政府會計制度下增值稅業(yè)務(wù)核算問題與方法分析

■趙玉婷 馮麗霞 孫旭穎 欒麗杰

（1.內(nèi)蒙古自治區(qū)特種設(shè)備檢驗研究院；2.內(nèi)蒙古自治區(qū)產(chǎn)品質(zhì)量檢驗研究院；3.內(nèi)蒙古醫(yī)科大學(xué)）

引 言

政府會計制度實施背景下會計核算實行雙分錄核算模式，不僅確認并規(guī)范了政府會計主體，而且有效提高了會計信息質(zhì)量。在此背景下對增值稅業(yè)務(wù)的核算處理多在預(yù)算會計處理上存在分歧和矛盾，增值稅核算內(nèi)容及范圍的界定受到一定的影響。為保證政府會計主體間會計核算處理口徑的一致性，需要對增值稅預(yù)算會計核算范圍進行研究和界定，進而提高政府決策數(shù)據(jù)的準確性。

1 政府會計制度下增值稅業(yè)務(wù)核算背景

《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》文件的印發(fā)是為了充分滿足我國政府綜合財務(wù)報告制度改革的實際需要，為了達到規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算工作，提高會計信息質(zhì)量的目的，于2019年1月正式施行。同時在國家預(yù)算法、會計法以及《政府會計準則-基本準則》等相關(guān)文件法規(guī)的支持下，對各單位增值稅業(yè)務(wù)核算處理提出了新的要求。

政府會計制度實施背景下各單位應(yīng)交增值稅的核算處理需要嚴格按照國家稅法規(guī)定對應(yīng)交納的增值稅合理計算。關(guān)于“應(yīng)交增值稅”的科目設(shè)置尤其復(fù)雜，國家財政部及稅務(wù)總局發(fā)布的財稅36號文件中對納稅人主體分類進行了明確的規(guī)定，包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人。從其科目設(shè)置情況來看，主要包括應(yīng)交稅金、未交稅金、預(yù)交稅金、待抵扣進項稅額以及待認證進項稅額、待轉(zhuǎn)銷項稅額、簡易計稅等多個明細科目[1]。

政府會計制度實施背景下對各單位財政收支項目、用途以及收支過程等作出全面明確的界定，包括財政收支項目處理的流程與方法，能夠真實客觀地反映出單位預(yù)算執(zhí)行情況。從單位會計核算的角度來看，由于核算監(jiān)督的對象范圍不同，常將會計核算分為財務(wù)會計和預(yù)算會計兩大類，其中企業(yè)會計真實反映了單位經(jīng)營資金流動情況，而預(yù)算會計則通過對單位再生產(chǎn)過程進行核算監(jiān)督來真實反映單位的預(yù)算資金運動情況。在政府會計制度的規(guī)定要求下，各單位實行財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離的雙分錄核算模式，具體包括雙功能、雙基礎(chǔ)以及雙報告，以此來達到規(guī)范政府會計主體、提高會計信息質(zhì)量的效果。與此同時，各單位實行政府會計制度以來，關(guān)于增值稅業(yè)務(wù)的預(yù)算會計處理常存在較大的分歧和差異，主要的分歧點聚焦于增值稅中預(yù)算會計核算納入范圍。政府會計制度中行政事業(yè)單位會計科目報告附錄中明確提出將單位增值稅銷項稅額、進項稅額以及繳納稅額等全部納入預(yù)算會計核算范圍。而在實際執(zhí)行過程中經(jīng)過實踐和研究發(fā)現(xiàn)，部分單位及專家學(xué)者管理增值稅核算范疇的劃分存在分歧，主要表現(xiàn)在增值稅作為一種價外稅，單位繳納增值稅更多履行的是代扣代繳的職責(zé)，并非對增值稅擁有真正的支配權(quán)。

2 政府會計制度下增值稅業(yè)務(wù)核算問題

2.1 單位增值稅業(yè)務(wù)核算現(xiàn)狀

通常來說，各單位處理增值稅核算業(yè)務(wù)時需要按照政府會計制度相應(yīng)規(guī)定來核算各明細科目增值稅繳納情況，同時由于各單位涉及的業(yè)務(wù)相對復(fù)雜多樣，因而往往將增值稅發(fā)票金額以及扣除稅額納入財務(wù)會計收入范疇進行稅務(wù)核算。另外企業(yè)在材料等物品購置以及服務(wù)費用支出時往往需要對增值稅專用發(fā)票進行確認，需要將其列入預(yù)算會計支出核算范疇，而在單位獲得相應(yīng)的應(yīng)稅收入之后，預(yù)算核算收入也會因銷項稅額的產(chǎn)生而有所增加。整體來看，物品購置及服務(wù)費用的支出會增加預(yù)算支出，而應(yīng)稅收入產(chǎn)生的銷項稅額會增加預(yù)算收入，因而在項目歸集等方面容易產(chǎn)生較大差異，單位各項成本項目歸集以及財務(wù)預(yù)算控制等工作面臨著更大的難度。

首先，各單位在核算應(yīng)稅項目成本時往往遵循收入成本的配比原則進行收入成本核算，上文中提到了關(guān)于單位取得應(yīng)稅收入之后可能會產(chǎn)生銷項稅額，將其歸入收入項目核算范疇，預(yù)算收入有所增加[2]。同樣的，單位支出時產(chǎn)生進項稅額則會將其歸入項目支出成本范疇，在確認稅務(wù)項目、歸集項目成本時容易產(chǎn)生差異。

其次，各單位部分應(yīng)稅項目運行周期長短各一，多數(shù)應(yīng)稅項目在周期較長的情況下進行進項稅抵扣認證處理時明顯具有滯后性，進而對單位預(yù)算會計處理精準性產(chǎn)生直接性的影響，不利于單位可用余額的合理分配，項目成本費用管理規(guī)范性不足。

最后，部分應(yīng)稅項目有著比財務(wù)收入、項目預(yù)算還要高的收入，收入過高意味著單位成本管理可控能力下降。同時單位增值稅業(yè)務(wù)中進項稅額、銷項稅額的劃分需要進行有效的確認，若對于現(xiàn)金流入、流出無法進行有效確認則會不斷增加財務(wù)審計的可控風(fēng)險。為此需要各單位依據(jù)政府會計制度有關(guān)要求，結(jié)合單位增值稅業(yè)務(wù)實際處理情況來明確具體的處理內(nèi)容和方法，對處理流程進行優(yōu)化調(diào)整，從而保證增值稅業(yè)務(wù)項目劃分的準確性。

2.2 單位增值稅業(yè)務(wù)核算難點

各單位財務(wù)會計核算與預(yù)算會計核算之間的差異是永久性的，對于本身規(guī)模較小且增值稅往來業(yè)務(wù)較少的單位來說，嚴格按照政府會計制度規(guī)定要求來執(zhí)行預(yù)算會計處理具有較高的可行性與合理性。而針對經(jīng)營規(guī)模較大且增值稅業(yè)務(wù)項目較為復(fù)雜的單位來說，按照政府會計制度執(zhí)行預(yù)算會計處理則面臨著更大的難度。

首先，單位成本核算難度有所增加。通常各單位選擇每月對應(yīng)繳納增值稅進行匯總，單位上個月各個應(yīng)稅項目增值稅中銷項稅額與可抵扣進項稅額間的差額就是單位實際應(yīng)當繳納的稅款，通過對各個應(yīng)稅項目進行有效確認之后將其合理歸入成本核算范圍。針對單位實際繳納稅額的會計處理，單位財務(wù)會計執(zhí)行會計分錄工作時不涉及稅務(wù)支出相關(guān)數(shù)據(jù)，也就意味著執(zhí)行預(yù)算會計處理時通常無法直接獲取應(yīng)稅支出項目金額等有關(guān)信息，在網(wǎng)上查詢相關(guān)信息憑證的過程中會不斷增加會計核算處理成本和處理風(fēng)險，尤其針對經(jīng)營規(guī)模較大且增值稅業(yè)務(wù)較多的單位企業(yè)在成本信息收集與核算層面面臨著較大的難度[3]。

其次，單位執(zhí)行預(yù)算會計處理時需要加強項目預(yù)算控制，在政府會計制度執(zhí)行背景下，單位應(yīng)稅項目產(chǎn)生的增值稅被納入預(yù)算會計收支核算范圍，單位應(yīng)稅項目負責(zé)人本身并無真正的增值稅支配權(quán)，僅履行代扣代繳職責(zé)，因而不利于項目負責(zé)人準確掌握完整的應(yīng)稅項目可用余額，尤其面對一些周期較長的應(yīng)稅項目一旦發(fā)生無法抵銷等問題則會大大增加預(yù)算超支風(fēng)險，進而提高了預(yù)算管控難度。

3 政府會計制度下增值稅業(yè)務(wù)核算方法

3.1 合理設(shè)置增值稅業(yè)務(wù)科目

一般納稅人增值稅業(yè)務(wù)通常實行會計分錄，能夠涉及單位日常所有業(yè)務(wù)，會計分錄模式下在月底對單位應(yīng)稅項目增值稅額進行匯總，對于進項稅額大于銷項稅額的情況可不同做賬務(wù)處理，直接作為留抵稅額即可。相反，當銷項稅額大于進項稅額時則需要計算應(yīng)繳納增值稅，明確結(jié)轉(zhuǎn)、繳納具體情況。通常將從事生產(chǎn)貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或貨物批發(fā)零售的單位年應(yīng)稅銷售額超過500萬元的納稅人稱為一般納稅人，同時一般納稅人對于從事貨物批發(fā)零售或應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標準有所不同，對于年應(yīng)稅銷售額未能達到標準或新營業(yè)且有固定經(jīng)營場所、健全會計核算體系，并且能夠準確提供銷項稅額、進項稅額的納稅人認定為一般納稅人。一般納稅人對于應(yīng)交增值稅的項目設(shè)置應(yīng)當包括進項稅額、銷項稅額抵扣、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅以及減免稅款、進項稅務(wù)轉(zhuǎn)出、銷項稅額等多個明細。一般納稅人應(yīng)當以“應(yīng)交稅費”為一級科目，下設(shè)“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個二級科目，關(guān)于“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”需要進一步下設(shè)三級科目，包括借方和貸方，如圖1。

圖1 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅科目設(shè)置

3.2 購進資產(chǎn)或服務(wù)項目賬務(wù)處理

關(guān)于單位購進業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，進項稅額允許抵扣，借方包括單位原材料、運輸物資、庫存商品、生產(chǎn)成本以及無形、固定資產(chǎn)等，應(yīng)交稅費中應(yīng)交增值稅進項稅額業(yè)務(wù)按照當月已經(jīng)認證的可抵扣增值稅處理，而應(yīng)交稅費中待認證進項稅額增值稅業(yè)務(wù)按照當月未認證的可抵扣增值稅額處理。貸方包括企業(yè)的應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)以及銀行存款，在明確借貸方核算內(nèi)容之后才能保證增值稅業(yè)務(wù)核算處理質(zhì)量。其中對于發(fā)生退貨的問題，其原增值稅專用發(fā)票已經(jīng)認證的情況下應(yīng)當根據(jù)國家稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票來進行會計分錄，對于未做認證的原增值稅專用發(fā)票需要退回后做反向會計分錄[4]。例如某公司于18年11月購進C商品價值100萬元，取得增值稅進項發(fā)票17萬元，發(fā)票尚未認證，且款項尚未支付。此時借方細目應(yīng)為庫存商品-C100萬元，應(yīng)交稅費作為待認證進項稅額17萬元，而貸方細目為應(yīng)付款項117萬元。同樣的，當某公司18年11月購進C商品價值100萬元，取得增值稅進項發(fā)票17萬元，發(fā)票當月已經(jīng)認證，且款項已經(jīng)支付。此時借方細目應(yīng)為庫存商品C100萬元，應(yīng)交稅費作為應(yīng)交增值稅進項稅額17萬元，貸方細目包括銀行存款117萬元。

對于已經(jīng)購進的商品或服務(wù)，其進項稅額不能作抵扣賬務(wù)處理。在取得增值稅專用發(fā)票時，借方細目包括單位無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及管理費用，應(yīng)交稅費作為待認證進項稅額，而貸方細目主要包括銀行存款和應(yīng)付賬款。在經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)認證之后的借方細目包括無形、固定資產(chǎn)及管理費用，此貸方應(yīng)交稅費作為應(yīng)交增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。此外針對單位購進貨物、無形資產(chǎn)及服務(wù)、不動產(chǎn)的簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目及個人消費等包含的進項稅額需要按照現(xiàn)行增值稅制度的有關(guān)規(guī)定，不能作為銷項稅額抵扣認證。

3.3 其他類型的賬務(wù)處理

首先針對單位購進的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程項目需要做進項稅額分年抵扣賬務(wù)處理。在購進項目時借方細目包括固定資產(chǎn)和在建工程項目，應(yīng)交稅費中應(yīng)交增值稅進項稅額按照當期可抵扣的增值稅處理，或作為待抵扣進項稅額按照后期可抵扣增值稅額做賬務(wù)處理。貸方細目包括單位應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、銀行存款。而在尚未抵扣進項稅額按后期可抵扣增值稅額處理時，借方細目為“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）（按允許抵扣的增值稅額處理）”，貸方細目包括“應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額”。按有關(guān)規(guī)定，單位一般納稅人于16年5月1日之后購進的不動產(chǎn)或在建工程項目中進項稅額應(yīng)當作分年抵扣賬務(wù)處理，按照規(guī)定分兩年從銷項稅額中進行抵扣，頭一年抵扣比例為60%，次年抵扣剩余40%。其中第一年抵扣的60%比例應(yīng)當從取得扣稅憑證中的當期銷項稅額中進行抵扣，剩余的比例應(yīng)當作為待抵扣進項稅額在取得扣稅憑證當月的第13個月開始從銷項稅額中進行抵扣[5]。

其次針對單位商品貨物已經(jīng)驗收入庫但尚未取得增值稅發(fā)票的情況，在商品驗收入庫時借方細目包括原材料、庫存商品以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)-暫估入庫，貸方細目主要為應(yīng)付賬款，在下月初用紅字沖銷原暫估入賬的無形資產(chǎn)金額，此時借方細目包括原材料、庫存商品及固定資產(chǎn)、紅字無形資產(chǎn)-暫估入庫，貸方細目主要為紅字金額應(yīng)付賬款。在單位取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)過認證之后，借方細目包括原材料、庫存商品、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)，應(yīng)交稅費作為應(yīng)交增值稅進項稅額抵扣，貸方主要為應(yīng)付賬款。可以看出，單位一般納稅人針對貨物驗收入庫，但尚未取得增值稅扣稅憑證且尚未支付款項的情況需要在月末按照商品清單或合同上的議價作暫估入庫，不需要將增值稅進項稅額作暫估入庫。

此外針對單位增值稅業(yè)務(wù)預(yù)算會計處理存在的差異分歧可考慮實行稅額劃轉(zhuǎn)模式，將單位應(yīng)交增值稅預(yù)先從各應(yīng)稅項目預(yù)算收支范圍中劃轉(zhuǎn)出來，在單位預(yù)算會計各類支出下設(shè)科目中增設(shè)待處理明細，將其當作過渡期，在按照現(xiàn)行政府會計制度執(zhí)行預(yù)算會計核算處理時以紅字對沖的方式來保證預(yù)算會計核算的準確性和合理性。

4 結(jié) 語

政府會計制度實施背景下需要按照有關(guān)規(guī)定對單位應(yīng)稅項目產(chǎn)生的增值稅進項稅額、銷項稅額等細目進行優(yōu)化調(diào)整，本文針對預(yù)算會計處理的難點重點對一般納稅人各項賬務(wù)處理情況作出具體分析，并提出相應(yīng)的觀點以供參考。