嗣后無法律根據(jù):退稅請求權(quán)的困境與突破
——以《稅收征管法》第五十一條修改為線索

◆池生清

內(nèi)容提要：嗣后無法律根據(jù)的退稅之所以陷入同案異判的困境，根源在于我國落實(shí)退稅法定原則時(shí)，法律概念和法律規(guī)則均存在制度漏洞。鑒于嗣后無法律根據(jù)主要因稅法與民法交替調(diào)整而產(chǎn)生，《稅收征管法》修訂應(yīng)充分借鑒德國、日本等大陸法系國家在稅法與民法典銜接方面所積累的立法經(jīng)驗(yàn)，重構(gòu)溢繳退稅制度以完善稅收法律制度。

溢繳退稅是納稅人依法享有的退稅請求權(quán)的重要內(nèi)容之一。①《稅收征管法》第八條第三款規(guī)定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利?！逼渲?，退稅包括溢繳退稅、出口退稅、結(jié)算退稅和減免退稅。以退稅事由發(fā)生時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)，溢繳退稅分為自始無法律根據(jù)的退稅和嗣后無法律根據(jù)的退稅。相較于前者，嗣后無法律根據(jù)的退稅爭議案件不斷增加，且因涉及稅法與民法典銜接問題而倍受關(guān)注②據(jù)《中國稅務(wù)報(bào)》等媒體報(bào)道，2020年度十大影響力稅務(wù)司法審判案例中，此類案件占了兩個(gè)：一是劉玉秀訴國家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局案，二是生源房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴國家稅務(wù)總局營口經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)（鲅魚圈區(qū)）稅務(wù)局案。，而專門對此問題進(jìn)行理論回應(yīng)的文章卻甚少。本文以稅法與民法典銜接為視角，圍繞嗣后無法律根據(jù)的退稅請求權(quán)實(shí)現(xiàn)，就其問題根源與制度重構(gòu)進(jìn)行探討。

一、退稅請求權(quán)困境何以形成：基于同案異判的反思

就司法終局性而言，天琴公司退稅案③參見天長市天琴醫(yī)藥包裝有限公司訴安徽省天長市地方稅務(wù)局、安徽省滁州市地方稅務(wù)局案〔(2016)皖1102行初3號、（2016）皖11行終79號〕。以及同時(shí)入選2020年度影響力案例的劉玉秀退稅案④參見劉玉秀訴國家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局案〔(2017)京0102行初813號、(2019)京02行終964號〕。和生源公司退稅案⑤參見營口生源房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴遼寧省營口市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)（鲅魚圈區(qū)）稅務(wù)局等案〔（2018）遼0802行初29號、（2018）遼08行終265號、（2019）遼行申815號、(2020)遼08行再2號〕。（以下分別簡稱案例1、案例2、案例3），分別代表了法院對征稅機(jī)關(guān)⑥退稅請求權(quán)所稱之“稅”，在我國是指現(xiàn)行18個(gè)稅種，分別由稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)征收或代征。為避免以偏概全，本文以“征稅機(jī)關(guān)”指代征納關(guān)系中的征稅一方。退稅處理決定的三種態(tài)度：支持、不支持、從支持到不支持，因而作為嗣后無法律根據(jù)的退稅爭議典型案例具有代表性（見表1）。

表1 法院裁判觀點(diǎn)

（一）同案如何異判

四次利益變動、兩種法律關(guān)系以及三方主體的構(gòu)成結(jié)構(gòu)，為上述案例同案同判提供了基礎(chǔ)。四次利益變動，分別是基礎(chǔ)民事法律關(guān)系成立、稅款繳納、申請退稅事由發(fā)生（基礎(chǔ)民事法律關(guān)系撤銷、解除或無效等）和退稅申請及其處理。其中，第一次和第三次利益變動由民法調(diào)整，第二次和第四次利益變動由稅法調(diào)整。換言之，四次利益變動產(chǎn)生兩種法律關(guān)系：民事法律關(guān)系和稅收法律關(guān)系。三方主體是指納稅人、征稅機(jī)關(guān)和第三人。但是，針對《稅收征管法》第五十一條規(guī)定的適用范圍、三年時(shí)效如何起算以及納稅人申請退稅有無實(shí)體法依據(jù)等爭議焦點(diǎn)，法院裁判仍然陷入同案異判的困境（見表2）。

表2 典型案例基本案情及其利益變動

1.《稅收征管法》第五十一條規(guī)定是否適用于嗣后無法律根據(jù)的退稅

與案例1未直接涉及和案例2分歧限于征納雙方不同，案例3甚至連法院的觀點(diǎn)也截然相反：一審法院和二審法院支持征稅機(jī)關(guān)觀點(diǎn)（應(yīng)當(dāng)適用），而再審法院(遼寧省高院)則和案例2的一審二審法院一樣，都支持納稅人觀點(diǎn)（不應(yīng)當(dāng)適用），認(rèn)為該規(guī)定僅適用稅款繳納之初就存在錯誤情形。

2.“結(jié)算繳納稅款之日”如何理解

案例3中，一審二審法院都認(rèn)為，“結(jié)算繳納稅款之日”應(yīng)為實(shí)際繳納之日，而非退稅事由發(fā)生之日；退稅申請超過三年期限，被告退還稅款違反《稅收征管法》第五十一條規(guī)定應(yīng)當(dāng)糾正。再審法院則認(rèn)為，納稅人實(shí)際繳納最后一筆稅款時(shí)并不存在多繳稅款的情形，因而不存在退稅事由；后來發(fā)生銷售退款才導(dǎo)致退稅事由的發(fā)生，因此將發(fā)生退稅事由之日作為申請退稅的起算點(diǎn)符合法律規(guī)定。

3.納稅人申請退稅是否有實(shí)體法依據(jù)

案例3中，原告申請退稅涉及營業(yè)稅、土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加，其法律依據(jù)是《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條①《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條：“納稅人的營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)退還已繳納營業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額中減除?！焙汀锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十六條②《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條：“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定?！币?guī)定，其余“應(yīng)比照營業(yè)稅、土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，無條件退還。”被告僅在再審答辯中就土地增值稅回應(yīng)，稱該涉案商業(yè)房產(chǎn)并未竣工結(jié)算，不符合土地增值稅退稅條件。對此，一審二審法院均不予評論，省高院則是支持原告，但并沒有明確區(qū)分溢繳退稅與結(jié)算退稅。案例1和案例2中，原告申請退稅則未提出任何具體法律依據(jù)。③案例1中，原告申請退稅涉及企業(yè)所得稅及滯納金，但其依據(jù)是《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕130號）。被告認(rèn)為，該批復(fù)針對納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題，并且股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同而退稅，而天琴公司是企業(yè)法人，是撤銷《股權(quán)收購協(xié)議書》，故對本案不適用。案例2中，原告劉玉秀申請退稅涉及營業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加，僅主張“營業(yè)稅等稅款是在房屋交易成功的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)收取的，現(xiàn)劉玉秀與沈恒之間的房屋交易失敗，西城稅務(wù)局應(yīng)予退回”，并沒有提出相應(yīng)的實(shí)體法依據(jù)。被告認(rèn)為劉玉秀主張沒有法律根據(jù)，不能成立。

（二）同案為何異判

法院同案同判的前提條件是有法可依。從上述案例比較可知，征納雙方爭議產(chǎn)生和法院同案異判的客觀存在，其根源在于我國退稅法定原則已確立，但在貫徹落實(shí)時(shí)，無論是法律概念還是法律規(guī)則，無論是稅收實(shí)體法還是稅收程序法，均明顯存在制度漏洞。

1.退稅法定原則已基本確立

《稅收征管法》第三條規(guī)定，退稅應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定擅自作出退稅決定。④《稅收征管法》第三條：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！贝送?，《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十條第三款規(guī)定：“按照其他有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)退還關(guān)稅的，海關(guān)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定退稅?！边@在一定程度上彌補(bǔ)了《海關(guān)法》未明確規(guī)定退稅法定原則的立法缺陷。為落實(shí)退稅法定原則，《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則明確規(guī)定納稅人享有溢繳退稅請求權(quán)⑤《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2009年第1號）。以及征稅機(jī)關(guān)擅自作出退稅決定應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任,即除撤銷其擅自作出的退稅決定、追繳不應(yīng)退而退還的稅款外，由上級機(jī)關(guān)追究直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的行政責(zé)任，構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任。⑥《稅收征管法》第八十四條：“違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅以及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定的，除依照本法規(guī)定撤銷其擅自作出的決定外，補(bǔ)征應(yīng)征未征稅款，退還不應(yīng)征收而征收的稅款，并由上級機(jī)關(guān)追究直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的行政責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！薄缎谭ā返谌倬攀邨l：“國家機(jī)關(guān)工作人員濫用職權(quán)或者玩忽職守，致使公共財(cái)產(chǎn)、國家和人民利益遭受重大損失的，處三年以下有期徒刑或者拘役；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處三年以上七年以下有期徒刑。本法另有規(guī)定的，依照規(guī)定。國家機(jī)關(guān)工作人員徇私舞弊，犯前款罪的，處五年以下有期徒刑或者拘役；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處五年以上十年以下有期徒刑。本法另有規(guī)定的，依照規(guī)定。”

2.嗣后無法律根據(jù)：退稅法定原則未落實(shí)的“重災(zāi)區(qū)”

根據(jù)立法機(jī)關(guān)編寫的權(quán)威釋義，《稅收征管法》第五十一條規(guī)定適用于“在征納稅款的過程中，由于理解稅法錯誤、計(jì)算錯誤、錯用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因”而多繳稅款的情形。換言之，該條僅適用于自始無法律根據(jù)的退稅，不適用于嗣后無法律根據(jù)的退稅。

由于我國既未制定《稅法總則》也未編纂《稅法典》，在《稅收征管法》和《海關(guān)法》都未作相應(yīng)規(guī)定的情形下，退稅法定原則只能通過稅收實(shí)體法予以貫徹落實(shí)。但我國現(xiàn)有18個(gè)稅種，目前僅有契稅、車輛購置稅、車船稅和關(guān)稅四部單行稅種法明確規(guī)定嗣后無法律根據(jù)的退稅情形（見表3），其余14個(gè)單項(xiàng)稅種法均無相應(yīng)的具體規(guī)定。

表3 我國溢繳退稅的法定情形

由于立法缺失原因，征稅機(jī)關(guān)陷入執(zhí)法困境和法院同案異判現(xiàn)象均難以避免。案例1中的企業(yè)所得稅退稅爭議，案例2中的營業(yè)稅、城建稅以及契稅的退稅爭議，案例3中的營業(yè)稅和土地增值稅退稅爭議，都與稅收實(shí)體法未落實(shí)退稅法定原則密切相關(guān)。

納稅人信奉“法無禁止即自由”，征稅機(jī)關(guān)則須以“法無授權(quán)即禁止”為其所應(yīng)遵循的執(zhí)法底線。以案例3為例，征稅機(jī)關(guān)退稅后隨即“反悔”，看似匪夷所思。但是，若將山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局、趙福勇虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票再審案作為參照①基本案情如下：1994年，由于增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，濰坊市寒亭區(qū)稅收急劇下降。自1995年起，為增加稅源，寒亭區(qū)國稅局局長趙福勇、副局長孫維平同意并推廣河灘分局分局長趙可祥提出的對小規(guī)模納稅人實(shí)行公司化管理的做法。截至1998年11月，共開具增值稅專用發(fā)票13875份，銷售額1.7億元，稅額2884萬元，手續(xù)費(fèi)145萬元。1999年3月，趙福勇、孫維平、趙可祥被停職檢查、刑事拘留和逮捕；另外三位分局長被停職檢查、監(jiān)視居住和取保候?qū)彙?000年3月13日，法院判決寒亭區(qū)國稅局、趙福勇等構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，趙福勇、孫維平、趙可祥分別被判處有期徒刑三年、兩年半和兩年，其余三位分局長被判緩刑。2019年12月27日，青島中院經(jīng)再審判決寒亭區(qū)國稅局及其六位稅務(wù)干部全部無罪。參見《山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局、趙福勇虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票再審刑事判決書》〔（2019）魯02刑再11號〕。，或許就會發(fā)現(xiàn)，在退稅法定原則已確立但無具體法律依據(jù)的情形下退還710萬元稅款，涉嫌刑事犯罪的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)確實(shí)有可能如同達(dá)摩克利斯之劍高懸于頭頂。

二、溢繳退稅請求權(quán)比較：基于稅法與民法典銜接的視角

隨著《法國民法典》、《德國民法典》和《日本民法典》相繼問世，世界上稅法與民法典銜接研究已有兩百多年歷史，與此同時(shí)立法經(jīng)驗(yàn)也越來越豐富。鑒于嗣后無法律根據(jù)的退稅爭議主要因稅法與民法交替調(diào)整而產(chǎn)生，下文以稅法與民法典銜接為視角，通過與德國、日本進(jìn)行深入比較②相對于德國和日本，法國對我國稅法和民法的立法影響顯然更弱。，為我國溢繳退稅制度的科學(xué)重構(gòu)提供借鑒。

（一）稅法上不當(dāng)?shù)美姆筛拍?/h3>

法律概念分為借用概念和固有概念。稅法上不當(dāng)?shù)美@一概念也不例外，其立法模式：一是以德國為代表的借用概念模式，二是以日本為代表的固有概念模式（見表4）。不當(dāng)?shù)美瑹o論是民法典還是稅法規(guī)定，其構(gòu)成要件都由“得利”與“不當(dāng)”兩部分組成。兩種立法模式對于“得利”的規(guī)定基本相同，即一方獲得利益導(dǎo)致另一方受到損失。區(qū)別在于“不當(dāng)”這一要件，德國稅法直接借用民法典的概念，即“無法律根據(jù)（Ohne Rechtlichen Grund）”，包括自始無法律根據(jù)和嗣后無法律根據(jù)；日本則另行規(guī)定稅法所特有的概念，即還付金、超納金和誤納金。其中，還付金相當(dāng)于我國的結(jié)算退稅，是指雖依法交納或征收，但事后根據(jù)適用稅法的計(jì)算規(guī)定，國家喪失其應(yīng)具有的正當(dāng)理由而應(yīng)向納稅人還付的稅額。超納金是指交納或征收時(shí)雖具有法律根據(jù)，但后來因法律根據(jù)不足所產(chǎn)生的稅額，相當(dāng)于嗣后無法律根據(jù)的多繳稅款。誤納金是指自交納或征收時(shí)起就缺乏法律根據(jù)的稅額，相當(dāng)于自始無法律根據(jù)的多繳稅款。兩相比較，在確保稅法與民法典之間順暢銜接進(jìn)而有效降低稅法遵從成本方面，德國模式優(yōu)勢更為明顯。

表4 不當(dāng)?shù)美拍畋容^

我國《民法典》完整規(guī)定了不當(dāng)?shù)美臉?gòu)成要件。但是，《稅收征管法》第五十一條和《海關(guān)法》第六十三條分別僅以“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”和“海關(guān)多征的稅款”與“得利”相對應(yīng)；至于“不當(dāng)”這一要件，既未采納德國模式直接借用民法典概念，也未采納日本模式另行創(chuàng)造新的稅法概念，從而導(dǎo)致我國退稅請求權(quán)制度存在嚴(yán)重缺陷。

（二）溢繳退稅請求權(quán)的成立要件

對于嗣后無法律根據(jù)的退稅情形，我國已有四部單行稅種法作了明確規(guī)定，為比較研究提供了必要的文本基礎(chǔ)。與稅收構(gòu)成要件相類似，嗣后無法律根據(jù)的退稅請求權(quán)構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)由退稅事由、退稅義務(wù)機(jī)關(guān)、退稅金額及其利息和請求權(quán)成立時(shí)間構(gòu)成，分別回答能否退、誰來退、退多少和何時(shí)退等問題。

1.退稅事由

退稅事由即“沒有法律根據(jù)”，具體而言是指沒有“法律的規(guī)定和當(dāng)事人的約定”。嗣后無法律根據(jù)的退稅事由可分為兩類：一是發(fā)生溯及既往事項(xiàng)導(dǎo)致稅收客體法律上不存在①Vgl.Klaus Tipke/Heinrich Wilhelm Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung: Kommentar zur AO und FGO(I),K?ln: Otto Schmidt,1996.，包括基礎(chǔ)民事法律行為不生效、無效、被撤銷或者解除等情形。②比如，我國《契稅法》第十二條、《車輛購置稅法》第十五條和《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十條第一款等規(guī)定。二是稅收客體事實(shí)上不再存在，包括被盜搶、報(bào)廢或滅失等情形。③比如，我國《車船稅法實(shí)施條例》第十九條第二款等規(guī)定。

2.退稅義務(wù)人

各國稅收體制不同，導(dǎo)致退稅義務(wù)人的差異也較大。德國以給付受領(lǐng)人為退稅義務(wù)人，包括聯(lián)邦、州、市鎮(zhèn)和宗教團(tuán)體。日本以行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人為退稅義務(wù)人，包括國稅局長、稅務(wù)署長或海關(guān)長以及地方政府負(fù)責(zé)人。④參見日本《國稅通則法》第56條、《日本地方稅法》第17條規(guī)定。我國以實(shí)際征收稅款的行政機(jī)關(guān)為退稅義務(wù)機(jī)關(guān)，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)，其中關(guān)稅、船舶噸稅和海關(guān)代征的增值稅、消費(fèi)稅以海關(guān)為退稅義務(wù)機(jī)關(guān)，其余以稅務(wù)機(jī)關(guān)為退稅義務(wù)機(jī)關(guān)。⑤相關(guān)案例參見：宜春英格投資管理中心訴宜豐縣同安鄉(xiāng)人民政府行政合同案〔（2021）贛09行終11號〕。

3.退稅金額及其利息

退稅金額取決于所繳納稅款與繼續(xù)合法有效的稅收請求權(quán)之間的差額。因此，嗣后無法律根據(jù)的退稅金額既可能是實(shí)際繳納的全部稅款，也可能是所繳納稅款扣減相應(yīng)比例的余額。⑥比如，我國《車輛購置稅法》第十五條和《車船稅法實(shí)施條例》第十九條第二款等規(guī)定。國庫占用納稅人資金和納稅人占用國庫稅款都應(yīng)當(dāng)加算利息⑦對于征稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)多繳稅款是否加算利息的問題，我國稅法規(guī)定并不一致：《稅收征管法》五十一條和《海關(guān)法》第六十三條未規(guī)定加算利息，而《船舶噸稅法》第十七條則明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)“加算銀行同期活期存款利息”。相關(guān)案例參見：長葛市宏興淀粉有限公司訴河南省長葛市地方稅務(wù)局行政賠償案〔(2016)豫10行賠終1號〕。，而加算利息需要考慮利率和期間兩個(gè)要素。對于利率，德國為每月0.5%，日本按年7.3%計(jì)算，我國為征稅機(jī)關(guān)辦理退稅手續(xù)當(dāng)天中國人民銀行規(guī)定的活期存款利率。加算利息期間是指產(chǎn)生支付利息義務(wù)的期間，由于納稅人在溯及既往事項(xiàng)發(fā)生之前不存在期間利益損失，因而無權(quán)要求國庫支付利息，德國嚴(yán)格區(qū)分自始無法律根據(jù)和嗣后無法律根據(jù)的不同情形，前者從稅收成立年度屆滿15個(gè)月后起算，后者則從溯及既往事項(xiàng)發(fā)生年度屆滿15個(gè)月后起算。⑧參見德國《稅法通則》第233a條規(guī)定。其中，稅收成立或發(fā)生溯及既往事項(xiàng)年度屆滿至其后15個(gè)月屆滿為不計(jì)利息的等待期(Karenzzeit)。與此相反，我國和日本均未區(qū)別對待：前者從納稅人結(jié)算繳納稅款之日起至征稅機(jī)關(guān)開具“收入退還書”之日止⑨參見《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 中國人民銀行關(guān)于納稅人多繳稅款及應(yīng)付利息辦理退庫的通知》（財(cái)預(yù)〔2001〕502號）、《財(cái)政部 中國人民銀行 海關(guān)總署關(guān)于海關(guān)征收的納稅義務(wù)人多繳稅款及應(yīng)付利息辦理退庫的通知》（財(cái)庫〔2004〕169號）。，后者則為還付加算金在國家或地方政府保有期間的日數(shù)。⑩參見日本《國稅通則法》第58條、《日本地方稅法》第17條規(guī)定。

4.請求權(quán)成立時(shí)間

自始無法律根據(jù)的情形以實(shí)際繳納稅款日為成立時(shí)間，嗣后無法律根據(jù)的則需要區(qū)分具體情形：稅收客體事實(shí)上不再存在的，應(yīng)以事實(shí)發(fā)生之日為成立時(shí)間；稅收客體法律上不再存在的，應(yīng)以民法上不當(dāng)?shù)美畟麥缰諡槌闪r(shí)間。首先，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分不當(dāng)?shù)美畟闪⑴c不當(dāng)?shù)美畟麥邕@兩個(gè)概念?；A(chǔ)法律行為不生效、無效、被撤銷或者被解除，僅表明民法上不當(dāng)?shù)美畟闪ⅲ挥纱水a(chǎn)生的不當(dāng)?shù)美糠颠€，民法上不當(dāng)?shù)美畟诺靡韵麥?。只有民法上不?dāng)?shù)美畟南麥纾艑?dǎo)致稅法上不當(dāng)?shù)美畟某闪?。這是稅收客體的內(nèi)在要求，同時(shí)也是國庫資金安全的需要。其次，民法上不當(dāng)?shù)美c稅法上不當(dāng)?shù)美荒芟嗬^產(chǎn)生，不能同時(shí)產(chǎn)生。由于兩種不當(dāng)?shù)美腔谕恍袨楫a(chǎn)生，而且納稅人首先是民法上不當(dāng)?shù)美畟膫鶆?wù)人，該債務(wù)人只有全部履行其與另一方民事主體（即退稅法律關(guān)系中的第三人）之間的債務(wù)，才能成為稅法上不當(dāng)?shù)美畟膫鶛?quán)人。①案例1中，股權(quán)收購協(xié)議既然被法院撤銷，并且法院判決并未涉及利息等其他費(fèi)用，原告應(yīng)當(dāng)原款退回。但原告在返還股權(quán)收購款的基礎(chǔ)上，以利息和報(bào)酬名義多支付了734（4300-3566）萬元，超出了民法規(guī)定的不當(dāng)?shù)美颠€以恢復(fù)原狀的范圍。稅務(wù)局據(jù)此認(rèn)定為高價(jià)回購，屬于新的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，原告的退稅請求權(quán)并不存在。與此相反，案例3中，2016年8月19日原告收到的購房款項(xiàng)全部退還，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為退稅請求權(quán)成立。案例2在民法上屬于非給付型不當(dāng)?shù)美ㄔ撼蜂N以房抵債的民事調(diào)解書，并且涉案房屋根據(jù)離婚協(xié)議登記于劉欣名下時(shí)，才可以認(rèn)定為原告的退稅請求權(quán)成立。

（三）退稅請求權(quán)的消滅

退稅請求權(quán)因稅款退還、抵銷或時(shí)效經(jīng)過而消滅。稅款退稅涉及國庫退庫，各國規(guī)定比較一致，而抵銷與時(shí)效經(jīng)過的差異則較大。

1.抵銷

無論稅法還是民法典，抵銷均為債權(quán)消滅的重要原因。對于兩者關(guān)系，德國以適用民法規(guī)定為原則，以法律特別規(guī)定為例外。例外情形包括：納稅人僅能以無爭議或法律效力已確定的退稅請求權(quán)主張抵銷；稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)，因時(shí)效經(jīng)過或除斥期間屆滿而消滅的不得被抵銷。②參見德國《稅法通則》第226條規(guī)定。日本應(yīng)接受還付者同時(shí)有應(yīng)交納稅額時(shí)，征稅機(jī)關(guān)以還付金等稅款充抵以代替還付；當(dāng)上述稅款有滯納稅及利息稅時(shí)，還付金等應(yīng)首先沖抵構(gòu)成滯納稅及利息稅計(jì)算基礎(chǔ)的稅款。③金子宏：《日本稅法》，北京：法律出版社，2004年版。我國納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款。④參見《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十九條規(guī)定。至于海關(guān)能否主張抵扣，納稅人能否主張抵繳下期應(yīng)納稅款，則均無規(guī)定。

2.時(shí)效經(jīng)過

德國、日本稅法都規(guī)定了時(shí)效的期間、起算和中止、中斷情形。其中，德國時(shí)效期間為5年，自請求權(quán)首次到期所屬年度屆滿起算。請求權(quán)在最后六個(gè)月內(nèi)因不可抗力而不能行使的，時(shí)效中止。時(shí)效因書面行使請求權(quán)而中斷。退稅請求權(quán)及其產(chǎn)生的利息，因時(shí)效完成而消滅。⑤參見德國《稅法通則》第228—232條規(guī)定。日本時(shí)效期間為5年，從可請求之日起算。對于時(shí)效的中止與中斷，以適用民法規(guī)定為原則、以法律特別規(guī)定為例外。⑥參見日本《國稅通則法》第74條和《日本地方稅法》第18條規(guī)定。以德國、日本為參照，我國退稅時(shí)效規(guī)定存在三個(gè)問題：一是時(shí)效期間不統(tǒng)一。《稅收征管法》第五十一條和《船舶噸稅法》第十七條規(guī)定為3年，而《海關(guān)法》第六十三條和《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十二條規(guī)定為1年。二是時(shí)效一律從實(shí)際繳納稅款之日起算，將自始無法律根據(jù)和嗣后無法律根據(jù)混為一談。三是時(shí)效是否適用中止、中斷沒有規(guī)定。⑦相關(guān)案例參見范桌榮訴廣東省羅定市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理糾紛案〔(2014)云中法行終字第14號〕。

三、《稅收征管法》溢繳退稅制度重構(gòu)

由于現(xiàn)行《稅收征管法》適用范圍采取“征稅機(jī)關(guān)模式”而不是“主權(quán)模式”，我國溢繳退稅制度不得不分散規(guī)定于《稅收征管法》第五十一條、《海關(guān)法》第六十三條、《船舶噸稅法》第十七條等稅收法律，以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十八條和《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十二條第二款等行政法規(guī)，法律漏洞和重復(fù)立法都難以避免，不僅浪費(fèi)立法資源，對于法律穩(wěn)定性也是莫大隱患，因而迫切需要以《稅收征管法》修訂為契機(jī)進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)和制度重構(gòu)。

（一）退稅事由的概念借用

溢繳退稅在法理上以民法上不當(dāng)?shù)美颠€為基礎(chǔ)和前提，可以也應(yīng)當(dāng)借用《民法典》規(guī)定的“沒有法律根據(jù)”概念，即目前《稅收征管法》第五十一條“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”和《海關(guān)法》第六十三條“海關(guān)多征的稅款”等相關(guān)表述都應(yīng)當(dāng)改為“納稅人沒有法律根據(jù)超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”，以便在概念層面上彌補(bǔ)稅法上不當(dāng)?shù)美麡?gòu)成要件的缺陷。同時(shí)，根據(jù)《立法法》第六條第二款規(guī)定要求，①《立法法》第六條第二款：“法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)明確、具體，具有針對性和可執(zhí)行性?！薄抖愂照鞴芊ā愤€應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定“沒有法律根據(jù)”的外延，即包括“自始沒有法律根據(jù)”和“嗣后沒有法律”兩種情形。

（二）退稅義務(wù)機(jī)關(guān)

《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)創(chuàng)設(shè)“征稅機(jī)關(guān)”作為稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)的共同上位概念，②類似于德國《稅法通則》第6條第2款定義的“Finanzbeh?rde”，我國臺灣地區(qū)學(xué)者通常譯為“稽征機(jī)關(guān)”。從而與“納稅人”概念進(jìn)行整體對應(yīng)，確保納稅人的權(quán)利與義務(wù)不因征稅機(jī)關(guān)的改變而改變。

（三）退稅金額及其利息

退稅金額為實(shí)際繳納稅款，法律另有規(guī)定的從其規(guī)定。無論是征稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人發(fā)現(xiàn)，都應(yīng)當(dāng)加算利息。其中，自始無法律根據(jù)的，從結(jié)算繳納稅款之日起算；嗣后無法律根據(jù)的，從退稅事由發(fā)生之日起算。

（四）退稅請求權(quán)成立時(shí)間

自始無法律根據(jù)的，以實(shí)際繳納稅款日為成立時(shí)間；征稅客體嗣后事實(shí)上不再存在的，以事實(shí)發(fā)生之日為成立時(shí)間；征稅客體嗣后法律上不再存在的，以民法上不當(dāng)?shù)美畟麥缰諡槌闪r(shí)間。

（五）退稅請求權(quán)消滅

納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款時(shí)，征稅機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款。納稅人也可以主張從以后應(yīng)繳納稅額中減除。對于稅收法律沒有規(guī)定的情形，可參照《民法典》規(guī)定執(zhí)行。

退稅請求權(quán)時(shí)效統(tǒng)一規(guī)定為3年，從而與少繳或未繳稅款的追征期限以及民法典規(guī)定的一般訴訟時(shí)效期間保持一致，這樣符合納稅人權(quán)利保護(hù)意識的實(shí)際情況，又有利于納稅人權(quán)利保護(hù)與國庫利益保障之間的平衡。除法律另有規(guī)定外，時(shí)效的中止、中斷適用《民法典》規(guī)定。