程項目的企業(yè)設立一個統(tǒng)一的集團投資主體，將集團投資主體設立在境外低稅率或免稅率地區(qū)（如開曼群島、英屬維京群島等）或與所在國別有雙邊協(xié)議以及優(yōu)惠政策的國家，充分發(fā)揮國別間避免雙重征稅協(xié)定以及國別稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)勢，從而做到一方面避免被雙重征收所得稅，另一方面實現(xiàn)稅后利潤以較低的成本流出境外工程所在的國家。另外，投資主體設立在低稅率或免稅率地區(qū)，還能夠通過投資主體與國際工程所在地機構之間的費用成本轉嫁，從而完成稅前利潤集中在投資主體的操作，實現(xiàn)國際工程所在國別較低的所得稅額。

4.主要依據(jù)。各類避免雙重征稅協(xié)議、特定國別稅收優(yōu)惠政策以及部分避稅天堂規(guī)定等。

5.主要風險。在該種方式下需要充分考慮利用國際稅收差別的合理性，確保在對應工程項目簽訂前安排好相應的主體設立。由于目前針對國際稅負流轉正不斷強化監(jiān)控，從事國際工程的企業(yè)需要確保不被認定為國際偷稅逃稅，同時由于涉及到在特定的第三國設立專門的投資主體，對于一般的國際工程企業(yè)而言增加了管理成本，且一定程度上與國際工程企業(yè)直接以境內實體進行業(yè)務承接的模式相違背。

（二）合同商業(yè)模式選擇

1.適用階段。該種稅務籌劃主要適用從事國際工程項目的企業(yè)經(jīng)過境外經(jīng)營主體創(chuàng)立階段后而確定以何種方式進行項目簽約的階段，即境外企業(yè)項目簽約階段。

2.主要目的。通過恰當?shù)暮贤虡I(yè)模式選擇，結合企業(yè)在項目所在國設立機構的情況，達到減小國際工程企業(yè)在項目所在國當?shù)囟愗摰哪康?。主要降低的稅負與企業(yè)所得稅、項目所在國關稅以及項目所在國增值稅稅負有關。

3.具體操作。按照國際工程項目的簽約主體來劃分，目前主要的合同商業(yè)模式有集團總包、境外機構總包、分簽。

其中，只有集團總包不涉及到在項目所在國成立經(jīng)營機構，一般只注冊代表處用于日常業(yè)務聯(lián)絡。但是，由于對應的當?shù)毓こ滩糠忠灿杉瘓F派駐人員完成，且國際工程一般長于163 天，依據(jù)大部分國家對于常設機構的規(guī)定，集團總包在當?shù)卮嬖诔ＴO機構風險，也需要針對當?shù)毓こ谭詹糠诌M行納稅申報；甚至由于合同簽訂時未針對合同內容進行嚴格拆分，且簽約主體均為集團，部分國家會要求針對整個項目合同額在當?shù)剡M行稅務申報，造成稅負偏高。

而境外機構總包、分簽均需要在項目所在國設立經(jīng)營機構。其中境外企業(yè)總包由國際工程企業(yè)的境外機構簽訂總包合同，不存在稅務風險。但是，通常與設備相關的關稅需要由國際工程企業(yè)的境外機構承擔，稅負偏高，且一般資金收取也在當?shù)?，不利于資金匯回中國。分簽模式下，將總包合同拆分為在岸工程服務與離岸設備貿易兩部分，由國際工程企業(yè)的境外機構簽訂在岸工程服務合同，集團簽訂離岸設備貿易合同，兩者嚴格區(qū)分。由于只針對境外機構簽訂在岸工程服務在當?shù)丶{稅申報，不涉及項目所在國進口關稅，整體稅負得到有效控制，且風險降低；同時，針對合同價在工程服務與設備貿易方面也可以進行適當調整，以便進一步降低項目所在國稅負。

4.主要依據(jù)。合同中有關的商業(yè)要求、項目所在國對常設機構來源收入判定以及項目所在國稅務規(guī)定等。

5.主要風險。集團總包不完全符合當?shù)囟悇找?guī)定，存在常設機構風險，同時也存在就整個合同額認定為當?shù)厮脕碓吹娘L險。境外機構總包存在關稅增加風險，且不僅存在就整個合同額認定為當?shù)厮脕碓吹娘L險，更存在針對設備貿易認定增值稅應稅范圍的風險。分簽模式相對較優(yōu)，但是存在被認定在岸工程服務合同額偏低而面臨合同調整的風險。

（三）當?shù)刎攧罩贫仍O計

1.適用階段。該種稅務籌劃主要適用從事國際工程項目的企業(yè)在當?shù)爻闪⒂薪?jīng)營機構后的項目執(zhí)行階段。

2.主要目的。通過遵守境外當?shù)氐亩悇找?guī)定，恰當安排各項財務制度減小境外企業(yè)所在國當?shù)氐母黜椂愗摗?/p>

3.具體操作。（1）充分了解項目所在國各項稅收政策。由于部分國家積極鼓勵跨國企業(yè)在本地投資，當滿足特定條件后可以在所得稅、增值稅、消費稅以及房產(chǎn)、車船稅等方面有適當優(yōu)惠，通常需要企業(yè)提前準備足夠材料，因此需要企業(yè)從財務制度上確保材料及時提交。（2）充分了解當?shù)貢嫓蕜t與稅收準則。結合稅前可列支以及可稅前部分抵扣的費用，在財務報銷制度以及特定采購合同上有針對性的管理，增加可稅前列支成本費用，比如部分國家對于差旅費稅前列支有嚴格要求，這就必須保證日常報銷時差旅單據(jù)的完整性。

4.主要依據(jù)。境外當?shù)貢嫓蕜t、當?shù)囟愂諟蕜t、當?shù)囟愂諆?yōu)惠政策等。

5.主要風險。因對當?shù)囟愂障嚓P規(guī)定了解不夠而錯誤進行部分稅務籌劃帶來的風險。比如，某些國家在稅務實務中差旅費中休假機票限定稅前可列支金額，但是未明確在稅收法規(guī)中，這種情況就會導致企業(yè)產(chǎn)生稅務風險的同時未達到有效稅務籌劃的目的。因此，對當?shù)囟愂辗ㄒ?guī)以及稅務實務的充分了解就顯得十分重要。

結語

國際工程項目由于跨境經(jīng)營所面臨的復雜環(huán)境，國際工程項目的稅務管理與風險控制顯得更為重要。因此，國際工程企業(yè)對國際工程項目進行稅務籌劃時需要有前瞻性與系統(tǒng)性的安排，需要結合所處的經(jīng)營階段創(chuàng)立合適的境外投資與經(jīng)營機構、選擇恰當?shù)暮贤灱s模式以及建立完備的境外機構財務制度。只有降低境外經(jīng)營稅負，有效管控境外經(jīng)營稅務風險，才能使得從事國際工程項目的企業(yè)在國際工程市場上發(fā)揮自身優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化。