識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)研究

吳永影

一、引言

得益于新版《收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布與實(shí)施，針對(duì)企業(yè)合同中個(gè)別履行義務(wù)的認(rèn)定工作，能夠被良好地落實(shí)，尤其是在財(cái)會(huì)方面，增強(qiáng)了轉(zhuǎn)讓貨物權(quán)利義務(wù)的認(rèn)定工作以及收入的確認(rèn)的規(guī)范性。企業(yè)與客戶簽訂的合同，其中單項(xiàng)履約義務(wù)的有效認(rèn)定，既關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，也關(guān)系到企業(yè)職工的切身利益。在確認(rèn)合同的過(guò)程中，必須要針對(duì)每一項(xiàng)單獨(dú)履行義務(wù)確認(rèn)收入，也要明確區(qū)分貨物以及服務(wù)等。在激勵(lì)、回扣、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金等價(jià)格方面，“新標(biāo)準(zhǔn)要求確認(rèn)沒(méi)有重大回撤風(fēng)險(xiǎn)的最低金額”。新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間以及金額都進(jìn)行了調(diào)整。部分合同因?yàn)槠浯嬖诓恍枰M(fèi)用化而需要資本化的特點(diǎn)，將影響到企業(yè)的所得稅以及流轉(zhuǎn)稅。另外，新準(zhǔn)則中明確要求，確定企業(yè)的銷售收入時(shí)，必須要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則開(kāi)展。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)要按照控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來(lái)進(jìn)行查驗(yàn)校核。

二、相關(guān)概念闡釋

1.識(shí)別合同

認(rèn)定合同又稱分類定性合同，指的是一旦合同適用范圍出現(xiàn)沖突，就按照相關(guān)法律法規(guī)來(lái)審視合同內(nèi)容，重新對(duì)其歸納定性，更加清楚地確認(rèn)雙方的權(quán)利義務(wù)，降低執(zhí)行難度。為了使識(shí)別合同更為有效和明確，有必要認(rèn)真審查合同，避免出現(xiàn)法律風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)的不利影響。尤其是存在高風(fēng)險(xiǎn)方面經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，更需要對(duì)潛藏風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，需要進(jìn)行認(rèn)真仔細(xì)的合同審核。要在保持合同質(zhì)量的基礎(chǔ)上，提高簽訂合同的效率，盡可能地避免惡意修改合同。在對(duì)合同的文本審核中，工作負(fù)載很重，因?yàn)閷徍巳藛T的專業(yè)素質(zhì)低或者精神狀態(tài)不好的影響，傳統(tǒng)的審計(jì)方法無(wú)法識(shí)別一些風(fēng)險(xiǎn)或識(shí)別的效率很低，利用先進(jìn)的識(shí)別技術(shù)，可以盡量避免識(shí)別誤差。例如，采用圖形智能翻譯（ETOP）合同比較智能識(shí)別技術(shù)，將兩份合同通過(guò)機(jī)器視覺(jué)智能識(shí)別，然后輸入計(jì)算機(jī)，就能實(shí)現(xiàn)兩份合同的比對(duì)，自動(dòng)標(biāo)注出差異，從而實(shí)現(xiàn)電腦替代人眼審計(jì)工作，可以解決人工審核存在成本高、風(fēng)險(xiǎn)高的問(wèn)題。

2.單項(xiàng)履約義務(wù)

一般來(lái)說(shuō)，目前所提到的單一履行義務(wù)主要是指合同雙方在新的收入標(biāo)準(zhǔn)下，在一定時(shí)間內(nèi)需要履行的義務(wù)。由于舊標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容不同，無(wú)法給涉及多重交易的合約提供全面的指導(dǎo)。但是新標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了明確規(guī)定，其單一履行義務(wù)，能夠清晰地指導(dǎo)多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。新標(biāo)準(zhǔn)第九條規(guī)定企業(yè)在合同生效日期，應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同，明確其中包括的每一項(xiàng)履行義務(wù)。然后根據(jù)每一項(xiàng)履行義務(wù)中所承諾商品的單項(xiàng)價(jià)格的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)偟矫恳粏雾?xiàng)履行義務(wù)，然后在履行每一單項(xiàng)履行義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。會(huì)計(jì)處理工作中，通常都是通過(guò)識(shí)別和確認(rèn)單項(xiàng)履行任務(wù)，來(lái)解決合同中收入確認(rèn)方面出現(xiàn)的難題。如果履行合同時(shí)，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品有不可替代性，那么企業(yè)就擁有權(quán)利，針對(duì)合同全周期內(nèi)，已完成的履行部分的累計(jì)部分收取酬勞。而企業(yè)可以通過(guò)客戶得到相關(guān)產(chǎn)品控制權(quán)時(shí)的收入，來(lái)確認(rèn)某一時(shí)刻履行義務(wù)的收入。企業(yè)在確定貨物控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)考慮以下因素：一是顧客對(duì)貨物有當(dāng)期付款義務(wù)或顧客對(duì)貨物有合法所有權(quán)。第二，顧客對(duì)商品具有實(shí)物所有權(quán)，顧客在主要風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)上取得了商品的所有權(quán)。

三、識(shí)別合同單項(xiàng)履約義務(wù)履行現(xiàn)狀

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)收入》的頒布與實(shí)施，推動(dòng)了合同個(gè)別履行義務(wù)認(rèn)定工作的進(jìn)一步完善，促進(jìn)其更好地往前發(fā)展。如表1 所示。

表1 2017 年至2019 年，我國(guó)識(shí)別合同單項(xiàng)履約義務(wù)的履行情況

從表1 可以看出，與2017 年和2018 年相比，2019 年我國(guó)識(shí)別合同單一履行義務(wù)中收入確認(rèn)、商品和服務(wù)差異化、設(shè)備和安裝服務(wù)組合的比重有所上升。原因主要?dú)w納如下：首先，建立一個(gè)比較科學(xué)的收入確認(rèn)模型，確認(rèn)收入的主要目的就是對(duì)企業(yè)在合同中需要履行的業(yè)務(wù)進(jìn)行明確，也就是說(shuō)，客戶得到對(duì)相關(guān)產(chǎn)品或者服務(wù)的控制權(quán)時(shí)，要確認(rèn)其收入。以對(duì)價(jià)核心原則為根據(jù)，新的準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)構(gòu)建了統(tǒng)一的收入確認(rèn)方法，來(lái)識(shí)別個(gè)別履行合同義務(wù)和價(jià)格。新準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時(shí)把交易價(jià)格進(jìn)行了劃分，一類是履行每一項(xiàng)義務(wù)，另一類是個(gè)別履行義務(wù)。這種做法，能夠確保在顧客確認(rèn)收入時(shí)，企業(yè)仍舊掌握著對(duì)商品或者服務(wù)的控制權(quán)。其次，在履行義務(wù)方面，基本能夠做到對(duì)貨物進(jìn)行明確的區(qū)分。履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)具體規(guī)定。顯然，在取得商品控制權(quán)時(shí)，有必要判斷履行義務(wù)是時(shí)間點(diǎn)義務(wù)還是期限義務(wù)。如果是期限義務(wù)，那么企業(yè)必須通過(guò)適合的方式來(lái)明確績(jī)效的進(jìn)展。如果是時(shí)間點(diǎn)義務(wù)，那么企業(yè)要對(duì)其控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況進(jìn)行具體分析，綜合考慮之后，判斷出轉(zhuǎn)移時(shí)間點(diǎn)。明確差異化企業(yè)需要將向顧客轉(zhuǎn)移商品的承諾作為單一履行義務(wù)，將明確差異化商品轉(zhuǎn)移給顧客的承諾，以及向顧客轉(zhuǎn)移一系列本質(zhì)相同、模式相同或明確差異化商品的承諾。

四、單項(xiàng)履約義務(wù)履行過(guò)程中的合同識(shí)別

1.識(shí)別客戶合同

顧名思義，識(shí)別客戶合同就是識(shí)別或者區(qū)分和客戶簽訂的合同。而在履行單一合同履行義務(wù)時(shí)，雙方或者多方參與者要形成書面形式的協(xié)議，來(lái)明確各方的權(quán)利和義務(wù)，該協(xié)議必須受到法律約束。訂立的合同應(yīng)該滿足如下件：第一，客戶獲得商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)，而合同雙方都要對(duì)合同中各自義務(wù)的履行予以明確的承諾。第二，合同必須明確雙方權(quán)利和義務(wù)的轉(zhuǎn)讓的貨物，在該過(guò)程中要對(duì)轉(zhuǎn)讓合同貨物相關(guān)的付款條件，以及需要執(zhí)行的合同進(jìn)行明確，不然會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流或數(shù)量產(chǎn)生影響。時(shí)間分配時(shí)，應(yīng)考慮收回企業(yè)因?qū)⒇浳镆平唤o客戶而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。而對(duì)于特殊情況下的合同，企業(yè)沒(méi)有義務(wù)再向顧客轉(zhuǎn)讓貨物，另外，交易如果不涉及商品，也不具有貨幣性質(zhì)，那么就不能進(jìn)行收入確認(rèn)。

2.識(shí)別隱含的單項(xiàng)履約義務(wù)

通常來(lái)講，該概念指的是借助其他渠道提出的履約義務(wù)，此前并沒(méi)有在合同內(nèi)容中進(jìn)行明確的規(guī)定和說(shuō)明。比如，商品的維修和售后服務(wù)，沒(méi)有在購(gòu)買合同中提出，而是通過(guò)其他的渠道約定的。站在企業(yè)的角度，他們的做法和政策可能不包含在合同內(nèi)容中，這就造成合同內(nèi)容中存在了隱含情況。隱含內(nèi)容中權(quán)利義務(wù)的落實(shí)，通常需要企業(yè)有較高的自覺(jué)性，沒(méi)有書面形式的明確，隱含合同內(nèi)容很容易受雙方態(tài)度的影響。但是，有許多時(shí)候，沒(méi)有在合同中明確規(guī)定的內(nèi)容，也是在某一時(shí)刻需要履行的履行義務(wù)。比如，當(dāng)企業(yè)為客戶提供商品和服務(wù)時(shí)，即使合同中沒(méi)有提到雙方的權(quán)利和義務(wù)，企業(yè)與客戶之間的協(xié)議也不會(huì)受到影響。公司需要在客戶獲得有關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)在了解貨物控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)，需要明確以下幾點(diǎn)內(nèi)容：首先，貨物控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)刻，企業(yè)就有權(quán)利收款，而客戶有義務(wù)付款結(jié)賬。而企業(yè)的義務(wù)不只是提供商品或服務(wù)，還要確保商品的質(zhì)量，且必須在規(guī)定供貨時(shí)間內(nèi)交貨。其次，客戶除了履行付款的義務(wù)，還有包括商品的合法所有權(quán)在內(nèi)的諸多權(quán)利，還包括商品給客戶帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)以及回報(bào)。

3.識(shí)別長(zhǎng)短期服務(wù)合同

合同在訂立時(shí)，可以根據(jù)履行的時(shí)間，把合同分成短期合同和長(zhǎng)期合同兩種。長(zhǎng)期和短期服務(wù)合同的認(rèn)定能夠幫助我們更全面地了解合同的內(nèi)容，包括其中規(guī)定的義務(wù)和權(quán)利等。例如，在建立和履行長(zhǎng)期合同時(shí)，應(yīng)在相關(guān)合同中明確政府和社會(huì)資本就基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公共服務(wù)項(xiàng)目的相關(guān)責(zé)任和義務(wù)。社會(huì)資本方承擔(dān)設(shè)計(jì)建設(shè)、運(yùn)營(yíng)維護(hù)的責(zé)任。政府為企業(yè)創(chuàng)建更優(yōu)質(zhì)的投資環(huán)境，并且提供相應(yīng)的資金支持。而關(guān)于工程的竣工時(shí)間和工程的質(zhì)量檢驗(yàn)，也可以包含在合同中，合同細(xì)節(jié)要更清楚。在短期合同的履行中，合同雙方也需要明確自己必須承擔(dān)的義務(wù)和權(quán)利，避免合同中的歧義。

五、綜合舉例

以下以例子形式，具體說(shuō)明應(yīng)如何識(shí)別合同中的履約義務(wù)。

例：2020 年12 月20 日，鮮綠美公司與果樂(lè)園公司簽訂銷售合同，果樂(lè)園公司向鮮綠美公司提供100 箱草莓和100箱獼猴桃。所有水果應(yīng)在2021 年1 月31 日前發(fā)貨。2020 年12 月26 日，果樂(lè)園公司準(zhǔn)備好所有水果，2020 年12 月31 日，鮮綠美公司驗(yàn)收完畢。

由于鮮綠美公司儲(chǔ)存能力有限，雙方同意鮮綠美公司將草莓拿走100 箱，剩余的獼猴桃100 箱暫由果樂(lè)園公司保管。果樂(lè)園公司將100 箱獼猴桃單獨(dú)存放，雙方約定臨時(shí)存放期保管費(fèi)為100 元/天。果樂(lè)園公司不得將這批獼猴桃銷售給其他客戶，需要時(shí)將獼猴桃交付。2021 年1 月5 日，鮮綠美運(yùn)送了剩余的100 箱獼猴桃。

2021 年1 月10 日，鮮綠美公司支付了27500 元的貨款（包括保管費(fèi)）。雙方的合同并沒(méi)有明確草莓和獼猴桃單獨(dú)的交易價(jià)格，但根據(jù)果樂(lè)園單獨(dú)的銷售價(jià)格，一箱草莓100 元，一箱獼猴桃200 元。由于草莓和獼猴桃的交易價(jià)格在合同中沒(méi)有單獨(dú)約定，所以我們需要根據(jù)草莓和獼猴桃的單獨(dú)銷售價(jià)格來(lái)分?jǐn)偨灰變r(jià)格，同時(shí)還要分?jǐn)偙９苜M(fèi)。

上述合同中保管費(fèi)：500 元

草莓的交易價(jià)格：27000★10000/30000=9000 元

獼猴桃的交易價(jià)格：27000★20000/30000=18000 元

果樂(lè)園公司在2020 年12 月31 日即確認(rèn)草莓銷售收入9000 元，獼猴桃銷售收入18000 元，在2021 年1 月5日確認(rèn)倉(cāng)儲(chǔ)保管費(fèi)收入500 元。

假設(shè)在上面的例子中，果樂(lè)園公司庫(kù)存有120 箱草莓和120 箱獼猴桃，草莓發(fā)貨后需要送到鮮綠美公司的100箱獼猴桃沒(méi)有單獨(dú)存放。相反，所有的水果都被儲(chǔ)存在一起，可以互相替換。

通常情況下，即使由于鮮綠美公司沒(méi)有足夠的存儲(chǔ)空間才要求暫不發(fā)貨，并且有要求果樂(lè)園公司隨時(shí)發(fā)貨的權(quán)利，但由于相關(guān)商品沒(méi)有單獨(dú)存放，果樂(lè)園公司能夠提供給其他客戶或者自行使用，因此不滿足售后代管商品的條件，不得確認(rèn)銷售獼猴桃的收入，只有在實(shí)際發(fā)貨后才能確認(rèn)獼猴桃部分收入。

六、結(jié)語(yǔ)

傳統(tǒng)的財(cái)會(huì)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適應(yīng)性在經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程中受到了嚴(yán)峻的考驗(yàn)，所以，必須要建立健全財(cái)會(huì)準(zhǔn)則，有效識(shí)別相關(guān)的個(gè)人履行義務(wù)的準(zhǔn)則，從而避免履行合同時(shí)與最初制定合同時(shí)產(chǎn)生太大的偏差。制定準(zhǔn)則時(shí)，要充分明確合同雙方的權(quán)利和義務(wù)，同時(shí)做好分類，整理和優(yōu)化合同里不必要的內(nèi)容，方便識(shí)別重要的合同內(nèi)容。新《收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中加強(qiáng)了收入的確認(rèn)、貨物的控制和貨物轉(zhuǎn)讓付款條件確認(rèn)等內(nèi)容。這樣能夠清晰明確地確認(rèn)合同雙方的義務(wù)和權(quán)利，降低財(cái)務(wù)糾紛發(fā)生的概率，從而提高財(cái)會(huì)工作的質(zhì)量和效率。