會計師事務(wù)所審計失敗防范研究
——以瑞華會計師事務(wù)所為例

沈雁音，鄭 柱

(福建商學(xué)院 財務(wù)與會計學(xué)院，福建 福州 350012)

在國家政策的大力支持以及大眾創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)浪潮的時代背景下，伴隨著互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)和新興行業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模持續(xù)增長，促進(jìn)了會計師事務(wù)所數(shù)量和規(guī)模的擴(kuò)張。隨著企業(yè)進(jìn)入多元化發(fā)展，不僅跨區(qū)域經(jīng)營，業(yè)務(wù)范圍也跨界，增加了業(yè)務(wù)處理的復(fù)雜性，與此同時，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則日趨完善與國際會計準(zhǔn)則趨同，這也對審計人員提出更高的要求，增加了審計工作的難度。一旦發(fā)生審計失敗事件，不僅對會計師事務(wù)所和被審計單位產(chǎn)生嚴(yán)重影響，還會引起社會公眾質(zhì)疑，喪失對市場的信心。因此，對于會計師事務(wù)所及其注冊會計師而言如何從現(xiàn)有案例中汲取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，識別會計師事務(wù)所層面質(zhì)量控制方面可能存在的問題，以及審計人員執(zhí)業(yè)過程中存在的不當(dāng)之處，提高審計報告的可信賴度具有重要的意義。對于被審計客戶而言如何從現(xiàn)有案例中獲得警示，從而在源頭上保證財務(wù)信息質(zhì)量也具有現(xiàn)實(shí)意義。

一、審計失敗概念及現(xiàn)狀

(一)審計失敗定義及原因

審計失敗是指注冊會計師提出了錯誤的審計意見，或者說，當(dāng)財務(wù)報表事實(shí)上存在重大錯報時，注冊會計師卻認(rèn)為財務(wù)報表是合法和公允的，發(fā)表了無保留意見[1]。引發(fā)審計失敗既有外因也有內(nèi)因。外因則包括審計市場中會計師事務(wù)所可能失去話語權(quán)的局面、被審計單位內(nèi)部控制沒有發(fā)揮作用、企業(yè)不良財務(wù)文化環(huán)境等。內(nèi)因則源于審計人員專業(yè)能力不足、審計程序形同虛設(shè)、審計工作不能獨(dú)立進(jìn)行，缺乏職業(yè)懷疑態(tài)度，會計師事務(wù)所內(nèi)部控制存在質(zhì)量缺陷等。

(二)我國會計師事務(wù)所審計失敗的現(xiàn)狀

1.審計失敗案例數(shù)量現(xiàn)狀

自2001年起至2019年，我國證券市場上審計失敗案例頻頻發(fā)生，如圖1所示，少則一起，多則達(dá)九起，這其中不乏國內(nèi)百強(qiáng)所的身影，例如大信所對天能科技，大華所對新大地和佳電股份，立信所對大智慧、步森股份、金亞科技以及*ST國藥，信永中和所對登云股份，以及瑞華所對亞太實(shí)業(yè)、華澤鈷鎳、康得新等[2]。

數(shù)據(jù)來源：證監(jiān)會公開處罰公告

2.審計失敗處罰情況

從表1可看出，一方面，對注冊會計師的行政處罰集中于罰款和警告，更甚者，部分注冊會計師要承擔(dān)刑事處罰；另一方面，對會計師事務(wù)所的行政處罰主要是沒收違法所得、罰款和警告等，不僅如此，審計失敗對事務(wù)所的聲譽(yù)而言也有巨大影響。例如康得新審計失敗案曝光后，諸多上市公司選擇與瑞華所解約。截至目前，瑞華所已注銷了25家分所，注冊會計師人數(shù)僅余原先的十分之一，已無A股年審客戶。此外，中天勤會計師事務(wù)所在對銀廣廈審計失敗后，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格和簽字注師的執(zhí)業(yè)證書均被吊銷。

表12001 -2019年審計失敗處罰情況

二、會計師事務(wù)所典型審計失敗案例分析

(一)瑞華會計師事務(wù)所典型審計失敗案例分析

瑞華會計師事務(wù)所 (以下簡稱瑞華所)是由中瑞岳華會計師事務(wù)所和國富浩華會計師事務(wù)所合并而來，自2013年合并后瑞華所取得快速發(fā)展，逐步成為頭部內(nèi)資會計師事務(wù)所。從表2可以看出，瑞華所曾連續(xù)四年獲得中注協(xié)綜合評價內(nèi)資所第一，2016年瑞華所的業(yè)務(wù)收入和注冊會計師人數(shù)達(dá)到頂峰，綜合排名僅次于普華永道中天會計師事務(wù)所，位居第2位。此外瑞華所在國內(nèi)的分所、注冊會計師以及從業(yè)人員數(shù)量也高居內(nèi)資所之首。在國內(nèi)審計市場上具有很高的知名度[3]。但自2017年以來，瑞華所卻頻頻報出被證監(jiān)會立案調(diào)查或是被證監(jiān)會處罰事件，使其內(nèi)資所第一的聲譽(yù)受到了極大的損害，下文選取其典型案例進(jìn)行分析。

表22013 -2018年瑞華所國內(nèi)綜合排名情況表

1.亞太實(shí)業(yè)審計失敗案例

海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司(以下簡稱亞太實(shí)業(yè))是一家以房產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營為主營業(yè)務(wù)的公司。與本案例有關(guān)聯(lián)的有其投資持股企業(yè)濟(jì)南固锝電子器件有限公司(以下簡稱固锝)和其子公司蘭州同創(chuàng)嘉業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱同創(chuàng)嘉業(yè))，主營業(yè)務(wù)分別是電子元器件和房地產(chǎn)開發(fā)與銷售。

(1)案例回顧

亞太實(shí)業(yè)子公司同創(chuàng)嘉業(yè)未按其披露的會計政策和相關(guān)的準(zhǔn)則要求來對住房和商鋪收入進(jìn)行確認(rèn)，存在跨期情況。2012年，由于固锝銷售的一批電子元件存在質(zhì)量問題，在當(dāng)年年末該賠償金額未確定且未達(dá)成一致意見，相關(guān)的法律程序還未進(jìn)行，固锝僅依據(jù)扣款通知單將質(zhì)量索賠款確認(rèn)為營業(yè)外支出。

2013年，該款項(xiàng)金額仍無法確定，固锝認(rèn)為之前會計估計不準(zhǔn)確，便全額沖減當(dāng)期營業(yè)外支出。該年末固锝?jīng)_銷抵減的營業(yè)外支出，用來沖減當(dāng)期營業(yè)成本和調(diào)增產(chǎn)成品價值，使得兩年間凈利潤虛減和虛增，而瑞華對該質(zhì)量索賠款會計估計未恰當(dāng)評估。

此外，在2013年底，亞太實(shí)業(yè)持固锝48%股權(quán)，但沒有對其計提減值，虛增年度凈利潤，瑞華所未評估相關(guān)期后事項(xiàng)對該長期股權(quán)投資的減值影響。

(2)處罰結(jié)果

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2016〕12號，亞太實(shí)業(yè)被罰款處罰，相關(guān)責(zé)任人員被警告和罰款。

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2017〕1號，瑞華所被責(zé)令改正，沒收該筆業(yè)務(wù)全部收入，處雙倍收入罰款，簽字注冊會計師被予以警告和罰款。

2.華澤鈷鎳審計失敗案例

成都華澤鈷鎳材料股份有限公司(以下簡稱華澤鈷鎳)主營業(yè)務(wù)是對鎳產(chǎn)品進(jìn)行開采、冶煉和開發(fā)研究。

(1)案例回顧

華澤鈷鎳未披露關(guān)聯(lián)方交易和資金的非經(jīng)營性占用有關(guān)情況。如表3所示:

表3 關(guān)聯(lián)方占用資金金額

華澤鈷鎳拿無效票據(jù)充當(dāng)應(yīng)收票據(jù)，其應(yīng)收票據(jù)幾乎全是無效票據(jù)，相應(yīng)年份財務(wù)報告均存在虛假記載。如下表4所示:

表4 無效票據(jù)金額

(2)處罰結(jié)果

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2018〕8號，華澤鈷鎳被警告、罰款和要求改正，相關(guān)責(zé)任人員被給予警告和罰款處罰。

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2018〕126號，瑞華所被責(zé)令改正，沒收項(xiàng)目業(yè)務(wù)收入，處三倍收入金額罰款；簽字注冊會計師和分所所長被予以警告和罰款。

3.昆明機(jī)床審計失敗案例

昆明機(jī)床原是中央機(jī)械廠，1993和1994年相繼于港交所和上交所掛牌上市， 2007年更名為昆明機(jī)床。該公司榮獲多次科研成果獎，制造和銷售機(jī)床產(chǎn)品位于國內(nèi)領(lǐng)先水平，是制造行業(yè)的優(yōu)選產(chǎn)品。

(1)案例回顧

昆明機(jī)床主要通過以下方法三年間虛增收入高達(dá)4.830 8億。依靠虛增合同價格來虛增收入約210萬；三年間通過跨期確認(rèn)收入222筆，虛增收入約2.59億；虛構(gòu)合同來增加虛假交易，通過賬外倉庫，虛假簽訂合同，提前收取部分定金，虛構(gòu)運(yùn)輸協(xié)議，然后再次銷售退回商品和零件，累計虛增收入約2.22億。如下表5所示:

表5 昆明機(jī)床2013-2015年虛增收入具體分析表 單位：萬元

2013至2015年間，昆明機(jī)床通過少計福利和高管薪酬手段減少管理費(fèi)用。此外，昆明機(jī)床批準(zhǔn)部分員工內(nèi)部申請退養(yǎng)，該項(xiàng)辭退福利原應(yīng)計入當(dāng)期損益，但其沒有確認(rèn)該部分辭退福利，實(shí)現(xiàn)虛增利潤的目的。如下表6所示:

表6利潤虛增數(shù) 單位：萬元

(2)處罰結(jié)果

依據(jù)證監(jiān)會行政處罰決定書〔2018〕2號和9號，昆明機(jī)床被證監(jiān)會警告、責(zé)令改正和罰款，相關(guān)人員被給予警告和罰款決定，主要責(zé)任人被采取證券市場禁入措施，而對瑞華所尚未作出處罰。

4.康得新審計失敗案例

康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司(以下簡稱康得新)是一家以高分子復(fù)合膜為主的新材料企業(yè)，主營業(yè)務(wù)有預(yù)涂和光電材料等。自2010年上市到爆出財務(wù)舞弊前，康得新的股票備受追捧。

(1)案例回顧

康得新將普通材料偽裝成光學(xué)膜運(yùn)向國外進(jìn)行無償分發(fā)，虛構(gòu)虛假合同和客戶來營造有可觀的國外銷售業(yè)務(wù)這一假象。四年間康得新通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)來虛增營業(yè)收入、同時也造假各類經(jīng)營費(fèi)用，使毛利率趨于穩(wěn)定水平，虛增利潤總額共115.30億元。 如表7所示:

表7 虛增利潤數(shù)及占比

康得新隱藏控股股東非經(jīng)營性占用資金這一行為，其母公司康得集團(tuán)與銀行簽訂協(xié)議，在康得新銀行賬戶進(jìn)行收付款時，其賬戶資金實(shí)時自動向上歸集或下?lián)苜Y金完成收支，銀行又通過技術(shù)處理，使子母公司之間的聯(lián)動業(yè)務(wù)不體現(xiàn)在銀行對賬單上。因此，康得新賬面資金與賬戶資金并不相等，其賬面銀行存款實(shí)際轉(zhuǎn)到康得集團(tuán)，即便賬面上有153.16億資金，但銀行賬戶實(shí)際無余額，無法用于公司日常經(jīng)營或債務(wù)償還，這也能夠解釋僅15億債券無力償還導(dǎo)致違約的事實(shí)。 此外， 2016-2018年，康得新未披露其子公司向康得集團(tuán)提供擔(dān)保，為其簽訂四份《存單質(zhì)押合同》。

2018年，康得新與兩家公司簽訂委托采購協(xié)議，讓對方按其要求來確定供應(yīng)商和簽訂供貨合同，并轉(zhuǎn)付貨款給供應(yīng)商。2018年下半年，康得新利用采購設(shè)備的名義，從募集資金專戶轉(zhuǎn)出資金，支付給上述公司共24.53億元，但資金最終流回康得新賬戶，康得新也未披露該筆資金真實(shí)的流向和用途，也未針對用途的變更開展法定程序，也沒有披露該信息，構(gòu)成變更募集資金用途且未如實(shí)披露的違規(guī)行為。

(2)處罰結(jié)果

證監(jiān)會行政處罰決定書〔2020〕14號和71號，康得新受到責(zé)令改正、警告以及頂格罰款處罰；相關(guān)責(zé)任人員被警告和罰款，主要責(zé)任人受到證券市場禁入處罰，至2021年4月，康得新被強(qiáng)制退市；而對瑞華所尚未作出處罰。

(二)立信所對大智慧審計失敗案例分析

作為內(nèi)資所前三甲的立信會計師事務(wù)所(以下簡稱“立信所”)2016年7月因在大智慧財務(wù)報表審計中未盡勤勉義務(wù)，出具的審計報告存在虛假記錄。被中國證監(jiān)會沒收70萬元審計費(fèi)收入，并處以210萬元罰款；對簽字注冊會計師給予警告并分別處以10萬元罰款。根據(jù)證監(jiān)會公布的處罰結(jié)果，立信所未按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定對大智慧財報審計實(shí)施相應(yīng)的審計程序，具體表現(xiàn)在：

1.未能對銷售和收款業(yè)務(wù)中涉及的異常情況執(zhí)行必要的審計程序

2013年底，大智慧將不符合確認(rèn)條件的產(chǎn)品的銷售收入確認(rèn)為當(dāng)期銷售收入，最終導(dǎo)致2013年提前確認(rèn)收入8 744.6萬。面對大量的客戶和無法核實(shí)的情況，立信所審計人員僅執(zhí)行了查驗(yàn)公司合同等常規(guī)審計程序，而未執(zhí)行有效的替代程序來獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2.未對臨近資產(chǎn)負(fù)債表日非標(biāo)準(zhǔn)價格銷售情況執(zhí)行有效的審計程序

大智慧將客戶委托理財款虛假確認(rèn)為理財收入，以“打新股”“理財”為名銷售非標(biāo)準(zhǔn)價格的軟件產(chǎn)品。立信所審計人員雖有注意這一點(diǎn)，但是并沒有將自己執(zhí)行的審計程序記錄到審計底稿中。

3.未對抽樣獲取的異常電子銀行回單實(shí)施進(jìn)一步審計程序

立信所審計人員對所獲取的電子銀行收款回單異常摘要備注，未引起足夠的謹(jǐn)慎，沒有執(zhí)行更多有效的審計程序，導(dǎo)致48筆合計金額高達(dá)873萬元的異常銀行進(jìn)賬單未被發(fā)現(xiàn)。

4.未對大智慧全資子公司股權(quán)收購購買日的確定執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?/p>

由于立信所工作底稿中對長期股權(quán)投資明細(xì)表編制不完整，相關(guān)表格未填列，無法確定大智慧全資子公司上海大智慧信息科技有限公司對民泰(天津)貴金屬經(jīng)營有限公司股權(quán)收購購買日，導(dǎo)致大智慧2013年合并財務(wù)報表虛增利潤825萬元，虛增商譽(yù)433萬元。

三、會計師事務(wù)所審計失敗成因分析

基于上述證監(jiān)會對瑞華所和立信所審計失敗處罰結(jié)果，可從會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和審計人員執(zhí)業(yè)能力做進(jìn)一步分析。

(一)會計師事務(wù)所管理存在缺陷

1.質(zhì)量復(fù)核制度方面存在缺陷

質(zhì)量復(fù)核制度對于保證審計質(zhì)量起著重要的作用。質(zhì)量復(fù)核制度是否健全可能直接決定審計工作的成敗，良好的質(zhì)量復(fù)核制度能夠有效識別審計流程中所執(zhí)行的程序是否恰當(dāng)，評價已獲取的審計證據(jù)，能夠及時識別審計中可能存在的問題并要求項(xiàng)目組回復(fù)，做到嚴(yán)格把關(guān)審計質(zhì)量[4]。

瑞華所質(zhì)量控制復(fù)核有著極佳的審核規(guī)范，但瑞華沒有恰當(dāng)執(zhí)行。如在華澤鈷鎳案例中有很多疑點(diǎn)諸如應(yīng)收票據(jù)異常變化、詢證函回函異常等能夠依靠職業(yè)關(guān)注予以發(fā)現(xiàn)，而關(guān)聯(lián)方交易即便是審計工作中的難點(diǎn)，但有效的質(zhì)量復(fù)核能夠有效幫助識別可能存在的關(guān)聯(lián)交易。

昆明機(jī)床案例中，連續(xù)數(shù)年經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)、應(yīng)收賬款和存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo)異常，但瑞華所未發(fā)現(xiàn)該異常現(xiàn)象。

大智慧2012年虧損，2013如果繼續(xù)虧損則會被ST，而2013年公司公告的利潤為正，則大智慧盈利的真實(shí)性存在很高的舞弊風(fēng)險。彼時立信所項(xiàng)目合伙人應(yīng)該向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性并提供更多的督導(dǎo)。

2.會計師事務(wù)所合并管理存在問題

瑞華近年典型審計失敗的案例大多是分所發(fā)生的，巔峰時期全國分所達(dá)40家。短期來看，事務(wù)所采用合并模式能快速擴(kuò)大自身規(guī)模、客戶范圍及數(shù)量，但瑞華所總分所的形成過程是出于業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，但總分所間不是基于同一發(fā)展理念走在一塊，不是企業(yè)健康的規(guī)模壯大，瑞華各個分所比較獨(dú)立，總所起不到有效約束，對分所所執(zhí)行的業(yè)務(wù)質(zhì)量把控不到位，故分所本身審計風(fēng)險較大。

反觀國內(nèi)事務(wù)所發(fā)展，近年來涌現(xiàn)的大型事務(wù)所幾乎是通過合并來擴(kuò)大規(guī)模，而合并管理對于事務(wù)所而言是否重蹈覆轍而言尤為重要，總所對分所影響力有限，不能及時統(tǒng)一業(yè)務(wù)規(guī)范，導(dǎo)致審計質(zhì)量參差不齊，導(dǎo)致審計失敗。

3.未審慎評估審計業(yè)務(wù)

審慎評估審計業(yè)務(wù)在業(yè)務(wù)承接階段就應(yīng)納入考慮，避免承接高風(fēng)險業(yè)務(wù)。瑞華在首次承接亞太實(shí)業(yè)審計業(yè)務(wù)前未了解亞太實(shí)業(yè)的情況以及評估其審計風(fēng)險的高低，沒有考慮自身是否具備房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的審計經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)勝任能力。

同樣也是在業(yè)務(wù)承接時沒有充分了解昆明機(jī)床及其所處環(huán)境，未注意到客戶所處行業(yè)整體供大于求所引起的激烈競爭，從而沒有做到謹(jǐn)慎識別與評估審計風(fēng)險。

華澤鈷鎳從2011年至2016年實(shí)際未更換審計機(jī)構(gòu)，瑞華所則未對該業(yè)務(wù)的審計風(fēng)險重新進(jìn)行審慎評估[5]。

4.審計項(xiàng)目人員分配不足

審計項(xiàng)目組人員分配不足，分配到每個成員的工作量增大，對審計人員尤其是剛從事審計工作不長的來說，容易產(chǎn)生消極情緒，對審計程序可能也不會嚴(yán)格執(zhí)行。同時可能更多使用沒有經(jīng)驗(yàn)的實(shí)習(xí)生來完成程序，增大審計失敗的風(fēng)險。

瑞華所審計人員配備不足、安排緊張、人員增長的幅度不及業(yè)務(wù)增長的幅度，業(yè)務(wù)和人員不匹配，導(dǎo)致對項(xiàng)目審計資源分配不足。在業(yè)務(wù)高峰期間，例如年審期間，安排大量沒有審計經(jīng)驗(yàn)的在校實(shí)習(xí)生到項(xiàng)目上，而在校生欠缺實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，難以保持職業(yè)懷疑和識別舞弊跡象，大多是被動地機(jī)械執(zhí)行分配的任務(wù)。

(二)審計人員執(zhí)業(yè)和敬業(yè)能力不足

1.未正確識別和評估審計風(fēng)險

在業(yè)務(wù)承接時可能更多關(guān)注自身利益，不顧風(fēng)險承接高風(fēng)險業(yè)務(wù)，未充分了解審計客戶，沒有合理關(guān)注審計客戶所處的行業(yè)風(fēng)險，經(jīng)營風(fēng)險等，進(jìn)而沒能恰當(dāng)執(zhí)行風(fēng)險評估程序。

注冊會計師對亞太實(shí)業(yè)應(yīng)有的風(fēng)險評估不充分，體現(xiàn)對房地產(chǎn)行業(yè)風(fēng)險評估不足。同創(chuàng)嘉業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)銷售業(yè)務(wù)，是亞太實(shí)業(yè)收入最主要來源，占比合并營業(yè)收入達(dá)90%以上。審計人員未對同創(chuàng)嘉業(yè)的主營業(yè)務(wù)和房地產(chǎn)行業(yè)執(zhí)行風(fēng)險評估程序，同創(chuàng)嘉業(yè)銷售收入持續(xù)走高，這與行業(yè)總體狀況相悖。而針對異?，F(xiàn)象，注冊會計師輕易認(rèn)可審計客戶的口頭解釋，未再進(jìn)行其他程序。況且亞太實(shí)業(yè)經(jīng)營狀況不佳，存在故意操縱預(yù)計負(fù)債估計和調(diào)節(jié)利潤的舞弊動機(jī)，在審計時需要尤為關(guān)注管理層的財務(wù)舞弊風(fēng)險。

審計人員沒能正確評價華澤鈷鎳的內(nèi)控，基于內(nèi)部控制預(yù)期有效基礎(chǔ)上執(zhí)行進(jìn)一步的審計程序，但其治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷，例如治理層與關(guān)聯(lián)公司高管交叉任職、監(jiān)事會成員構(gòu)成不合理等，但審計人員未識別出潛在的財務(wù)舞弊風(fēng)險。此外，在風(fēng)險評估時未能考慮其反向購買上市和有關(guān)利潤承諾對管理層的財務(wù)舞弊風(fēng)險。

康得新自2015年起，賬面擁有大量貨幣資金卻大額舉債，不符合成本效益原則，表明其可能存在財務(wù)造假風(fēng)險。

2.未能執(zhí)行有效的審計程序來應(yīng)對風(fēng)險

在審計固锝時，所獲取的質(zhì)量索賠款的審計證據(jù)不足，但未實(shí)施進(jìn)一步審計程序，導(dǎo)致該會計處理錯誤未被發(fā)現(xiàn)；對同創(chuàng)嘉業(yè)的收入確認(rèn)進(jìn)行審計時，沒有比對清楚收入確認(rèn)條件和檢查驗(yàn)收報告，使得其有機(jī)會操縱房地產(chǎn)收入來調(diào)節(jié)利潤。

昆明機(jī)床審計中，針對需要重點(diǎn)關(guān)注的營業(yè)收入和應(yīng)收賬款，審計人員未執(zhí)行有效的收入截止性測試，沒能發(fā)現(xiàn)客戶還沒有取得貨物控制權(quán)，昆明機(jī)床就提前確認(rèn)收入的情況，致使沒能發(fā)覺昆明機(jī)床的巨額收入造假。

對華澤鈷鎳審計中，詢證函回函的時間過度密集，存在高度異常，可靠性存疑，但未對此實(shí)施恰當(dāng)?shù)某绦?，因而獲取的審計證據(jù)不適當(dāng)。此外，在審計應(yīng)收票據(jù)時，由期后票據(jù)實(shí)際盤點(diǎn)數(shù)倒軋出期末余額，金額是否可靠取決于應(yīng)收票據(jù)相關(guān)內(nèi)控有效性，但顯然相關(guān)內(nèi)控有效性存疑，因此未能發(fā)現(xiàn)無效票據(jù)充當(dāng)應(yīng)收票據(jù)入賬舞弊事實(shí)。

3.審計人員缺少職業(yè)懷疑和獨(dú)立性

如果項(xiàng)目組成員長期對同一審計客戶執(zhí)行業(yè)務(wù)，審計人員更容易對其產(chǎn)生信任，更容易接受客戶給的解釋，減少審計程序的執(zhí)行。同時，親密關(guān)系使得審計人員喪失其獨(dú)立性，增大審計風(fēng)險。

在對固锝長期股權(quán)投資審計時，輕易接受管理層口頭解釋，表明審計人員沒有保持充分的謹(jǐn)慎性和專業(yè)性，沒有察覺基本的減值跡象；審計人員未按照審計準(zhǔn)則對同創(chuàng)嘉業(yè)審計，未核實(shí)房地產(chǎn)驗(yàn)收條件，未注意到驗(yàn)收單位為同創(chuàng)嘉業(yè)的關(guān)聯(lián)方。

由表8可知，華澤鈷鎳主要用票據(jù)收款，這兩年應(yīng)收票據(jù)余額占比總資產(chǎn)30%以上，表明應(yīng)收票據(jù)具有重要性和重大影響，但應(yīng)收票據(jù)余額在資產(chǎn)負(fù)債表日前后起伏巨大，但盤點(diǎn)日實(shí)際票據(jù)余額為0，應(yīng)收票據(jù)顯然存在重大異常，但審計人員對應(yīng)收票據(jù)余額異常變動缺乏職業(yè)懷疑，草草執(zhí)行程序。

表8 應(yīng)收票據(jù)相關(guān)項(xiàng)目余額及占比

昆明機(jī)床收入和現(xiàn)金流量不配比，運(yùn)營指標(biāo)惡化和財務(wù)指標(biāo)的異常揭示經(jīng)營狀況不佳，但審計人員未保持職業(yè)懷疑態(tài)度，沒有識別出財務(wù)指標(biāo)和勾稽關(guān)系的異常。

4.專業(yè)勝任能力不足

項(xiàng)目組成員專業(yè)勝任能力不足直接影響審計風(fēng)險，增加審計失敗的可能，體現(xiàn)在未能識別出審計風(fēng)險點(diǎn)和顯露出的風(fēng)險跡象、程序執(zhí)行不到位等方面。新入職未經(jīng)培訓(xùn)的員工和實(shí)習(xí)生直接進(jìn)項(xiàng)目，審計質(zhì)量如果在沒有得到恰當(dāng)復(fù)核的情況下顯然受影響。

房地產(chǎn)作為特殊行業(yè)，其收入受國家政策影響大，審計人員在審計過程中需要識別收入與成本是否存在異常變動，但審計人員在對同創(chuàng)嘉業(yè)收入確認(rèn)進(jìn)行審計時并未按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，使其能夠通過操縱銷售收入來調(diào)節(jié)利潤，屬于專業(yè)勝任能力不足。

大智慧為信息技術(shù)行業(yè)，主要收入來源于金融資訊及數(shù)據(jù)PC終端服務(wù)系統(tǒng)，立信所應(yīng)該指派有這方面專長的審計人員或者聘請專家實(shí)施審計。

(三)審計客戶自身原因

從上述瑞華所和立信所審計失敗案例，可以看出被審計單位普遍的造假方法是虛構(gòu)收入、跨期確認(rèn)收入、關(guān)聯(lián)方交易以及關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金的相關(guān)情況，而其他財務(wù)舞弊手段還有通過營業(yè)外支出、資產(chǎn)減值、少記費(fèi)用，虛構(gòu)原始單據(jù)等來調(diào)節(jié)利潤。

1.公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部控制執(zhí)行不到位

公司治理結(jié)構(gòu)缺陷為財務(wù)造假的發(fā)生創(chuàng)造條件，更容易被人利用漏洞以實(shí)現(xiàn)特定目的，增加實(shí)際審計工作的難度。此外，即便公司內(nèi)部控制設(shè)計層面是有效的，但不意味其被有效執(zhí)行，如果內(nèi)部控制合理設(shè)計且有效運(yùn)行，造假更難實(shí)現(xiàn)。

昆明機(jī)床內(nèi)部審計部門看似匯報給審計委員會，但總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)審部門使得無法起到有效監(jiān)督的作用，同時內(nèi)審部門在職人員和經(jīng)費(fèi)不足，自身獨(dú)立性弱。

2013年和2014年華澤鈷鎳諸多內(nèi)控環(huán)節(jié)存在嚴(yán)重問題，無論從設(shè)計還是執(zhí)行層面，比如應(yīng)收票據(jù)管理，資金審批程序等，這給造假行為提供極大的便利。

2.管理層缺乏誠信，蓄意舞弊

管理層主觀不良動機(jī)和較差的個人道德素質(zhì)是財務(wù)造假最關(guān)鍵的因素，增加蓄意舞弊沒被發(fā)現(xiàn)的可能性，對下級人員也起到不良表率作用。昆明機(jī)床2014年被出具否定意見內(nèi)部控制評價報告，2015年改聘瑞華所負(fù)責(zé)年報與內(nèi)部控制審計，而瑞華所對此均出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見報告。昆明機(jī)床管理層為了避免再次被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，則選擇了變更審計機(jī)構(gòu)。

四、審計失敗的防范建議

(一)會計師事務(wù)所環(huán)節(jié)的防范

1.完善質(zhì)量控制體系

審計質(zhì)量控制制度的完善，不能只停留在設(shè)計層面，更要求在審計業(yè)務(wù)全過程中嚴(yán)格貫徹執(zhí)行，確保審計工作質(zhì)量能夠降低審計失敗發(fā)生的可能性。在出具報告前，要嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量復(fù)核，在問題未得到滿意回復(fù)前，不得出具審計報告。此外，將績效考核和審計人員工作質(zhì)量相關(guān)聯(lián)，要求審計人員合規(guī)開展審計業(yè)務(wù)。面對如今客戶的多樣，具備規(guī)模的事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)當(dāng)分行業(yè)專業(yè)化，精耕于各自負(fù)責(zé)的行業(yè)，才能精于某一行業(yè)，避免“萬金油”式承接不同行業(yè)或者類型的業(yè)務(wù)，使得審計質(zhì)量降低。

2.建設(shè)風(fēng)險管理控制制度

重視風(fēng)險管理控制制度的建設(shè)和執(zhí)行，可以有效地約束審計人員行為，防止審計中不恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行審計程序?qū)е嘛L(fēng)險增大。在完成審計工作時，風(fēng)險控制制度則要求相關(guān)人員嚴(yán)格把關(guān)審計中未解決的問題、矛盾點(diǎn)，審計難點(diǎn)，識別出仍存在的風(fēng)險點(diǎn)，要求項(xiàng)目組人員處理，避免在審計工作中草草了事，忽略識別到的風(fēng)險點(diǎn)。

3.事務(wù)所合并后的整合管理

事務(wù)所在合并后，合伙人專業(yè)勝任能力、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)道德參差不齊，且分所與總所間利益訴求、價值取向及文化認(rèn)可不同，總所在短期內(nèi)無法對分所形成有效的制約，各分所對業(yè)務(wù)相對獨(dú)立，尤其對項(xiàng)目的承接與否，在合并后分所可能仍只注重業(yè)務(wù)增長，而忽略業(yè)務(wù)承接時的風(fēng)險評估，而總所更多負(fù)責(zé)的是對于人員培訓(xùn)，這意味著總分所之間所采用的對業(yè)務(wù)質(zhì)量要求的標(biāo)準(zhǔn)不同，相較而言，總所的質(zhì)量把控標(biāo)準(zhǔn)通常比分所要高，分所為了業(yè)務(wù)收入增長可能降低質(zhì)量要求不當(dāng)承接業(yè)務(wù)，不利于事務(wù)所整體的發(fā)展；因此在事務(wù)所合并后，最緊迫的事情應(yīng)該是對規(guī)范分所的業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，并且強(qiáng)制分所執(zhí)行，如有必要由總所任命分所的風(fēng)險控制和復(fù)核人員，緊握住審計業(yè)務(wù)質(zhì)量不放松。只有這樣才能為今后發(fā)展打下穩(wěn)固基礎(chǔ)。對上市實(shí)體的審計中，可以要求分所把底稿和擬出具報告交由總所進(jìn)行復(fù)核，嚴(yán)格把控質(zhì)量。

4.提高注冊會計師專業(yè)勝任能力

注冊會計師專業(yè)勝任能力不足使得一般風(fēng)險跡象都可能無法識別出來，審計風(fēng)險無疑提高；因此，對于如何防范審計失敗發(fā)生而言，總所對于分所可以定期實(shí)行輪崗培訓(xùn)，在業(yè)務(wù)量少的時間邀請事務(wù)所內(nèi)外專家對所內(nèi)人員進(jìn)行培訓(xùn)，配以線上課程的學(xué)習(xí)及考核，確保審計人員的知識和技能更新及時，避免人員質(zhì)量良莠不齊。對于新招聘的員工，要求在上崗前要經(jīng)過系統(tǒng)的培訓(xùn)并且通過考核，對于招收的實(shí)習(xí)生而言，可以參考四大所實(shí)習(xí)生培訓(xùn)機(jī)制，在實(shí)習(xí)前安排出一周集中進(jìn)行培訓(xùn)。

5.提高審計風(fēng)險評估能力

提高風(fēng)險評估能力使得審計人員對潛在的重大錯報風(fēng)險跡象更為敏感，更有效識別出風(fēng)險點(diǎn)，幫助降低審計風(fēng)險。事務(wù)所可以通過經(jīng)驗(yàn)豐富的高級別人員對審計人員進(jìn)行實(shí)務(wù)工作的培訓(xùn)，強(qiáng)調(diào)實(shí)務(wù)中風(fēng)險點(diǎn)的存在及特征，提高審計人員的風(fēng)險評估能力，促進(jìn)審計工作質(zhì)量的提高。

此外，應(yīng)對長時間服務(wù)于同一家審計客戶的項(xiàng)目組成員應(yīng)實(shí)行輪換，保持自身獨(dú)立客觀公允，有效提高審計風(fēng)險評估能力，避免獨(dú)立性喪失帶來風(fēng)險。

提高審計人員的風(fēng)險評估能力使得事務(wù)所提高對關(guān)聯(lián)方交易、內(nèi)部控制有效性、收入確認(rèn)、管理層舞弊動機(jī)等潛在風(fēng)險點(diǎn)的評估。

(二)注冊會計師環(huán)節(jié)的防范

1.設(shè)計和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?/p>

通過風(fēng)險評估程序來識別潛在風(fēng)險跡象，據(jù)此設(shè)計和實(shí)施恰當(dāng)審計程序，使得程序執(zhí)行所獲取的證據(jù)更能支持相關(guān)認(rèn)定，獲得的審計證據(jù)更可靠。如在審計大智慧的收入時可以向以前不接觸的人員詢問，向以前不函證的客戶函證，對收入更多的采用在資產(chǎn)負(fù)債表日之后發(fā)函證等。

2.保持職業(yè)懷疑態(tài)度

面對中高風(fēng)險審計客戶，注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，提高審慎質(zhì)疑的能力，進(jìn)而增強(qiáng)財務(wù)舞弊跡象識別能力。注冊會計師即便不是檢查證據(jù)真假的專家，但需鑒別不同來源獲取信息的真實(shí)性和可靠性。如果被審計單位有財務(wù)舞弊跡象，則應(yīng)當(dāng)制定并實(shí)施審計程序，查明原因。

此外，審計人員需要將自己與客戶之間的關(guān)系保持合適的距離，不能與客戶有著利益關(guān)聯(lián)以及親密關(guān)系，以保持自身獨(dú)立性，進(jìn)而保持職業(yè)懷疑態(tài)度。瑞華所在審計固锝、同創(chuàng)嘉業(yè)時，未對相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行合理的職業(yè)懷疑和獨(dú)立性的保持。此外，瑞華所也沒有對昆明機(jī)床資產(chǎn)負(fù)債表日前后的應(yīng)收票據(jù)巨額變動保持合理的懷疑等，導(dǎo)致后續(xù)審計失敗。

(三)審計客戶內(nèi)部防范措施

1.健全內(nèi)控體系，完善內(nèi)控制度管理

完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，不僅僅圍繞在相關(guān)制度的設(shè)計層面，嚴(yán)格地執(zhí)行才能確保其有效性。只有改善企業(yè)的監(jiān)管機(jī)制，完善內(nèi)部控制制度并嚴(yán)格執(zhí)行，才能有效制約舞弊的發(fā)生，讓內(nèi)控體系真正發(fā)揮作用。

真實(shí)可靠的企業(yè)內(nèi)控自我評價報告、內(nèi)控審計報告有助于審計人員了解被審單位的內(nèi)控，更重視內(nèi)部控制審計工作，以及在年報審計中對控制風(fēng)險的評估及控制測試工作，使審計人員恰當(dāng)?shù)卦u估審計風(fēng)險。

2.加強(qiáng)內(nèi)控制度監(jiān)督與執(zhí)行力度

內(nèi)部控制要想得到執(zhí)行，必定是自上而下的過程，高層的重視奠定內(nèi)控基調(diào)，形成良好的控制環(huán)境，再逐漸過渡到企業(yè)全層級都有對應(yīng)要執(zhí)行的內(nèi)部控制要求，定期對內(nèi)控執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督和復(fù)核，識別有無漏洞或效率低下的控制，進(jìn)而完善內(nèi)控制度。此外，還需完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，避免權(quán)力過度集中而導(dǎo)致的控制活動失效。企業(yè)高層應(yīng)當(dāng)主動遵守內(nèi)部控制制度，起到以身作則的表率作用，對違反者做出足夠嚴(yán)厲的懲罰。

3.持續(xù)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，培育健康的企業(yè)文化

持續(xù)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，使員工嚴(yán)格遵守內(nèi)部控制制度，而培育健康的企業(yè)文化，則從根源上有利于預(yù)防舞弊發(fā)生。造假的發(fā)生無法脫離于高層人員的誠信和道德品質(zhì)漠視，使得與本應(yīng)講求誠信為本的企業(yè)文化背道而馳，起到惡劣的示范效果。加強(qiáng)誠信教育，不只是停留于形式，更是要落實(shí)到實(shí)處，尤其是對高層人員來說，對外代表公司形象，對內(nèi)起到模范作用，更應(yīng)躬親力行踐行道德標(biāo)準(zhǔn)，積極培育健康企業(yè)文化，降低舞弊的可能性。

4.充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用

在前述案例中，即便企業(yè)有設(shè)立內(nèi)部審計部門，但因?yàn)槿藛T和經(jīng)費(fèi)的不足，更多的從形式上滿足外部硬性要求或者是營造良好內(nèi)部控制的形象所需，沒能真正發(fā)揮實(shí)際作用。

因此，有效的內(nèi)部審計部門在保證自身獨(dú)立性要求得到滿足的情況下，對企業(yè)經(jīng)營流程、降本增效方面的監(jiān)督和策劃作用毋庸置疑，為企業(yè)提供有效的監(jiān)督，能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題及時匯報，因而對企業(yè)的發(fā)展有著良性影響。

五、結(jié)語

綜上所述，可以從審計主體和審計客戶角度分析審計失敗產(chǎn)生原因，并提出相應(yīng)的防范措施。一方面，主體原因存在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險管理不到位、注冊會計師未能勤勉盡責(zé)、謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，造成審計程序不當(dāng)執(zhí)行等；另一方面，客戶原因是企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)存在缺陷為造假提供便利、管理層缺乏誠信等。

防范措施包括會計師事務(wù)所自身樹立品牌意識，堅持以執(zhí)業(yè)質(zhì)量為本，完善服務(wù)收費(fèi)機(jī)制，不可低價獲客后妥協(xié)項(xiàng)目質(zhì)量；事務(wù)所優(yōu)化質(zhì)量控制和風(fēng)險管理制度，建立健全質(zhì)量管理體系，強(qiáng)化風(fēng)險管理意識，根據(jù)自身執(zhí)業(yè)能力承接業(yè)務(wù)，避免超出能力范圍導(dǎo)致審計業(yè)務(wù)出現(xiàn)質(zhì)量問題；著重加強(qiáng)事務(wù)所間合并后的統(tǒng)一管理以及治理水平和管理能力的提升。審計人員保持自身獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，設(shè)計和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，進(jìn)而提高執(zhí)業(yè)能力。審計客戶要完善內(nèi)部控制制度的建設(shè)與執(zhí)行，強(qiáng)化董事會和監(jiān)事會職能作用發(fā)揮，降低財務(wù)舞弊發(fā)生的可能性。

此外，我國社會已進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，當(dāng)前審計行業(yè)也面臨質(zhì)量提升的要求，這意味著會計師事務(wù)所需要進(jìn)一步做優(yōu)來提升競爭力、信譽(yù)度，塑造優(yōu)質(zhì)會計師事務(wù)所品牌，推動自身可持續(xù)發(fā)展。