財務(wù)報表審計中對氣候變化風(fēng)險的考慮

王鵬程

【摘要】氣候變化對全人類的可持續(xù)發(fā)展構(gòu)成了嚴重威脅， 也給很多企業(yè)的發(fā)展帶來了重大風(fēng)險。 財務(wù)報表審計中， 注冊會計師需要關(guān)注氣候變化風(fēng)險的財務(wù)影響， 確定與氣候變化風(fēng)險相關(guān)的重要會計審計事項， 采取針對性的應(yīng)對策略， 確保氣候變化風(fēng)險背景下財務(wù)報表審計的質(zhì)量。 為此， 準則制定機構(gòu)需要盡快制定相關(guān)準則和指南， 注冊會計師行業(yè)需要加快氣候變化相關(guān)人才的培養(yǎng)工作。

【關(guān)鍵詞】氣候變化風(fēng)險;財務(wù)影響;財務(wù)報表審計

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）14-0110-6

氣候變化是可持續(xù)發(fā)展最重要和最迫切的議題。 2015年， 195個國家在巴黎氣候大會上達成《巴黎協(xié)定》， 力爭將全球平均氣溫較前工業(yè)化時期上升幅度控制在2攝氏度以內(nèi)， 并為將上升幅度控制在1.5攝氏度以內(nèi)而努力。 至2021年11月格拉斯哥氣候大會（COP26）， 全球已經(jīng)有137個國家做出了凈零排放承諾。 氣候變化對全人類的可持續(xù)發(fā)展構(gòu)成了嚴重的威脅， 也給很多企業(yè)的發(fā)展帶來了重大風(fēng)險。 應(yīng)對氣候變化， 企業(yè)需要加強對氣候變化相關(guān)信息的披露， 以便利益相關(guān)方評估氣候變化對企業(yè)經(jīng)營活動的影響， 促進企業(yè)的低碳轉(zhuǎn)型和綠色發(fā)展。 氣候變化相關(guān)信息的披露與注冊會計師審計工作息息相關(guān)， 注冊會計師行業(yè)不僅要研究傳統(tǒng)財務(wù)報表審計如何應(yīng)對氣候變化風(fēng)險， 還需要思考如何迎接強制審計氣候相關(guān)信息的呼聲與趨勢。

一、氣候變化風(fēng)險的財務(wù)影響

氣候變化風(fēng)險可劃分為轉(zhuǎn)型風(fēng)險和物理風(fēng)險兩大類[1] 。 轉(zhuǎn)型風(fēng)險是指向低碳經(jīng)濟轉(zhuǎn)型所帶來的相關(guān)風(fēng)險， 包括： 政策和法律風(fēng)險， 即各種圍繞氣候變化展開的政策措施以及各種涉及氣候的訴訟索賠所帶來的風(fēng)險; 技術(shù)風(fēng)險， 即支持向低碳、節(jié)能經(jīng)濟體系轉(zhuǎn)型的技術(shù)改進或創(chuàng)新可能對企業(yè)產(chǎn)生的重大影響; 市場風(fēng)險， 即某些商品、產(chǎn)品和服務(wù)的供需結(jié)構(gòu)可能隨著氣候變化而發(fā)生轉(zhuǎn)變; 信譽風(fēng)險。 物理風(fēng)險是指事件驅(qū)動型（急性）或長期型（慢性）氣候模式轉(zhuǎn)變所帶來的風(fēng)險， 包括： 急性風(fēng)險， 即事件驅(qū)動型風(fēng)險， 包括臺風(fēng)、颶風(fēng)或洪水等極端天氣事件的嚴重性加劇; 慢性風(fēng)險， 指可能引起海平面上升或長期酷熱等較為長期的氣候模式轉(zhuǎn)變， 如持續(xù)性高溫。 無論是轉(zhuǎn)型風(fēng)險還是物理風(fēng)險， 均可能對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。 氣候相關(guān)財務(wù)信息披露工作組（Task Force on Climate-related Financial Disclosures， TCFD）于2017年發(fā)布的最終建議報告（Recommendations of the Task Force on Climate-related Financial Disclosures）描述了氣候相關(guān)風(fēng)險對企業(yè)潛在的財務(wù)影響， 氣候變化可能會導(dǎo)致企業(yè)收入減少、成本費用增加， 造成企業(yè)資產(chǎn)和負債的價值發(fā)生變化、長期資產(chǎn)的使用壽命縮短以及出現(xiàn)減值或形成滯留資產(chǎn)（Legacy Assets）， 還可能導(dǎo)致企業(yè)形成額外的預(yù)計負債。 氣候變化相關(guān)風(fēng)險及其對企業(yè)潛在的財務(wù)影響歸納如表1 所示。

氣候變化風(fēng)險不僅會影響單個企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量， 而且具有極強的傳導(dǎo)性， 對企業(yè)的上游和下游以及資金提供方都可能產(chǎn)生重大財務(wù)影響。 單個企業(yè)面臨的物理風(fēng)險， 無論是急性風(fēng)險還是慢性風(fēng)險， 均有可能導(dǎo)致銀行貸款的違約概率和違約損失率上升， 對作為資金提供方的銀行造成負面財務(wù)影響。 對1997 ～ 2010年160個國家的氣象和地球物理災(zāi)害進行分析的結(jié)果顯示， 自然災(zāi)害會增大銀行信用風(fēng)險。 例如， 2005年“卡特里娜”颶風(fēng)席卷美國海灣地區(qū)， 導(dǎo)致當(dāng)?shù)劂y行出現(xiàn)大量未預(yù)計損失， 嚴重削弱了銀行資產(chǎn)質(zhì)量[2] 。 對于實體企業(yè)面臨的轉(zhuǎn)型風(fēng)險： 一方面會引發(fā)高碳企業(yè)價值的重估， 放大銀行等金融機構(gòu)的市場風(fēng)險， 導(dǎo)致因持有相關(guān)金融資產(chǎn)而出現(xiàn)重大投資損失或公允價值變動損失; 另一方面會引發(fā)高碳企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營能力問題， 其償債能力的受損將推高銀行貸款的違約概率和違約損失率， 銀行需要計提更多的貸款和墊款的預(yù)期信用損失以覆蓋信用風(fēng)險的上升。 清華大學(xué)綠色金融發(fā)展研究中心主任馬駿的研究結(jié)果顯示， 在向碳中和轉(zhuǎn)型的過程中， 我國煤電企業(yè)的貸款違約概率可能會從2020年的3%上升到2030年的22%[3] 。

氣候變化還會影響宏觀經(jīng)濟變量， 如總供求、總產(chǎn)出、物價水平、就業(yè)率、利率、匯率、房地產(chǎn)價格指數(shù)以及貨幣供應(yīng)量等均可能受到氣候變化的影響。 這些宏觀經(jīng)濟變量是企業(yè)計提預(yù)期信用損失所建立模型的重要參數(shù)， 其變動可能對企業(yè)計提的預(yù)期信用損失產(chǎn)生顯著影響。

鑒于氣候變化風(fēng)險的財務(wù)影響， 國際會計準則理事會（IASB）于2020年發(fā)布《氣候相關(guān)事項對財務(wù)報表的影響》（Effects of Climate-related Matters on Financial Statement）， 指出企業(yè)在應(yīng)用相關(guān)會計準則時需要考慮氣候相關(guān)事項的影響。 最近， IASB在2022 ～ 2026年議程咨詢（Agenda Consultation）中， 決定將氣候相關(guān)風(fēng)險（或更廣泛的ESG風(fēng)險）議題納入工作計劃。

為應(yīng)對氣候變化對財務(wù)報表審計的影響， 審計準則制定機構(gòu)發(fā)布了相關(guān)指引， 提示氣候變化風(fēng)險。 例如： 2019年4月， 澳大利亞會計準則委員會和審計與鑒證準則委員會聯(lián)合發(fā)布《氣候相關(guān)和其他新出現(xiàn)的風(fēng)險披露》; 2020年10月， 國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布《〈財務(wù)報表審計中對氣候相關(guān)風(fēng)險的考慮〉的審計實務(wù)提示》（Staff Audit Practice Alert——The Consideration of Climate-related Risk in an Audit Financial Statement）， 以幫助注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮氣候相關(guān)風(fēng)險。

二、與氣候變化風(fēng)險相關(guān)的重要會計審計事項

氣候變化風(fēng)險對不同行業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的影響存在差異， 影響重大的行業(yè)主要包括銀行、保險、煤炭、電力、石油天然氣、交通運輸、建筑、建材、農(nóng)業(yè)和林業(yè)等。 注冊會計師在對財務(wù)報表進行審計時， 需要基于被審計單位所處行業(yè)性質(zhì)， 關(guān)注其與氣候變化風(fēng)險相關(guān)的重要會計審計事項。 與氣候變化風(fēng)險相關(guān)的重要會計審計事項主要包括以下方面：

1. 固定資產(chǎn)折舊。 根據(jù)固定資產(chǎn)會計準則的規(guī)定， 固定資產(chǎn)應(yīng)在其可使用經(jīng)濟壽命內(nèi)計提折舊， 折舊方式應(yīng)反映該固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益預(yù)期被企業(yè)消耗的模式， 企業(yè)需要根據(jù)實際情況估計資產(chǎn)的使用壽命和殘值， 并至少在每個年度末進行復(fù)核。 氣候變化、為解決氣候變化而頒布的立法、日益增長的社會壓力以及企業(yè)制定的減排目標， 都可能導(dǎo)致企業(yè)提前淘汰某些固定資產(chǎn)， 固定資產(chǎn)折舊年限因此而縮短。 而提前淘汰的固定資產(chǎn)， 因市場缺乏購買者而無法收回。 對于重資產(chǎn)企業(yè)而言， 折舊年限的縮短和殘值的減少， 必然對企業(yè)固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊費用產(chǎn)生重大影響。 近年來， 各國陸續(xù)出臺燃煤電廠和燃油汽車退出時間表， 如： 英國決定于2025年前關(guān)閉所有煤電設(shè)施， 芬蘭至2030年全面禁煤， 荷蘭將從2030年起禁止使用煤炭發(fā)電， 德國最遲于2038年前關(guān)閉所有燃煤電廠; 荷蘭、挪威將于2025年禁售傳統(tǒng)燃油車， 德國、印度將于2030年禁售傳統(tǒng)燃油車， 法國、英國將于2040年禁售傳統(tǒng)燃油車。 在“雙碳”目標下， 我國燃煤電廠和燃油汽車的逐步退出亦是大勢所趨。 北京地區(qū)已于2017年全面淘汰燃煤電廠， 海南也將于2030年全面禁售傳統(tǒng)燃油車。 隨著燃煤電廠和燃油汽車的逐步退出， 相關(guān)固定資產(chǎn)必然會被逐步淘汰， 需要密切關(guān)注這些固定資產(chǎn)折舊年限的縮短和殘值的降低。

2. 長期資產(chǎn)減值。 根據(jù)資產(chǎn)減值會計準則的要求， 企業(yè)需要在每個報告期末（年末或中期報告日期）評估是否存在資產(chǎn)減值的跡象， 如果存在減值跡象， 則需要進行減值評估。 減值跡象通常包括技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境對企業(yè)有不利影響的重大變化， 資產(chǎn)報廢的證據(jù)， 以及可觀察到的資產(chǎn)價值減少的跡象。 在各國陸續(xù)做出凈零排放承諾后， 一些大型企業(yè)亦紛紛制定減排目標， 這意味著企業(yè)經(jīng)營所處的市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境發(fā)生了重大不利變化， 企業(yè)的各種長期資產(chǎn)可能出現(xiàn)以下減值跡象： （1）由于客戶偏好的變化， 資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的經(jīng)濟表現(xiàn)可能不如預(yù)期; （2）由于供應(yīng)商轉(zhuǎn)嫁成本或停止生產(chǎn)某些資產(chǎn)的零部件， 以及由于極端天氣事件的物理影響而使維護成本增加， 可能會對資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的預(yù)期經(jīng)濟表現(xiàn)產(chǎn)生負面影響; （3）市場利率或其他市場回報率上升， 這可能會影響計算資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元使用價值的折現(xiàn)率; （4）當(dāng)投資者退出高排放行業(yè)時， 股價可能會受到負面影響， 這可能導(dǎo)致被投資企業(yè)市值跌至其凈資產(chǎn)的賬面價值以下; （5）保險費用增加， 保險公司將通過提高產(chǎn)品定價以應(yīng)對環(huán)境變化的風(fēng)險。 而企業(yè)承諾減少其碳足跡或更普遍地減少其對環(huán)境的影響， 可能意味著： 一是資產(chǎn)報廢的證據(jù)， 例如放棄與自身脫碳戰(zhàn)略不相容的資產(chǎn); 二是資產(chǎn)使用或預(yù)期使用的程度或方式在本期或之后不久發(fā)生重大變化， 將對企業(yè)產(chǎn)生不利影響; 三是企業(yè)被要求抵消其二氧化碳排放或企業(yè)為減少能源和（或）水資源消耗而進行的投資可能對資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的運營成本產(chǎn)生負面影響。

研究相關(guān)企業(yè)發(fā)布的2021年度財務(wù)報告發(fā)現(xiàn)， 一些能源企業(yè)， 如英國石油（BP）、法國電力（EDF）、必和必拓（BHP）， 對長期能源價格進行了“最佳估計”， 并據(jù)此對長期資產(chǎn)的減值進行了測試。 例如， BP在預(yù)測2022年、2025年、2030年、2040年、2050年石油和天然氣價格的基礎(chǔ)上， 對油氣資產(chǎn)及商譽等進行了減值測試， 并基于不同氣候情景進行了敏感性分析①。 資產(chǎn)減值會計準則規(guī)定， 現(xiàn)金流量預(yù)測所涵蓋的期間最多不超過5年， 但如果有正當(dāng)理由， 允許涉及更長的期間。 如果企業(yè)能夠合理預(yù)測中長期石油價格、天然氣價格、電力價格、碳價格、煤炭價格等， 并能對不同氣候情景下相關(guān)參數(shù)進行分析， 便可以基于氣候變化的長期影響對相關(guān)長期資產(chǎn)進行減值測試和敏感性分析。

3. 預(yù)計負債計提。 或有事項會計準則要求在企業(yè)因過去事件而承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)（法律義務(wù)或推定義務(wù)）時對準備進行確認， 該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)， 并且企業(yè)需要對該義務(wù)做出可靠的估計。 當(dāng)企業(yè)采取行動以應(yīng)對氣候變化的影響時， 這些行動很可能會導(dǎo)致新負債的確認， 或者在不符合確認標準的情況下需要披露新的或有負債， 典型的預(yù)計負債項目如棄置費用負債。 由于煤炭或石油和天然氣工廠等資產(chǎn)被認為具有無限的使用壽命， 以前尚未對其棄置成本確認準備， 在氣候變化風(fēng)險以及與此相關(guān)的法規(guī)出現(xiàn)后， 需要重新考慮這一做法， 并確認新的棄置準備或披露新的或有負債。 荷蘭皇家殼牌公司在2020年度財務(wù)報告中披露， “2020年， 集團考慮了宏觀經(jīng)濟基本面的變化， 以及對制造業(yè)務(wù)條線的改組計劃。 同時， 集團重新考慮了繼續(xù)不確認制造設(shè)施的棄置和修復(fù)準備是否仍然合適。 得出的結(jié)論是， 制造設(shè)施具有不確定的使用壽命的假設(shè)不再合適， 并且對是否需要確認棄置和修復(fù)準備還是披露或有負債進行了復(fù)核。 2020年， 已為某些壽命較短的制造設(shè)施確認了準備”。 另外， 與氣候變化相關(guān)的新立法也可能意味著現(xiàn)有法律訴訟很可能（而不再是“可能”）導(dǎo)致現(xiàn)金流出， 因此需要確認預(yù)計負債， 而不是披露或有負債。

4. 公允價值計量。 氣候變化風(fēng)險會對相關(guān)資產(chǎn)和負債的公允價值產(chǎn)生重大影響。 根據(jù)英國環(huán)境氣候風(fēng)險分析機構(gòu)Vivid Economics的測算， 煤電企業(yè)的估值在碳中和的過程中要下降80%， 石油相關(guān)企業(yè)的估值可能下降40%[3] 。 企業(yè)在確定相關(guān)資產(chǎn)負債的公允價值時， 需要確保公允價值計量適當(dāng)考慮相應(yīng)的氣候相關(guān)風(fēng)險因素。 氣候變化可以對企業(yè)現(xiàn)在或未來的資產(chǎn)和負債產(chǎn)生切實的影響（如水位上升、天氣模式變化、污染水平增加）。 政府或企業(yè)對氣候變化的應(yīng)對可能是已知的（例如， 立法或法規(guī)的變更， 對商定的目標做出承諾， 或增加開支來減輕污染的影響）或只是預(yù)期的（例如， 商業(yè)模式的潛在變化， 消費者、競爭對手、供應(yīng)商、貸款人和投資者的行為改變）。 所有這些都可能影響資產(chǎn)或負債的公允價值， 無論風(fēng)險或機會是實際存在的還是預(yù)期會發(fā)生的。

5. 預(yù)期信用損失。 如前所述， 氣候變化會給銀行等金融機構(gòu)帶來信用風(fēng)險。 一方面， 政策驅(qū)動低碳經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型發(fā)展以及技術(shù)進步使得清潔能源的使用成本逐漸降低， 將會限制未來對于化石能源的使用， 導(dǎo)致高碳能源行業(yè)營收能力下降、碳排放成本增加; 另一方面， 氣候相關(guān)風(fēng)險可能間接或直接導(dǎo)致抵押品資產(chǎn)貶值。 因此， 氣候變化風(fēng)險會推高銀行等金融機構(gòu)信貸資產(chǎn)的違約概率和違約損失率， 金融機構(gòu)在計量預(yù)期信用損失（包括敞口劃分、階段劃分、模型搭建、前瞻性調(diào)整、管理層疊加）時， 需要考慮信貸組合中的氣候變化風(fēng)險。

6. 持續(xù)經(jīng)營能力。 氣候變化風(fēng)險可能會導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營能力問題。 2019年1月， 美國加州最大電氣能源公司太平洋煤氣電力公司（PG&E）因加州山火面臨巨額賠償而申請破產(chǎn)。? PG&E一直強調(diào)， 氣候變化才是罪魁禍首， 雖然自身應(yīng)當(dāng)為意外事故所導(dǎo)致的山火承擔(dān)責(zé)任， 但不應(yīng)當(dāng)是全部責(zé)任， 因為氣候變化因素加重了火災(zāi)的破壞性。 盡管許多情況下， 氣候變化風(fēng)險不會在短期內(nèi)對持續(xù)經(jīng)營造成重大不確定性影響， 但該風(fēng)險是評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力時不可忽略的重要因素。 如果分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)的長期持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性， 則應(yīng)考慮針對這些不確定性進行披露。

三、與氣候變化風(fēng)險相關(guān)的審計應(yīng)對策略

在財務(wù)報表審計中， 注冊會計師的職責(zé)是對被審計單位的財務(wù)報表整體是否公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量發(fā)表意見。 與氣候變化相關(guān)的重要會計審計事項可能對被審計單位的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響， 注冊會計師應(yīng)該制定適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗裕?執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍?以確保該等事項已經(jīng)得到恰當(dāng)處理。

1. 了解被審計單位監(jiān)控和管理氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇的治理過程、控制和程序。 按照國際可持續(xù)發(fā)展準則理事會（ISSB）于2022年3月底發(fā)布的《國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準則第2號——氣候相關(guān)披露（征求意見稿）》， 與氣候變化相關(guān)的公司治理包括： （1）負責(zé)監(jiān)督氣候相關(guān)風(fēng)險和機遇的機構(gòu)及個人; （2）該機構(gòu)在氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇方面的責(zé)任如何在職權(quán)范圍、董事會職責(zé)權(quán)限和其他相關(guān)政策中予以反映; （3）該機構(gòu)如何確保獲取恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)和能力去監(jiān)督為應(yīng)對氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇而制定的戰(zhàn)略; （4）該機構(gòu)及其委員會如何被告知氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇; （5）治理機構(gòu)及其委員會在監(jiān)督企業(yè)的戰(zhàn)略、重大交易決策、風(fēng)險管理政策時如何考慮氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇， 包括任何必要的對取舍關(guān)系的評估和對不確定因素的敏感分析; （6）該機構(gòu)如何監(jiān)督管理層應(yīng)對氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇的指標制定和目標實現(xiàn)進度， 包括這方面的業(yè)績指標是否以及如何與薪酬政策聯(lián)系在一起; （7）管理層在評估和管理氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇時扮演何種角色， 這種角色是否授權(quán)給特定管理崗位或委員會， 如何對該管理崗位或委員會進行監(jiān)督， 是否建立相應(yīng)的氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇的控制程序和管理程序， 是否將控制程序和管理程序納入其他相關(guān)的內(nèi)部職能。

2. 了解被審計單位的商業(yè)模式以及為應(yīng)對氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇所采用的戰(zhàn)略。 通過對被審計單位商業(yè)模式的了解， 注冊會計師可以判斷對被審計單位識別的重大氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇及其對商業(yè)模式和價值鏈影響的分析是否合理。 被審計單位所處行業(yè)、競爭環(huán)境、供應(yīng)商、技術(shù)發(fā)展水平及適用的相關(guān)法律法規(guī)不同， 其重大氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇的表現(xiàn)形式也會有所差異。 被審計單位應(yīng)對重大氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇所采取的戰(zhàn)略（包括轉(zhuǎn)型計劃）對報告期財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響， 以及短期、中期和長期的預(yù)期影響至關(guān)重要， 所以， 注冊會計師還需要獲取并了解被審計單位應(yīng)對氣候相關(guān)風(fēng)險與機遇所采用的戰(zhàn)略、對氣候變化財務(wù)影響所做的量化分析， 以及針對氣候變化所開展的情景分析和壓力測試。

3. 對相關(guān)會計估計執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?與氣候變化風(fēng)險相關(guān)的重要會計審計事項， 無論是預(yù)計負債、長期資產(chǎn)減值的計提， 還是預(yù)期信用損失、公允價值的計量， 均涉及大量復(fù)雜的會計估計， 在審計該等重大事項時， 注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑態(tài)度， 執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?第一， 需要對被審計單位所運用的模型和方法進行評估， 包括模型和方法的相關(guān)性和合理性以及一貫運用。 第二， 需要對重大假設(shè)與重要參數(shù)的輸入值的準確性、完整性和有效性進行評估。 第三， 需要對估計的結(jié)果（無論是單一估計結(jié)果還是區(qū)間范圍估計結(jié)果）取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 鑒于相關(guān)估計涵蓋的時間范圍長、運用的模型非常復(fù)雜， 注冊會計師在執(zhí)行相關(guān)審計程序時， 需要咨詢相關(guān)專家， 包括模型專家、氣候?qū)＜壹昂暧^經(jīng)濟專家。

4. 對相關(guān)披露進行審核。 《國際會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》（IAS 1）要求企業(yè)披露對未來做出假設(shè)的信息以及對確認金額有最重大影響的判斷。 許多判斷會受到氣候相關(guān)事項的影響， 因此企業(yè)需要考慮將這類判斷予以披露。 例如， 氣候相關(guān)的不確定性增加了評估火力發(fā)電廠剩余使用壽命的復(fù)雜性。 在這種情況下， 必須將氣候風(fēng)險的影響納入IAS 1要求的判斷披露中。 當(dāng)氣候變化對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力帶來不確定性影響時， 企業(yè)亦應(yīng)當(dāng)披露這種不確定性。 注冊會計師在判斷相關(guān)披露的充分合理性時， 不僅要考慮其金額大小， 還需要考慮其性質(zhì)。 在很多投資者看來， 氣候變化財務(wù)影響的評估過程非常重要， 所以有時候結(jié)果可能并不重大， 但定性披露判斷過程仍然很重要。

5. 與治理層進行充分溝通。 按審計準則的規(guī)定， 注冊會計師需要就重要的會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露與治理層進行充分溝通。 對于特定行業(yè)的企業(yè)， 氣候變化的影響重大， 并涉及大量復(fù)雜會計估計， 此時注冊會計師與治理層的溝通尤為重要， 特別是對于企業(yè)針對相關(guān)會計估計所建立的模型與系統(tǒng)、所使用的假設(shè)和方法以及重要的輸入?yún)?shù)值的溝通。 不僅如此， 注冊會計師通常還需要向治理層報告如何挑戰(zhàn)管理層的估計、如何解決與管理層在相關(guān)會計估計上的分歧等。

6. 在審計報告中描述是否作為關(guān)鍵審計事項的評估。 關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。 確定關(guān)鍵審計事項通常需要考慮以下內(nèi)容： 一是重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險; 二是與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷; 三是本期重大交易或事項對審計的影響。 氣候相關(guān)會計審計事項是否作為關(guān)鍵審計事項， 需要基于企業(yè)實際情況而定。 在目前的審計實務(wù)中， 將氣候相關(guān)會計審計事項列為關(guān)鍵審計事項的情形尚不多見， 其僅出現(xiàn)在個別受氣候變化影響大的企業(yè)的審計報告中。 例如， BP的審計師在對BP 2021年度財務(wù)報表出具的審計報告中描述了六項關(guān)鍵審計事項及相關(guān)的審計應(yīng)對策略， 其中三項與氣候變化風(fēng)險有關(guān)①， 分別是：

（1）氣候變化和能源轉(zhuǎn)型的潛在影響（影響固定資產(chǎn)、商譽、無形資產(chǎn)和預(yù)計負債）。 這是關(guān)鍵審計事項的第一項。 針對該事項， 審計師與管理層以及氣候變化專家進行了充分討論， 以確定氣候變化對財務(wù)報表產(chǎn)生潛在影響的領(lǐng)域， 同時在會計師事務(wù)所成立氣候變化指導(dǎo)委員會， 以獨立挑戰(zhàn)審計團隊在該領(lǐng)域的關(guān)鍵決策和結(jié)論。 具體應(yīng)對程序包括： 測試關(guān)鍵內(nèi)部控制， 包括評估氣候變化相關(guān)風(fēng)險的控制; 對勘探和評估（E&A）資產(chǎn)減值標準、關(guān)鍵判斷提出挑戰(zhàn)與評估; 根據(jù)凈零碳承諾的戰(zhàn)略目標評估資本分配決策; 通過內(nèi)外部市場研究及敏感性分析對煉化資產(chǎn)的減值提出挑戰(zhàn); 挑戰(zhàn)管理層出售特定資產(chǎn)的戰(zhàn)略意圖; 挑戰(zhàn)管理層無需因氣候變化而調(diào)整煉化資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命; 評估未來油氣價格假設(shè); 執(zhí)行專門審計程序以應(yīng)對負債可能被低估或者或有負債披露可能被遺漏或不準確的風(fēng)險等。

（2）油氣資產(chǎn)減值。 該項資產(chǎn)的減值涉及三個關(guān)鍵的管理層估計， 即石油和天然氣價格、折現(xiàn)率、儲量和資源量評估。 對于石油和天然氣價格， 審計師參考第三方預(yù)測以及其他市場數(shù)據(jù)， 確定了一個合理的預(yù)測范圍， 并與管理層的價格假設(shè)進行比較。 在檢驗管理層的價格假設(shè)時， 審計師考慮了管理層假設(shè)以及從第三方獲得的每個預(yù)測價格在多大程度上反映氣候變化和能源轉(zhuǎn)型導(dǎo)致的石油和天然氣需求的下降。

（3）棄置撥備。 棄置撥備的估算是一個具有高度判斷性的領(lǐng)域， 涉及與棄置成本、棄置時間以及通貨膨脹率和折現(xiàn)率相關(guān)的一些關(guān)鍵會計估計。 針對棄置撥備， 審計師了解了棄置義務(wù)評估和計提流程， 并評估了相關(guān)控制的有效性， 具體的應(yīng)對策略包括： 評估了需棄置資產(chǎn)的完整性和準確性， 包括了解管理層評估是否存在法定或推定義務(wù)的流程; 評估了棄置成本相關(guān)關(guān)鍵假設(shè)的變化， 包括鉆機費率、船舶費率、堵塞棄井時間和非生產(chǎn)時間假設(shè); 考慮了對石油和天然氣產(chǎn)品及相關(guān)活動的需求將下降的預(yù)期; 評估了棄置時點假設(shè)的變化， 并確保用于棄置估計的停產(chǎn)日期與其他領(lǐng)域采用的停產(chǎn)假設(shè)一致， 包括固定資產(chǎn)減值測試和油氣儲量估計等領(lǐng)域; 測試了棄置撥備計算模型， 評估了在計算最終撥備金額時所采用的棄置成本、棄置時點、通脹率和折現(xiàn)率假設(shè)的應(yīng)用情況; 等等。

在其他企業(yè)2021年度財務(wù)報告的審計報告中， 也有審計師將與氣候變化風(fēng)險有關(guān)的會計審計事項列入關(guān)鍵審計事項。 比如， 嘉能可（Glencore）2021年度財務(wù)報告的審計報告中描述的第三項關(guān)鍵審計事項便是氣候變化對非流動資產(chǎn)的潛在影響。

四、提升財務(wù)報表審計中應(yīng)對氣候變化風(fēng)險能力的建議

面對全球性的共同挑戰(zhàn)， 我國于2020年9月22日在第七十五屆聯(lián)合國大會上宣布： “中國將提高國家自主貢獻力度， 采取更加有力的政策和措施， 二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值， 努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和?！?2021年9月， 中共中央、國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于完整準確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》， 明確提出： 到2025年， 單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2020年下降18%， 非化石能源消費比重達到20%左右; 到2030年， 單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降65%以上， 非化石能源消費比重達到25%左右， 二氧化碳排放量達到峰值并實現(xiàn)穩(wěn)中有降; 到2060年， 綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟體系和清潔低碳安全高效的能源體系全面建立， 非化石能源消費比重達到80%以上， 碳中和目標順利實現(xiàn)。 2021年10月， 國務(wù)院印發(fā)《2030年前碳達峰行動方案》， 提出能源綠色低碳轉(zhuǎn)型行動、節(jié)能降碳增效行動、工業(yè)領(lǐng)域碳達峰行動、城鄉(xiāng)建設(shè)碳達峰行動、交通運輸綠色低碳行動、循環(huán)經(jīng)濟助力降碳行動、綠色低碳科技創(chuàng)新行動、碳匯能力鞏固提升行動、綠色低碳全民行動、各地區(qū)梯次有序碳達峰行動等“碳達峰十大行動”。 目前， 我國已完成“雙碳”政策的頂層設(shè)計， 正在持續(xù)完善“1+N”政策體系， 涉及多個行業(yè)和領(lǐng)域的N個配套政策文件正在加快出臺。 隨著“雙碳”政策的深入推進， 重點行業(yè)的企業(yè)也紛紛制定“雙碳”目標以及時間表、路線圖。 實施“雙碳”目標的各種戰(zhàn)略舉措， 將對各行業(yè)企業(yè)特別是高碳企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。 在氣候變化和“雙碳”政策背景下， 面對經(jīng)濟社會的低碳轉(zhuǎn)型， 注冊會計師行業(yè)需要盡快提升應(yīng)對氣候變化風(fēng)險的能力， 確保在這一新發(fā)展背景下財務(wù)報表審計的質(zhì)量。

1. 研究制定氣候變化風(fēng)險相關(guān)會計確認、計量和披露指引。 本文建議， 會計準則制定機構(gòu)借鑒IASB發(fā)布的《氣候相關(guān)事項對財務(wù)報表的影響》， 基于我國政府及企業(yè)應(yīng)對氣候變化風(fēng)險的相關(guān)舉措， 就氣候變化風(fēng)險下企業(yè)如何運用會計準則， 以及固定資產(chǎn)折舊、長期資產(chǎn)減值、預(yù)計負債、預(yù)期信用損失、公允價值等重要領(lǐng)域的會計確認、計量和披露提供詳細的指南。

2. 研究制定財務(wù)報表審計應(yīng)對氣候變化風(fēng)險的指南。 本文建議， 審計準則制定機構(gòu)借鑒IAASB發(fā)布的《〈財務(wù)報表審計中對氣候相關(guān)風(fēng)險的考慮〉的審計實務(wù)提示》， 就注冊會計師如何識別與評估相關(guān)風(fēng)險、如何應(yīng)對相關(guān)風(fēng)險， 以及如何審計會計估計及相關(guān)披露、如何利用專家的工作、如何與治理層進行溝通、如何形成對財務(wù)報表的意見和報告、如何確定和溝通關(guān)鍵審計事項等提供詳細的指南。

3. 研究制定碳排放權(quán)交易會計準則。 2019年12月， 財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定〉的通知》（簡稱《暫行規(guī)定》）， 明確了對碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的有關(guān)會計處理。 《暫行規(guī)定》雖簡單易行， 但其既不確認企業(yè)免費獲得的配額， 也不確認排放義務(wù)， 因而未能解決碳排放權(quán)資產(chǎn)和碳排放義務(wù)確認與計量的核心問題。 鑒于此， 本文建議會計準則制定機構(gòu)盡快制定碳排放權(quán)交易會計準則， 為參與碳排放權(quán)交易市場的企業(yè)提供科學(xué)的核算規(guī)范。

4. 加快氣候變化相關(guān)人才的培養(yǎng)工作。 在財務(wù)報表審計中， 應(yīng)對氣候變化風(fēng)險需要具備氣候風(fēng)險識別、氣候情景分析、壓力測試、模型搭建與估值、碳定價等領(lǐng)域的專門知識。 因此， 各行業(yè)協(xié)會及大型會計師事務(wù)所應(yīng)加快氣候變化相關(guān)人才的培養(yǎng)工作。

【 注 釋 】① 參見https：//www.bp.com/content/dam/bp/business-sites/en/global/corporate/pdfs/investors/bp-annual-report-and-form-20f-2021.pdf。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 葉豐瀅，蔡華玲.氣候相關(guān)風(fēng)險的會計影響分析[ J].財會月刊，2021（23）：38 ～ 42.

[2] 王信.將氣候變化相關(guān)風(fēng)險納入央行政策框架的爭論和國際實踐[N].21世紀經(jīng)濟報道，2020-10-07.

[3] 馬駿.馬駿談金融支持碳中和：開發(fā)與“碳足跡”掛鉤的金融產(chǎn)品，轉(zhuǎn)型金融產(chǎn)品也非常重要[EB/OL].https：//mp.weixin.qq.com/s/2RhZmsmEwcfPaejx_X1HtA，2021-05-09.

【作者單位】北京工商大學(xué)商學(xué)院， 北京 100048