我國(guó)審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究述評(píng)與展望

許一青　丁俊

摘要：2017年是我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的元年，自這以后，在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)成為被廣泛關(guān)注和研究的對(duì)象。從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響因素、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的經(jīng)濟(jì)后果三個(gè)方面對(duì)現(xiàn)有研究文獻(xiàn)進(jìn)行了述評(píng)，并對(duì)未來(lái)研究方向進(jìn)行了展望。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);披露現(xiàn)狀;影響因素;經(jīng)濟(jì)后果

一、研究背景

2016年12月23日，財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。近年來(lái)，在全球范圍內(nèi)掀起了對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式改革的趨勢(shì)。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2015年1月發(fā)布了《ISA701——在獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）也于2017年5月發(fā)布了《審計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)表無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告》。

傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告提供的審計(jì)意見可以分為兩大類：無(wú)保留意見和非無(wú)保留意見，因而傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告也被稱為“合格/不合格”模式。傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告存在期望差距難以消除和信息缺口不斷擴(kuò)大的問(wèn)題，自金融危機(jī)爆發(fā)后，傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式的不足備受爭(zhēng)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中掌握的被審計(jì)單位的大量信息卻無(wú)法體現(xiàn)在出具的審計(jì)報(bào)告中，也無(wú)法對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的不足及其所帶來(lái)的一系列不利影響推動(dòng)了在全球范圍內(nèi)對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改革。

我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)布之后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露成為研究的熱點(diǎn)。本文從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀、影響因素、經(jīng)濟(jì)后果三個(gè)方面梳理現(xiàn)有研究文獻(xiàn)，總結(jié)現(xiàn)有對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露研究的成果，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有研究存在的不足，進(jìn)而對(duì)未來(lái)研究方向進(jìn)行展望。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀研究述評(píng)

（一）單一年度披露現(xiàn)狀研究

現(xiàn)有文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)了93家A+H股上市公司2016年度審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況后發(fā)現(xiàn)，我國(guó)A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量偏少，且集中在資產(chǎn)減值事項(xiàng)和收入確認(rèn)事項(xiàng)上，但總體而言相較于傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告，新審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容得到了充實(shí)，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供額外信息。首批試點(diǎn)公司在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露上存在三個(gè)方面的問(wèn)題：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)顆粒度差異較大、出現(xiàn)過(guò)度標(biāo)準(zhǔn)化的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露形式各異導(dǎo)致難以橫向比較分析。自2018年新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則全面實(shí)施后，研究的對(duì)象范圍也擴(kuò)大到了A股上市公司。對(duì)滬深兩市A股上市公司2018年披露的3491份審計(jì)報(bào)告整體分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均披露數(shù)量較少，披露內(nèi)容涉及領(lǐng)域廣泛，一定程度上反映了行業(yè)特征，但描述過(guò)度標(biāo)準(zhǔn)化。

（二）多年度披露現(xiàn)狀研究

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)93家A+H股上市公司2016年度及2017年度披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)，平均披露數(shù)量穩(wěn)定，披露內(nèi)容仍然集中在資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)及公允價(jià)值等領(lǐng)域，從而得出連續(xù)年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露信息同質(zhì)化問(wèn)題較為嚴(yán)重且持續(xù)信息增量較少的結(jié)論。將研究的對(duì)象范圍擴(kuò)大到A股上市公司，對(duì)其2017年和2018年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，除非當(dāng)期新增重大的交易或事項(xiàng)，否則同一上市公司兩年的披露內(nèi)容簡(jiǎn)單重復(fù)，使本該個(gè)性化的審計(jì)又變成了模板化。針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露同質(zhì)化這一問(wèn)題，對(duì)審計(jì)師的問(wèn)卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)審計(jì)師出于規(guī)避監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)和客戶解約風(fēng)險(xiǎn)的考慮，在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)較為謹(jǐn)慎，同行之間相互借鑒，導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)差異化程度不高。

（三）對(duì)已有研究的評(píng)價(jià)

現(xiàn)有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀研究從披露形式和披露內(nèi)容兩個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，研究的對(duì)象范圍集中在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則試點(diǎn)實(shí)施首年A+H股上市公司和全面實(shí)施首年A股上市公司，研究結(jié)論較為一致，認(rèn)為相較于傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告而言，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)增加了信息含量，但連續(xù)年度的披露情況呈現(xiàn)同質(zhì)化、模板化的問(wèn)題，持續(xù)信息增量較少，存在改進(jìn)的空間。已有研究雖然發(fā)現(xiàn)上市公司對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露存在一定問(wèn)題，但對(duì)其披露情況的持續(xù)跟蹤分析研究不足，2019年及之后的披露現(xiàn)狀是否得到改善，尚缺乏系統(tǒng)、完整的研究。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露影響因素研究述評(píng)

（一）內(nèi)部影響因素研究

現(xiàn)有文獻(xiàn)從公司內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)視角對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露影響因素進(jìn)行研究。從公司內(nèi)部視角來(lái)看，審計(jì)委員會(huì)、公司盈余管理程度和公司業(yè)績(jī)預(yù)告準(zhǔn)確性均會(huì)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露產(chǎn)生影響。審計(jì)委員會(huì)的勤勉程度能夠提升審計(jì)報(bào)告中披露的資產(chǎn)計(jì)價(jià)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的增量信息;盈余管理程度較高的上市公司在審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更多;公司業(yè)績(jī)預(yù)告準(zhǔn)確性越低則披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)篇幅越長(zhǎng)。

（二）外部影響因素研究

從公司外部視角來(lái)看，作為審計(jì)報(bào)告執(zhí)筆人的審計(jì)師影響著關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露和審計(jì)報(bào)告的信息含量。審計(jì)師個(gè)人特征的影響體現(xiàn)在性別和年齡兩個(gè)方面，女性審計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)更多，經(jīng)年齡較大的審計(jì)師審計(jì)的新審計(jì)報(bào)告信息含量更高。而對(duì)審計(jì)師組合特征影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的研究發(fā)現(xiàn)，簽字審計(jì)師組合中女性數(shù)量越多，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量越多，簽字審計(jì)師組合中合伙人數(shù)量越多，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量則越少。

（三）對(duì)已有研究的評(píng)價(jià)

現(xiàn)有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露影響因素研究從內(nèi)部影響因素和外部影響因素兩個(gè)方面著手。公司審計(jì)委員會(huì)、公司盈余管理程度、公司業(yè)績(jī)預(yù)告準(zhǔn)確性等內(nèi)部因素對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響均得到了實(shí)證檢驗(yàn)，審計(jì)師個(gè)人特征、審計(jì)師組合特征等外部因素對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響也得到了廣泛研究。已有研究雖然對(duì)內(nèi)外部影響因素都進(jìn)行了考慮，但尚未形成一個(gè)將內(nèi)外部影響因素均涵蓋在內(nèi)的研究框架，以至于缺乏對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的全面解釋。

四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露經(jīng)濟(jì)后果研究述評(píng)C3B2E618-AFB3-4C8F-9A69-326244AE75BE

（一）管理層視角下的經(jīng)濟(jì)后果研究

從管理層視角來(lái)看，其主要關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)公司資本成本的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露影響公司資本成本有兩種機(jī)制：一種是通過(guò)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)降低信息不對(duì)稱，進(jìn)而降低資本成本;另一種是通過(guò)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)向投資者和債權(quán)人傳遞風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)，進(jìn)而提高資本成本?，F(xiàn)有研究尚未形成統(tǒng)一的結(jié)論。一方面，研究發(fā)現(xiàn)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量越多，權(quán)益資本成本越高;另一方面，也有研究發(fā)現(xiàn)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)削弱了信息不對(duì)稱效應(yīng)，從而降低了公司債務(wù)資本成本和權(quán)益資本成本。

（二）審計(jì)師視角下的經(jīng)濟(jì)后果研究

從審計(jì)師視角來(lái)看，其主要關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)審計(jì)定價(jià)以及審計(jì)質(zhì)量的影響?，F(xiàn)有研究普遍認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)顯著提高了審計(jì)定價(jià)，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量越多對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響越顯著。盡管新審計(jì)準(zhǔn)則不提倡審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作出單獨(dú)評(píng)價(jià)，但仍有研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作出正面評(píng)價(jià)顯著降低了審計(jì)定價(jià)。對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響這一方面，現(xiàn)有研究一致發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露提高了審計(jì)質(zhì)量，但對(duì)于其披露的數(shù)量是否影響審計(jì)質(zhì)量卻尚未形成統(tǒng)一結(jié)論。

（三）投資者視角下的經(jīng)濟(jì)后果研究

從投資者視角來(lái)看，其主要關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響以及帶來(lái)的市場(chǎng)反應(yīng)。以最為普遍的資產(chǎn)減值關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為切入點(diǎn)，研究發(fā)現(xiàn)披露資產(chǎn)減值關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性反映了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，研究發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露顯著提升了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，且其披露的數(shù)量越多會(huì)計(jì)穩(wěn)健性越高。對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露帶來(lái)的市場(chǎng)反應(yīng)這一方面，從披露前后公司累計(jì)超額收益率的變化角度研究得出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露后市場(chǎng)反應(yīng)更為積極的結(jié)論，且對(duì)A股和H股市場(chǎng)的比較研究發(fā)現(xiàn)，A股市場(chǎng)反應(yīng)積極，而H股市場(chǎng)反應(yīng)不足。

（四）對(duì)已有研究的評(píng)價(jià)

現(xiàn)有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露經(jīng)濟(jì)后果研究從管理層、審計(jì)師和投資者三個(gè)視角展開。管理層關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)公司資本成本的影響，現(xiàn)有研究尚未形成統(tǒng)一結(jié)論。審計(jì)師關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)審計(jì)定價(jià)和審計(jì)質(zhì)量的影響，現(xiàn)有研究普遍認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提高了審計(jì)定價(jià)，但卻對(duì)是否提高了審計(jì)質(zhì)量未形成統(tǒng)一的結(jié)論。投資者關(guān)注關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響及其帶來(lái)的市場(chǎng)反應(yīng)，現(xiàn)有研究一致發(fā)現(xiàn)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也相應(yīng)提高，且?guī)?lái)了積極的市場(chǎng)反應(yīng)。已有對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露經(jīng)濟(jì)后果的研究視角各異，總體而言從審計(jì)師視角出發(fā)的經(jīng)濟(jì)后果研究受關(guān)注程度較高，而從管理層視角出發(fā)的經(jīng)濟(jì)后果研究受關(guān)注程度相對(duì)較低。

五、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露研究展望

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀研究展望

對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露現(xiàn)狀進(jìn)行持續(xù)統(tǒng)計(jì)分析是一項(xiàng)耗時(shí)的基礎(chǔ)性研究工作，但卻必不可少，既能對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施情況進(jìn)行跟蹤，也能為后續(xù)開展實(shí)證研究提供數(shù)據(jù)支持。路軍和張金丹（2018）對(duì)A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的初步研究是一個(gè)良好的范本，現(xiàn)有研究也有不少以此為基礎(chǔ)開展后續(xù)研究。未來(lái)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀的研究方向是在現(xiàn)有良好研究范本基礎(chǔ)之上進(jìn)行連續(xù)年度的跟蹤分析研究。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露影響因素研究展望

未來(lái)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露影響因素的研究方向一是拓寬內(nèi)部因素和外部因素的邊界，對(duì)可能存在的影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量和質(zhì)量的因素進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn);二是將影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)外部因素納入統(tǒng)一的研究框架之內(nèi)，建立具有全面解釋能力的理論模型，并使其得到實(shí)證檢驗(yàn)，從而系統(tǒng)地解釋各因素對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響方向、大小及顯著性。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露經(jīng)濟(jì)后果研究展望

未來(lái)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露經(jīng)濟(jì)后果的研究方向一是對(duì)資本成本、審計(jì)質(zhì)量等尚未形成統(tǒng)一結(jié)論的方面進(jìn)一步研究，找到新的證據(jù);二是拓寬研究的外延，現(xiàn)有研究聚焦在審計(jì)師視角，而從管理層視角出發(fā)的研究較少，未來(lái)可以更多從管理層視角開展研究;三是深入研究的內(nèi)涵，雖然現(xiàn)有研究從不同視角出發(fā)檢驗(yàn)了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的經(jīng)濟(jì)后果，但局限于對(duì)影響方向（正向或負(fù)向）、影響大小和影響顯著性的研究，而缺乏對(duì)影響機(jī)制的研究，未來(lái)可以進(jìn)一步探究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露在不同層面上產(chǎn)生影響的機(jī)制機(jī)理。

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*本文為江蘇高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究一般項(xiàng)目“江蘇省公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量研究”階段性成果（項(xiàng)目編號(hào)：2017SJB1415）。

（作者單位：蘇州市職業(yè)大學(xué)）C3B2E618-AFB3-4C8F-9A69-326244AE75BE