新租賃準(zhǔn)則在航運(yùn)企業(yè)的具體應(yīng)用

吳伶俐

【摘要】2021年1月1日新租賃準(zhǔn)則全面實(shí)施，航運(yùn)企業(yè)是租賃業(yè)務(wù)開展較為活躍、也較為復(fù)雜的領(lǐng)域，因此相對其他行業(yè)來說，航運(yùn)業(yè)受新租賃準(zhǔn)則影響顯著。文章結(jié)合S公司具體的航運(yùn)業(yè)務(wù)，介紹新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)會計(jì)處理。通過對航運(yùn)企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)、租賃活動、資產(chǎn)管理的影響分析，闡述了提高會計(jì)信息質(zhì)量，深化業(yè)財(cái)融合，提升租賃業(yè)務(wù)精益化管理水平的舉措，以供參考借鑒，助力新準(zhǔn)則順利實(shí)施。

【關(guān)鍵詞】航運(yùn)企業(yè)；新租賃準(zhǔn)則；使用權(quán)資產(chǎn)；租賃負(fù)債

【中圖分類號】F552.6；F550.66

一、引言

為真實(shí)、客觀反映承租人在租賃交易中所取得的權(quán)利以及承擔(dān)的義務(wù)，2018年12月財(cái)政部頒布了新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。新準(zhǔn)則相比原準(zhǔn)則，其變化主要在于要求承租人自租賃期開始日，規(guī)范租賃的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報，對使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）。經(jīng)營租賃在原準(zhǔn)則中作為表外融資工具，具有天然美化報表的優(yōu)勢。

針對典型的航運(yùn)企業(yè)，租賃是其廣泛運(yùn)用在投資、經(jīng)營中的重要工具，可以有效地融資以及節(jié)約投資成本。為了提升航運(yùn)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)信息質(zhì)量，平穩(wěn)、順利從原準(zhǔn)則過渡到新準(zhǔn)則，需做好銜接工作。

筆者在深入調(diào)研航運(yùn)經(jīng)營中的現(xiàn)有租賃業(yè)務(wù)后，分析了實(shí)施新租賃準(zhǔn)則對公司財(cái)務(wù)指標(biāo)、會計(jì)核算、合同簽訂、資產(chǎn)管理產(chǎn)生的影響，并對航運(yùn)企業(yè)新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用中的具體會計(jì)處理及相關(guān)租賃核算方法進(jìn)行了探討。

二、業(yè)務(wù)背景

（一）航運(yùn)租賃的主要形式

目前船舶租賃的租船業(yè)務(wù)主要分為程租、期租和光租。

1.程租（Voyage），業(yè)務(wù)為航次租船。在一個或多個航次的租出服務(wù)中，出租人向承租人提供船舶整體，或者只是提供船舶的部分艙位出租服務(wù)，是從出發(fā)點(diǎn)裝貨到目的地完成卸貨的租賃業(yè)務(wù)，并由承租人支付合同約定的運(yùn)費(fèi)。

2.期租（Time Charter），即是按規(guī)定日期計(jì)算船舶租賃費(fèi)用的租賃形式，通常15或30天為一期。出租人向承租人提供配備船員的船舶，承租人在合同規(guī)定的時間、范圍內(nèi)使用船舶和船員。期租方式，承租人需要承擔(dān)船舶運(yùn)行過程中發(fā)生的營運(yùn)相關(guān)費(fèi)用，包括燃油、港口服務(wù)費(fèi)等，而出租人則需承擔(dān)船舶折舊費(fèi)、保養(yǎng)費(fèi)等保證船舶正常運(yùn)營能力的費(fèi)用。

3.光租（Bareboat Charter），即只租船舶船體的租賃業(yè)務(wù)，不包括任何船員以及物料費(fèi)用。有別于期租或程租方式中既可以是航線中的單獨(dú)船舶租賃，也可以是配備船員的船舶租賃業(yè)務(wù)，光租方式下出租人在出租船舶中不配備船員，承租人承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，出租人只是收取固定的租賃費(fèi)用。

由于在原準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃的會計(jì)處理中相關(guān)的租賃不形成入表資產(chǎn)，企業(yè)因此也無需計(jì)提折舊。在這種情況下，航運(yùn)企業(yè)的管理者更傾向于經(jīng)營租賃的模式。利用原租賃準(zhǔn)則中的“界限”標(biāo)準(zhǔn)，合理減少租賃期限，或者根據(jù)資產(chǎn)實(shí)際使用情況適當(dāng)延長租賃資產(chǎn)可使用年限，輔以拆分長期租賃合同等多種方式，以此改變租賃業(yè)務(wù)的法律形式，使租賃業(yè)務(wù)形式上不符合融資租賃的界定標(biāo)準(zhǔn)而將其劃分為經(jīng)營租賃，并采用經(jīng)營租賃表外披露的會計(jì)處理模式。

此類航運(yùn)公司的資產(chǎn)收益率實(shí)際上存在高估，這是因?yàn)閷τ诤竭\(yùn)來說，整體是比較依賴租賃業(yè)務(wù)的，大量的租賃資產(chǎn)被隱匿在表外。究其原因，一是可能出于降低企業(yè)長期資產(chǎn)負(fù)債率的目的，優(yōu)化企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；二是可能出于穩(wěn)定企業(yè)營業(yè)利潤的考慮，“粉飾”企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

（二）S公司采用的航運(yùn)租賃模式

見圖1所示。

三、新租賃準(zhǔn)則的具體應(yīng)用

（一）租賃的識別

在原租賃準(zhǔn)則中，租賃是指按照合約規(guī)定的期間，承租人通過支付租金獲得出租人提供相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)，造成了許多公司不考慮業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，而是將租賃業(yè)務(wù)與服務(wù)業(yè)務(wù)混為一談，不做區(qū)分。

相比原準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對于“租賃”的實(shí)質(zhì)，進(jìn)行了更權(quán)威嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x，創(chuàng)新地提出了“使用權(quán)資產(chǎn)”的概念，即規(guī)定了如果合同中存在一方擁有一定時期控制和使用資產(chǎn)的權(quán)力，且為了擁有該權(quán)力而支付相應(yīng)價格的這一實(shí)質(zhì)，則將這項(xiàng)業(yè)務(wù)定義為租賃，通過租賃的識別明確區(qū)分租賃與服務(wù)。同時將“已識別資產(chǎn)”等概念引入到新租賃準(zhǔn)則中，借此契機(jī)更加深入實(shí)質(zhì)地理解、識別該項(xiàng)合同中的業(yè)務(wù)是否在租賃的范疇中。

在S公司的業(yè)務(wù)二中，分析認(rèn)為主體B從事的航運(yùn)業(yè)務(wù)是從外部光租租入船只后，配上人員、技術(shù)服務(wù)、物料滑油等，作為船管服務(wù)期租租出給主體C，主體B獲取收益的方式是船管服務(wù)，而非運(yùn)營船只，結(jié)合公司簽訂合同的具體條款情況，認(rèn)為這項(xiàng)業(yè)務(wù)不識別為租賃，故賬面無需確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債。

而作為主體C，對于合約中可明確區(qū)分、確認(rèn)的船管費(fèi)，作為服務(wù)項(xiàng)目，將期租合約剔除船管費(fèi)部分還原為光租租金后確認(rèn)相應(yīng)的租賃付款額，從而確認(rèn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)。

結(jié)論：新租賃準(zhǔn)則對承租人而言，不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，“二租合一”，這樣S公司的業(yè)務(wù)一、業(yè)務(wù)三均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。而業(yè)務(wù)二識別為服務(wù)合同，不適用新租賃準(zhǔn)則。另外，業(yè)務(wù)三可剔除合同規(guī)定的船管服務(wù)部分作為相應(yīng)的租賃付款額。

（二）售后回租交易

對于售后回租業(yè)務(wù)，新租賃準(zhǔn)則在對其的會計(jì)處理中也保持“二租合一”的原則。承租人在進(jìn)行會計(jì)處理時，需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則中對于銷售收入確認(rèn)的條件，判明售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否視作銷售，是否真正意義上售出此項(xiàng)資產(chǎn)。

一般的售后回租交易是兩方：一方作為出售方、承租方，另一方作為購買方、出租方。在航運(yùn)企業(yè)S公司的體現(xiàn)是如圖2所示，A、B、C分別作為S公司的并表子公司，之間的相關(guān)交易也應(yīng)作為售后回租。假設(shè)即使A公司對外部租賃公司實(shí)現(xiàn)了船只的整體銷售，但B、C公司又從租賃公司租回了相應(yīng)的資產(chǎn)，那么對S公司整體來說也只能認(rèn)為資產(chǎn)的部分銷售（15 000-5000）/15 000實(shí)現(xiàn)，合并層面存在的部分未實(shí)現(xiàn)損益（1000×5000/15 000）在租回的期限5年內(nèi)分期釋放。

（三）租賃付款金額重估

S公司作為承租人與外部簽訂租船協(xié)議時，對租入的租約有與市場指數(shù)掛鉤租金（簡稱浮動租金）和固定租金兩類。浮動租金通常采用合約規(guī)定每期租金付款日前15天的平均指數(shù)。S公司航運(yùn)的相關(guān)指數(shù)主要是波羅的海干散貨船BPI、BSI。在使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量中，都要把與指數(shù)掛鉤的浮動租金包括在內(nèi)，并根據(jù)指數(shù)的波動對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行重估。而S公司的指數(shù)重估頻次高，今年以來波羅的海干散貨船指數(shù)一路上揚(yáng)，比過去兩三年的市場行情翻了幾倍，這也導(dǎo)致S公司的資產(chǎn)、損益受市場指數(shù)影響成倍增加。由于暫時還沒有采用新租賃準(zhǔn)則模塊的相關(guān)信息化系統(tǒng)，人工核算相關(guān)的資產(chǎn)折舊與財(cái)務(wù)費(fèi)用分?jǐn)?，涉及船?2條，計(jì)算量較大。

（四）會計(jì)處理實(shí)例

使用權(quán)模型計(jì)量要求發(fā)生租賃業(yè)務(wù)時，承租方應(yīng)按照合同中規(guī)定的未來租賃付款額確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債。執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，航運(yùn)企業(yè)需對原有的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行重新計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表分別核算使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。其中租賃負(fù)債采用恰當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率對未來租賃付款額進(jìn)行貼現(xiàn)確認(rèn)。使用權(quán)資產(chǎn)則在租賃負(fù)債的基礎(chǔ)上加初始直接費(fèi)用和估計(jì)的各項(xiàng)成本。后續(xù)計(jì)量時，將使用權(quán)資產(chǎn)視作固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)折舊準(zhǔn)則計(jì)提折舊，同時進(jìn)行減值測試，租賃負(fù)債則采用實(shí)際利率攤余成本的計(jì)量模式進(jìn)行測算。

在新租賃準(zhǔn)則中，除短期租賃、低價值資產(chǎn)租賃外，所有的租賃資產(chǎn)全部需要進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。根據(jù)新舊租賃準(zhǔn)則銜接規(guī)定，S公司選擇簡化處理方式。

1.針對S公司業(yè)務(wù)一，作為融資租賃的承租方，按新租賃準(zhǔn)則對期初報表進(jìn)行會計(jì)政策變更重述，按照之前報表上核算的融資租入固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)換為使用權(quán)資產(chǎn)。

2.針對S公司業(yè)務(wù)三，作為經(jīng)營租賃的承租方，之前報表上不確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)，按新租賃準(zhǔn)則重述期初使用權(quán)資產(chǎn)，每年年底按最新指數(shù)對可變租賃付款額進(jìn)行重估。假設(shè)2020年12月31日按當(dāng)前市場指數(shù)預(yù)估每期（年）支付租金1500萬元，租約3期（年），每年1月1日支付租金，類似條件下的增量借款利率2.8%，具體核算方式如表中列示。（注：這里介紹核算原理，實(shí)際上S公司的租約情形更復(fù)雜。）年底按照新租賃準(zhǔn)則根據(jù)指數(shù)預(yù)估未來3期的租金折現(xiàn)后的金額4 259.28萬元確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。損益調(diào)整中的折舊與財(cái)務(wù)費(fèi)用體現(xiàn)在2021年。按照原準(zhǔn)則下的損益模式，支付的租金1500萬元進(jìn)成本，對比目前的成本1 419.76萬元加上財(cái)務(wù)費(fèi)用119.26萬元，2021年全年損益對比原準(zhǔn)則核算方式減少39.02萬元（見表1）。

3.針對指數(shù)波動導(dǎo)致的租賃付款額重估。2021年12月31日假設(shè)根據(jù)新的航運(yùn)指數(shù)預(yù)估未來2期租金從1500萬元每期漲到2500萬元每期，按當(dāng)前指數(shù)情況重新計(jì)量租賃負(fù)債并確認(rèn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)。調(diào)整租賃負(fù)債的原值部分=（2500-1500）+（2500-1500）=2000（萬元），對應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)調(diào)整=（2500-1500）/（1+2.8%）+（2500-1500）/（1+2.8%）2=1 919.03（萬元）。2022年折舊=上期賬面使用權(quán)資產(chǎn)+本期重估確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)/剩余租期=（4 259.28-1 419.76+1 919.03）/2=2 379.28（萬元）。2022年確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用=按攤余成本確認(rèn)的租賃負(fù)債×利率=（4 259.28-1500+119.26+1 919.03）×2.8%=134.33（萬元）。2022年全年損益對比原準(zhǔn)則核算方式減少13.61萬元。此時年末賬面使用權(quán)資產(chǎn)價值=4 259.28-1 419.76+1 919.03-2 379.28=2 379.27（萬元），租賃負(fù)債賬面價值=4 259.28-1500+119.26+1 919.03-2500+134.33=2 431.91（萬元）（見表2）。

2022年12月31日假設(shè)根據(jù)新的航運(yùn)指數(shù)預(yù)估未來1期租金從2500萬元每期下降至1000萬元每期，重新計(jì)量租賃負(fù)債并確認(rèn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)。調(diào)整租賃負(fù)債的原值部分=1000-2500=-1500（萬元），對應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)調(diào)整= -1500/（1+2.8%）=-1 459.14（萬元）。2023年折舊=上期賬面使用權(quán)資產(chǎn)+本期重估確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)/剩余租期=（2 379.27-1 459.14）/1=920.13（萬元）。當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用=按攤余成本確認(rèn)的租賃負(fù)債×利率=（2 431.91-1 459.14）×2.8%=27.24（萬元）。2023年全年損益對比原準(zhǔn)則核算方式增加52.63萬元。此時年末賬面使用權(quán)資產(chǎn)價值與租賃負(fù)債賬面價值清零。3期的損益累計(jì)受新租賃準(zhǔn)則影響= -39.02-13.61+52.63=0（見表3）。

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