基于政府會計準則的執(zhí)行框架構(gòu)建研究

向恒靜 福建省立醫(yī)院

引言

長久以來，政府會計準則作為政府會計理論界的首要研究內(nèi)容，針對于其制定方式以及內(nèi)容設計等成為了社會各界廣泛關(guān)注的內(nèi)容。而隨著我國政府會計基本準則逐漸頒布實施，促使有關(guān)學者逐漸深入有關(guān)執(zhí)行問題，包括準則執(zhí)行的策略、驅(qū)動機制、制度理論等方面進行充分研究，從而為今后的政府會計執(zhí)行準則奠定了良好基礎(chǔ)。然而，由于有關(guān)政府會計準則執(zhí)行理論尚未研究出有效的成型指導框架，并未獲取一致性結(jié)論，從而促使基于現(xiàn)實因素下的政府會計理論執(zhí)行框架有待深入探討。

一、基于理論視角下的政府會計準則執(zhí)行研究

（一）主體認知水平對準則執(zhí)行的影響

認知水平作為行為主體獲取知識后對其處理并運用的過程，包括收集、整理、加工、應用等。而制定政府會計準則與其執(zhí)行行為之間則為相對獨立的個體，在發(fā)布有關(guān)政府會計準則之后，要求會計行為主體等能夠?qū)τ嘘P(guān)政府會計準則進行學習與認知，從而充分把握其實質(zhì)性內(nèi)容，才能夠更好地執(zhí)行政府會計準則。而由于各個行為主體之間，其專業(yè)知識儲備信息獲取以及解讀能力等均存在著一定的差異性，導致認知水平各異，對政府會計準則的理解存在著非一致性。相互之間的認知偏差導致執(zhí)行過程當中難免存在一定差異性。

如若行為主體由于認知水平偏差無法在執(zhí)行政府會計準則過程當中達到既定準則目標，則無法達到準則預設下的理想目標狀態(tài)，嚴重者則會造成負面影響。結(jié)合認知發(fā)展理論當中的研究表明，有關(guān)行為主體對于政府會計準則所產(chǎn)生的認知水平無法在短時間內(nèi)突變提升，而需要循序漸進。并且，以往政府長久以來所實施的會計模式，往往會對行為主體造成潛在意識上的路徑依賴干擾，最終政府會計準則執(zhí)行效果可能會出現(xiàn)基于總體遵循，而個體差異的現(xiàn)象。因此，則在一定程度上證明了有關(guān)會計主體其認知水平?jīng)Q定了政府會計準則執(zhí)行質(zhì)量。只有促使其能夠全面充分了解政府會計準則下的實質(zhì)性內(nèi)容，才能夠精準掌握準則既定目標，達到高效執(zhí)行效果。

（二）主體執(zhí)行能力對準則執(zhí)行的影響

人類行為則是基于外部環(huán)境與人類的內(nèi)在特質(zhì)相互影響，從而產(chǎn)生的既定結(jié)果。哈耶克曾經(jīng)對人類行為進行研究表明，作為目的性動物，人類在行為過程當中遵循一定原則，這同樣也是人類行為理性現(xiàn)狀的表現(xiàn)。而基于人類行為而言，高標準的規(guī)則遵循效果，同樣也會有效提升規(guī)則的執(zhí)行質(zhì)量。因此，基于政府會計準則而言，則是有效針對于政府會計人員以及有關(guān)主體確認計量報告等執(zhí)行行為的引導規(guī)范規(guī)則。而反之，政府會計準則的執(zhí)行質(zhì)量同樣也會受到行為主體執(zhí)行能力表現(xiàn)影響?；诶碚摻嵌榷?，在執(zhí)行政府會計準則的過程當中，其最為根本的則為執(zhí)行人主體。因此，其在執(zhí)行會計準則過程當中所表現(xiàn)出的執(zhí)行能力，則會對政府會計準則遵循程度產(chǎn)生影響，進而影響到準則執(zhí)行質(zhì)量。

大多數(shù)情況下，行為主體的業(yè)務水平以及主觀執(zhí)行意愿等，都會影響到會計主體所能夠體現(xiàn)出的準則執(zhí)行效果。一方面則是由于主觀思想支配，從而在外在環(huán)境當中，根據(jù)行為活動有所體現(xiàn)，并且主觀執(zhí)行意愿同樣也是決定政府會計準則能否順利實施的關(guān)鍵性因素。另一方面，政府會計人員包括賬務處理、業(yè)務判斷等職業(yè)行為能力，同樣也會對會計準則執(zhí)行質(zhì)量造成影響。如若其具有較高專業(yè)水平，則能夠有效降低政府會計準則執(zhí)行中的偏差，從而為執(zhí)行質(zhì)量做出保障。

（三）準則完備程度對準則執(zhí)行的影響

制定會計準則，其目的是為了能夠有效約束會計信息加工應用行為，從而確保會計工作質(zhì)量得到保障。而執(zhí)行政府會計準則的過程則包括有關(guān)準則發(fā)布到會計信息生成的全過程。作為系統(tǒng)化行動流程，執(zhí)行政府會計準則需要始終以主體行為為基礎(chǔ)，要求其能夠按照準則當中的相關(guān)規(guī)定，將有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務進一步向會計信息進行轉(zhuǎn)化從而做出行動。而基于制度變遷相關(guān)理論來講，如若當某一環(huán)境產(chǎn)生變化，則會促使原有制度失效，嚴重時則會造成負面影響，因此，則需要及時根據(jù)環(huán)境變化調(diào)整制度。

而《政府會計制度》受到公共環(huán)境影響，從而促使制度不斷調(diào)整，如若原始的會計核算以及報告制度等，難以在公共環(huán)境變化中與之相適應，則會打破原有均衡制度狀態(tài)，則在此基礎(chǔ)上需要實施制度的突破性變革。并且，《政府會計制度》變遷同樣也是回應環(huán)境變化所做出的具體表現(xiàn)。作為一種特殊性制度安排，基于政府所實施的會計準則，在某一階段內(nèi)，則會呈現(xiàn)出良好穩(wěn)定性。但隨著公共環(huán)境的不斷發(fā)展，會計實務的多樣性則需要政府會計理論能夠隨之進步，從而形成更加完備的政府會計準則。完備準則體系，能夠確保有關(guān)行為主體受到管制，避免其存在過多選擇性導致執(zhí)行質(zhì)量不佳。越高的政府會計準則完備度，則會呈現(xiàn)出相對更好的規(guī)范性執(zhí)行效果，同樣也會隨之提升會計準則執(zhí)行質(zhì)量。

二、基于現(xiàn)實環(huán)境下的政府會計準則執(zhí)行分析

（一）現(xiàn)實環(huán)境中主體認知水平

邁入到21世紀以來，有關(guān)《政府會計制度》的改革則成了會計理論界的重點探索內(nèi)容。我國財政部在2003年確立了有關(guān)《政府會計制度》改革的成員小組，從而提高理論研究人員支撐力度。并且，部分科研機構(gòu)以及高校等同樣能夠成立有關(guān)政府會計的研究所以及研究中心，從而成為有關(guān)政府會計研究的代表性成果。關(guān)于會計實踐，其中以海南省為例，作為改革試點，省政府實施事業(yè)單位準則改革，根據(jù)政府財政報告編制經(jīng)驗等為會計準則的實施奠定了良好基礎(chǔ)。結(jié)合這樣的現(xiàn)實環(huán)境進行研究分析發(fā)現(xiàn)，有關(guān)政府會計準則所執(zhí)行的行為主體，其均具有良好知識儲備，能夠形成準確認知，從而對政府會計準則執(zhí)行建立更加明確的行為活動。

而以往政府在實施傳統(tǒng)預算會計模式的過程當中，其核心主要為預算管理工作，重點工作內(nèi)容則包括財政資金撥付、轉(zhuǎn)借使用以及結(jié)余狀況。從某種角度上而言，對于公共基礎(chǔ)設施、固定資產(chǎn)以及儲備物資等實物資產(chǎn)類型的財政資金造成了忽視。這樣的價值管理工作則會呈現(xiàn)出相對較為簡單的業(yè)務處理效果。而這主要是由于長久以來受到積累經(jīng)驗影響，從而促使會計準則執(zhí)行主體行為認知存在明顯的路徑依賴問題。固有觀念難以在短期內(nèi)轉(zhuǎn)變，從而導致其主觀判斷方式則會對準則執(zhí)行效果造成影響。

（二）現(xiàn)實環(huán)境中主體執(zhí)行能力

基于行政法規(guī)性質(zhì)的政府會計準則發(fā)布后，則會呈現(xiàn)出嚴格的主體約束力。基于政策執(zhí)行角度，為了能夠達到硬性任務標準，政府會計準則執(zhí)行過程當中，要求有關(guān)會計人員以及會計主體以較強主觀意愿執(zhí)行工作。而針對于現(xiàn)實環(huán)境分析強制執(zhí)行模式，則是政府會計準則長久以來執(zhí)行工作的必要方式。要求相關(guān)主體能夠全面按照會計準則規(guī)定執(zhí)行任務。確保各級政府部門能夠根據(jù)統(tǒng)一原則下的政府會計準則開展執(zhí)行工作，便于實施橫向執(zhí)行成效比較，精準定位執(zhí)行政府會計準則過程當中所存在的問題。相較于企業(yè)會計執(zhí)行主體而言，政府會計人員綜合能力更需得到重視。由于政府會計準則需要判斷實質(zhì)性政府經(jīng)濟業(yè)務，則要求有關(guān)會計人員所具備的綜合能力能夠與之相匹配。如若會計人員本身處理會計業(yè)務時，技能匱乏以及知識儲備低下等，則會導致執(zhí)行工作呈現(xiàn)出盲目性、非統(tǒng)一性問題，嚴重影響會計準則執(zhí)行率。

（三）現(xiàn)實環(huán)境中準則完備程度

政府會計準則能夠精準體現(xiàn)政府意志，具有明顯的公共物品屬性，則要求制定政府會計準則的主體為政府，財政部是制定解釋政府會計準則的主體。我國當前已發(fā)布有關(guān)存貨、投資等政府會計準則，并同步籌備其他有關(guān)準則，進一步證明了我國當前有關(guān)政府會計準則的制定建設逐漸進入到快速發(fā)展階段。然而，根據(jù)當前現(xiàn)實環(huán)境進行分析發(fā)現(xiàn)，有關(guān)收入準則、特殊業(yè)務類準則等具體應用指南缺乏完備出臺解釋。對政府會計準則的完備程度造成影響，同樣也會對執(zhí)行率產(chǎn)生一定影響。并且，政府在全面構(gòu)建會計基本準則時，僅僅是針對于核算基礎(chǔ)構(gòu)成要素以及報告內(nèi)容等相應地做出規(guī)范，而無法構(gòu)建更加清晰明確的制度安排。政府制定的會計準則能夠使用更加廣泛的機構(gòu)主體，其中包括醫(yī)院、高等院校以及公共基礎(chǔ)設施管理等經(jīng)濟業(yè)務核算存在著明顯的特殊性。因此，則需要配備相應的應用指南，才能夠?qū)崿F(xiàn)更加良好的會計準則執(zhí)行效果。

三、構(gòu)建政府會計準則執(zhí)行框架

（一）建立制度保障機制確保順利開展執(zhí)行

執(zhí)行作為制度的核心關(guān)鍵，只有首先建立完善的執(zhí)行機制，才能夠促使政府會計準則形成良好執(zhí)行效果，達成政府預期目標。按照理論解析、現(xiàn)實環(huán)境以及執(zhí)行框架的研究思路，構(gòu)建政府會計準則執(zhí)行框架，其最為首要的則是需要建立相應的保障機制，確保順利開展政府會計準則執(zhí)行工作。需要有關(guān)政府部門協(xié)同財政部以及學術(shù)理論界持續(xù)完善當前政府會計準則體系。一方面要求處于基本政府會計準則標準下，由財政部根據(jù)準則應用出臺相應指南并作出公告解釋，完善配套制度建設并強化執(zhí)行政府會計準則過程當中的答疑解惑與政策指引，從而有效提高政府會計準則執(zhí)行效果，構(gòu)建具有較強操作性的執(zhí)行工作。而另一方面，則要求學術(shù)理論界能夠?qū)Ξ斍罢畷嫓蕜t下所涉及的有關(guān)理論進行深入研究探索，促使財務預算二者并軌運行持續(xù)，貢獻完善理論指導，從而為政府會計準則體系的構(gòu)建奠定理論基礎(chǔ)。

（二）強化認知驅(qū)動提升執(zhí)行力度

而通過分析一般情況下政府會計準則執(zhí)行效率來講，通過強效理論宣傳，能夠促使有關(guān)行為主體加深會計準則執(zhí)行認知程度，從而強化認知驅(qū)動。以業(yè)務指導實踐同步提升有關(guān)會計人員執(zhí)行水平，確保其在業(yè)務指導與理論宣傳的雙重影響作用下，全面推動政府會計準則順利展開。基于這樣的需求，則要求財政部門以及各級政府能夠加強理論宣傳，促使有關(guān)行為主體在高效宣傳過程當中逐步轉(zhuǎn)換自身傳統(tǒng)會計核算理念以及主觀思維方式，精準掌握有關(guān)政府會計準則的實質(zhì)內(nèi)涵。

理解是執(zhí)行的基礎(chǔ)，而實踐則是執(zhí)行的保障，要求有關(guān)行為主體不斷強化自身實踐能力，以較高水平素質(zhì)應對政府會計準則執(zhí)行工作。要求有關(guān)政府部門對行為主體加強業(yè)務指導，注重培養(yǎng)其綜合素質(zhì)，從而確保政府會計準則執(zhí)行率得到有效提升。并且強化認知驅(qū)動，同樣也可以借助輿論立場，從而提升執(zhí)行力度。作為影響群眾認知的關(guān)鍵性主體，新聞媒體能夠全面剖析某一問題或事件，從而以輿論立場改變?nèi)罕娬J知。因此，政府會計準則則可以借助于新聞媒體加強引導宣傳，從而確保每一基于政府會計準則執(zhí)行過程當中的行為主體都能夠強化準則認識，確保高效執(zhí)行工作。

（三）構(gòu)建執(zhí)行控制機制提高執(zhí)行標準度

制度設計其基礎(chǔ)前提則是假設主體行為，制度設計目的是為了能夠?qū)π袨樽鞒鲆?guī)范協(xié)調(diào)。而基于政府層面的制度制定，即使制度已經(jīng)滿足完備設計條件，也僅僅是對當前政府行為準則進行規(guī)定，如若確保制度具有較高執(zhí)行效果，則需要以內(nèi)部控制達到保障性目的。而針對于政府會計以及內(nèi)部控制而言，同樣作為內(nèi)部治理制度，二者相生相隨。內(nèi)部控制其根本目的之一就是為了確保政府會計獲得更加真實可靠的信息數(shù)據(jù)，提高內(nèi)部控制程度，能夠盡可能避免加工會計信息時造成的干擾或丟失問題。而加工會計信息，其本質(zhì)上而言就是執(zhí)行會計準則的過程，因此，構(gòu)建更加完善的內(nèi)部控制體系，能夠確保會計準則具有較高執(zhí)行準確度。

外部環(huán)境強化執(zhí)行有效性的同時，也需要有關(guān)政府能夠不斷加強內(nèi)部控制效果。按照有關(guān)內(nèi)部建設的控制規(guī)范與指導意見，不斷優(yōu)化內(nèi)控體系構(gòu)建。對執(zhí)行政府會計準則的行為流程實施強化監(jiān)督以及動態(tài)跟蹤，從而及時發(fā)現(xiàn)問題并做出糾正，確保政府會計準則執(zhí)行無誤。并且在內(nèi)部控制制度建設當中，同樣需要注重執(zhí)行政府會計準則下所獲得的效果評價，按照執(zhí)行工作實際狀況，對涉及的會計人員及有關(guān)主體實施必要的獎勵與懲罰，激勵行為主體能夠?qū)嵤└痈咝У恼畷嫓蕜t執(zhí)行工作?；谑虑耙?guī)范、事中監(jiān)督以及事后評價的完善內(nèi)部控制體系，能夠強化控制政府內(nèi)部環(huán)境，從而提升政府會計準則執(zhí)行標準度。

（四）設定執(zhí)行反饋洞察執(zhí)行效果

在系統(tǒng)理論以及控制理論當中所提出的最為關(guān)鍵的概念內(nèi)容則為執(zhí)行反饋信息。有關(guān)計劃執(zhí)行過程當中，需要對這一過程實施動態(tài)跟蹤或以監(jiān)督系統(tǒng)方式確保執(zhí)行工作順利無誤，并明確執(zhí)行工作其行動指標是否準確。作為系統(tǒng)活動實施完成結(jié)果，有效的反饋機制能夠?qū)ο到y(tǒng)活動今后的執(zhí)行應用做出有效調(diào)整。而基于政府會計準則執(zhí)行下所建立的反饋機制，其目的是為了能夠結(jié)合以往執(zhí)行結(jié)果，對今后執(zhí)行工作行為進行有效完善。根據(jù)具體執(zhí)行工作狀況，對準則執(zhí)行方式實施調(diào)整、改進有關(guān)策略、完善準則內(nèi)容，從而強化執(zhí)行效果。這樣的自我調(diào)節(jié)機制，其本質(zhì)上目的是為了確保政府會計準則執(zhí)行信息高效傳遞應用，從而對執(zhí)行結(jié)果加以修正。

而具體來講，如若在反饋過程當中獲得豐富多樣的信息內(nèi)容，則能夠進一步對當前會計準則執(zhí)行效果做出客觀合理的評價。通過全方位信息洞察，獲取真實執(zhí)行狀態(tài)，能夠為后續(xù)行為調(diào)整修正及時提供更加真實有效的信息支撐，確保未來政府實施會計準則執(zhí)行時持續(xù)提高執(zhí)行質(zhì)量。因此，設定執(zhí)行反饋時，為了能夠全面洞察當前執(zhí)行流程，則需要基于準則制定者、執(zhí)行者以及監(jiān)督者之間確立完善的全方位反饋機制，針對于不同主體形成集中信息反饋渠道，確保反饋信息及時通暢傳遞，達到信息共享效果。

而設定執(zhí)行反饋的途徑多種多樣，首先，財政部可以借助于實地訪談、意見反饋以及問卷調(diào)查等多種方式，全面獲取有關(guān)政府會計準則執(zhí)行狀況以及其實際實施成效。持續(xù)追蹤執(zhí)行政府會計準則中所存在的問題，確保能夠及時有效解決。其次，執(zhí)行反饋同樣可以由執(zhí)行政府會計準則的行為主體實施，根據(jù)準則執(zhí)行過程當中的問題以及執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的準則缺陷等，向財政部門及時反饋。確保財政部在接收執(zhí)行反饋后，第一時間內(nèi)完善政府會計準則，對其有關(guān)內(nèi)容進行補充修訂，確保政府會計準則完整性。最后，同樣可以借助于監(jiān)督審計方式，根據(jù)政府會計準則執(zhí)行過程當中實施審計而獲取的有關(guān)問題，進行溝通反映，并與被審計單位協(xié)同做出改進，從而避免政府會計準則執(zhí)行過程當中出現(xiàn)較為明顯的偏差，全面提高執(zhí)行效率與執(zhí)行質(zhì)量。

（五）明確人員技術(shù)支撐做好執(zhí)行保障

人員技術(shù)支撐是確保政府會計準則具有較高執(zhí)行效率的基礎(chǔ)性條件。從短期執(zhí)行效果來講，在構(gòu)建政府會計準則執(zhí)行框架的過程當中，注重到人員執(zhí)行能力以及認知水平的有效提升，才能夠確保政府會計準則具有較高執(zhí)行效率。而基于這樣的需求，則需要財政部門對有關(guān)會計人員實施必要培訓，組織有關(guān)政府會計實務精英以及理論專家等實施座談教學，要求有關(guān)會計人員全面提升自身基礎(chǔ)業(yè)務技能，滿足政府會計準則執(zhí)行條件。其次，則可以考慮擴充當前政府會計部門有關(guān)人員，充實人員結(jié)構(gòu)。吸納包括會計師事務所審計人員以及企業(yè)高質(zhì)量會計人員等，從而以扎實人員基礎(chǔ)保障，確保政府會計準則執(zhí)行工作順利展開。

而基于長遠發(fā)展視角，人才儲備關(guān)乎到政府會計業(yè)務的可持續(xù)發(fā)展。因此，則需要有關(guān)政府部門能夠積極注重與高等院校的聯(lián)合性教學，注重以政府會計專業(yè)為主導，培養(yǎng)潛在優(yōu)質(zhì)會計人員。在以往高校開展的會計專業(yè)理論課程當中，添加時政性內(nèi)容，結(jié)合當前政府會計業(yè)務等強化興趣引導，促使學生不斷拓展政府會計學習范圍。與此同時，提高博士、碩士研究生比例，從而為政府會計人員隊伍起到拓展作用。

基于現(xiàn)代化的發(fā)展腳步，要求政府會計準則執(zhí)行框架中同樣需要應用到更加先進的信息系統(tǒng)軟件。結(jié)合有關(guān)科研機構(gòu)、高等院校以及軟件研發(fā)企業(yè)等形成合作共進模式，加大軟件開發(fā)應用力度。基于政府當前財務預算管理需求，構(gòu)建財務會計與預算會計并軌運行的先進信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。從借助于信息技術(shù)應用，促使財會信息與預算會計信息之間能夠?qū)崿F(xiàn)相互轉(zhuǎn)換與分離，生成獨立的財務報告以及決算報告。并且，政府部門可以設定統(tǒng)一信息平臺，分管預算、會計、資產(chǎn)以及績效評價等眾多模塊，打造完整性信息網(wǎng)絡，具有強大功能體現(xiàn)，為有效執(zhí)行政府會計準則提供精準數(shù)據(jù)信息。

（六）政府財務報告審計協(xié)同執(zhí)行

政府會計執(zhí)行以及財務報告審計二者之間達成的協(xié)同合作效果，對于其實際效應發(fā)揮具有至關(guān)重要的作用，同時也會對政府會計準則執(zhí)行質(zhì)量造成影響。要求財務報告審計工作需要結(jié)合制度建設以及先進經(jīng)驗引進等，完善審計建設才能夠提高協(xié)同政府會計有效性。要求政府財務報告審計及時跟進制度建設。由審計署制定政府財務報告審計準則，設定標準審計流程、目標對象以及報告內(nèi)容，從而全面規(guī)范政府財務報告審計行為，適度引入會計師事務所審計。原則上來講，以往的政府財務報告審計工作需要依托于政府審計機構(gòu)實現(xiàn)，而由于現(xiàn)階段有限的政府審計力量與資源，難以保障政府財務報告審計工作的全面性，則可以聯(lián)系有關(guān)高質(zhì)量會計師事務所，供給精準財務報告審計。要求所引進的會計師事務所經(jīng)過政府審計部門認定，具有審計資格且相關(guān)審計人員同樣具有良好專業(yè)技能表現(xiàn)，加強會計師事務所審計質(zhì)量核查，全面提高審計質(zhì)量。

結(jié)語

政府會計準則的執(zhí)行框架高效構(gòu)建需要注重理論與實踐兩方面的影響因素。從而結(jié)合現(xiàn)實環(huán)境與有關(guān)理論，全面探究對于政府會計準則執(zhí)行行為所造成的影響。構(gòu)建基礎(chǔ)制度保障、強化認知驅(qū)動、提高執(zhí)行控制、獲取執(zhí)行反饋以及人員技術(shù)保障、協(xié)同審計等方面組合形成的執(zhí)行框架。能夠為順利執(zhí)行政府會計準則提供指引，促進政府預期會計準則目標的實現(xiàn)。