我國發(fā)票電子化的技術(shù)與制度并進(jìn)治理研究*

◆余 丹 ◆李淼焱

內(nèi)容提要：借助大數(shù)據(jù)獲取交易信息，并依托信息處理技術(shù)實現(xiàn)交易信息整合共享是發(fā)票電子化治理的核心，要求其治理手段、方式及其法律制度進(jìn)行相應(yīng)的信息化變革。“以票控稅”向“以數(shù)治稅”的現(xiàn)代稅收征管轉(zhuǎn)型過程中，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用是發(fā)票信息化治理的關(guān)鍵，推進(jìn)發(fā)票電子化技術(shù)變革必須通過發(fā)票電子化制度變革加以解決，即建立健全電子發(fā)票信息共享機制，推動國內(nèi)相關(guān)立法制度及時跟進(jìn)，并保持同國際接軌。

電子商務(wù)的發(fā)展使得交易商品和服務(wù)來源地和目的地的辨識度更加復(fù)雜化，對傳統(tǒng)稅收征管方式帶來了極大挑戰(zhàn)，因而需要引入與互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)相適應(yīng)的專門技術(shù)。借助大數(shù)據(jù)和云計算平臺，“以票控稅”轉(zhuǎn)化為“以數(shù)治稅”將成為未來的稅收征管模式。稅收征管中引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，構(gòu)建可推廣復(fù)制的電子發(fā)票區(qū)塊鏈系統(tǒng)、政府部門之間可信的數(shù)據(jù)共享機制、“個人納稅證明”管理平臺、稅務(wù)稽查管控體系。從實踐看，納稅人多元化需求，需要推動大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、區(qū)塊鏈等技術(shù)應(yīng)用于稅收數(shù)據(jù)分析、納稅服務(wù)平臺、電子發(fā)票及其征收管理等方面，構(gòu)建我國電子稅務(wù)領(lǐng)域“以納稅人為中心”的電子平臺生態(tài)系統(tǒng)。

一、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)票電子化治理

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用，可全流程實時供給、累積交易數(shù)據(jù)；智能化收集、分析、判斷和預(yù)測所有信息；突破數(shù)據(jù)的區(qū)域分割、國別界限，在各交易主體之間實現(xiàn)數(shù)據(jù)協(xié)同處理。①跨境支付中，基于數(shù)據(jù)信息傳遞及其處理效率的需要，作為支付機構(gòu)與商業(yè)銀行之間的接口技術(shù)，具有全流程、全場景、全價值信息解析功能的區(qū)塊鏈技術(shù)日益為各國企業(yè)和政府所重視。目前全球有超過90個跨國企業(yè)加入到不同的區(qū)塊鏈聯(lián)盟中，24個國家政府已投入并建設(shè)有分布式記賬系統(tǒng)。歐盟、日本、俄羅斯等正在研究建設(shè)具有加密性質(zhì)的國際貨幣支付體系，以繞開美國的SWIFT和CHIPS全球支付體系（環(huán)球同業(yè)銀行金融電訊協(xié)會系統(tǒng)和紐約清算所銀行同業(yè)支付系統(tǒng)）。為推動人民幣國際化進(jìn)程，我國央行也基于區(qū)塊鏈技術(shù)推出了全新加密電子貨幣體系DCEP。因此，現(xiàn)代化的稅收治理，需要通過優(yōu)化大數(shù)據(jù)收集平臺、處理平臺、分析平臺、結(jié)果發(fā)布平臺來打造專業(yè)性的大數(shù)據(jù)稅收治理平臺，基于涉稅數(shù)據(jù)可靠性與安全性考慮，應(yīng)當(dāng)將大數(shù)據(jù)技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)平臺與區(qū)塊鏈技術(shù)有機結(jié)合。區(qū)塊鏈技術(shù)的共識機制促進(jìn)了稅收共治主體的協(xié)同互動及其各部門數(shù)據(jù)的有效協(xié)同。能夠構(gòu)建私有鏈+聯(lián)盟鏈的綜合治稅數(shù)據(jù)共享機制，即各部門自行建設(shè)私有鏈，并與其他部門共享涉稅數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上建立統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和共識機制的聯(lián)盟鏈，交易信息同步到私有鏈與聯(lián)盟鏈上，這種即時共享數(shù)據(jù)模式，可有效破解虛開增值稅發(fā)票難題。

發(fā)票是對交易事實的記載憑證，電子發(fā)票的應(yīng)用是電子商務(wù)在線交易發(fā)展的必然。電子商務(wù)時代，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，保障了交易數(shù)據(jù)的存儲、不可篡改，乃至可證偽性，由此保證了電子發(fā)票所記載交易信息的真實性。比如，廣東省稅務(wù)局于2018年12月成功上線了“稅鏈”區(qū)塊鏈電子發(fā)票平臺，使發(fā)票在區(qū)塊鏈上的產(chǎn)生、存儲和可信流轉(zhuǎn)成為現(xiàn)實。該技術(shù)使得交易一旦成立，商戶便不能以任何借口拒開發(fā)票，受票方可從鏈上實時歸集發(fā)票數(shù)據(jù)，在保證數(shù)據(jù)安全的前提下，稅務(wù)部門、開票商家、受票企業(yè)等發(fā)票相關(guān)方可安全訪問鏈上發(fā)票信息。同時，該平臺通過與企業(yè)報銷軟件對接，發(fā)票信息實時進(jìn)入報銷系統(tǒng)，公司財務(wù)人員在線審核發(fā)票，報銷款項實時入賬，打通了“支付-開票-報銷”全流程。對報銷入賬的企業(yè)來說，發(fā)票流轉(zhuǎn)全閉環(huán)信息鏈上記錄，完全實現(xiàn)了電子發(fā)票報銷入賬的無紙化，提升了企業(yè)財務(wù)管理效率。對納稅人而言，智能監(jiān)控發(fā)票用票量，在剩余票量達(dá)到一定限值時會觸發(fā)自動領(lǐng)用，發(fā)票自動歸集匯總，實現(xiàn)發(fā)票全流程自動化管理。因此，區(qū)塊鏈電子發(fā)票是各方共同構(gòu)建的全新電子發(fā)票生態(tài)圈，實現(xiàn)各方共建、共治、共享、共贏。

數(shù)據(jù)存儲、共享與可證偽是區(qū)塊鏈技術(shù)產(chǎn)業(yè)化應(yīng)用的重要基石。電子發(fā)票區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用，能夠深化整治我國長期以來的發(fā)票造假頑疾。傳統(tǒng)發(fā)票造假體現(xiàn)在發(fā)票記載對交易真實性的背離方面，主要表現(xiàn)在真交易與假發(fā)票、假交易與假發(fā)票、真交易與無發(fā)票、假交易與真發(fā)票四對關(guān)系上，這四對關(guān)系依次反映出記載憑證虛假、交易內(nèi)容與記載憑證虛假、無記載憑證以及交易內(nèi)容虛假等交易事實扭曲情況。我國的以票控稅制度，虛假記載憑證上的真實交易內(nèi)容不被認(rèn)可，無交易憑證導(dǎo)致交易事實無法確認(rèn)，真實記載憑證上的虛假內(nèi)容得到確認(rèn)，這些都無法保障稅收的真實和實現(xiàn)。交易主體與稅收征管主體之間信息不對稱，出于成本和效率的考慮，憑票控稅成為稅收征管主體的選擇，但發(fā)票的形式法定性規(guī)定，又成為交易主體偷漏稅的便利化工具和手段，這一點已被我國的立法與司法實踐反復(fù)證明。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，交易信息公開、共享與不可篡改，自動實時生成的標(biāo)準(zhǔn)化電子數(shù)據(jù)信息，完全實現(xiàn)涉稅交易信息的信息流、供應(yīng)流與資金流合一，滿足稅務(wù)機關(guān)全面掌握納稅人涉稅交易真實信息的能力。當(dāng)然，現(xiàn)階段還面臨著跨境供應(yīng)鏈中獨立交易各方身份驗證及其各國稅收權(quán)益協(xié)調(diào)等諸多問題，需要結(jié)合5G、大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等其他信息技術(shù)，以實現(xiàn)稅收管理智能化。當(dāng)交易主體與稅收征管主體之間信息不對稱情況不復(fù)存在，電子發(fā)票所記載的是真實交易信息，以發(fā)票形式法定性保障交易記載真實性已無必要。比如：深圳目前正試點的區(qū)塊鏈發(fā)票，實現(xiàn)發(fā)票全生命周期鏈上可查、可驗、可追溯，數(shù)據(jù)不可篡改；通過集成納稅人與發(fā)票關(guān)聯(lián)的經(jīng)營和交易信息，一體化監(jiān)控納稅人的誠信狀況、驗證和判斷納稅人的征信情況，同時納稅人可用自己的發(fā)票數(shù)據(jù)資產(chǎn)為自身授信等，從而實現(xiàn)發(fā)票從“紙質(zhì)管理”向“智能化資產(chǎn)管理”轉(zhuǎn)變。

二、發(fā)票電子化治理的技術(shù)變革推動發(fā)票相關(guān)法律制度變革

在傳統(tǒng)的信息不對稱條件下，對于非交易主體來說，獲取真實交易信息最大的障礙主要來自交易對象、交易過程與交易結(jié)果三方面的不確定性；對于交易主體來說，只對于其直接參與的某一節(jié)點上的交易信息知悉，不能獲悉交易信息所流經(jīng)的每一節(jié)點信息，即交易信息在每一節(jié)點的割裂性特征，交易主體依然無法獲得完整交易過程的信息，對于流經(jīng)多個交易主體、交易鏈條較長的復(fù)雜交易來說，物流、資金流等交易信息在交易主體之間很難得到驗證，交易數(shù)據(jù)無法避免被篡改和偽造。對于稅收征管部門來說，作為非交易主體，既然無法獲取確定性交易信息，通過控制發(fā)票來控制稅收成為高效低成本的選擇，但由于無論是非交易主體還是交易主體，都無法獲取真實交易信息，篡改和偽造交易數(shù)據(jù)成為利益考量下的經(jīng)常選擇，以票控稅成為稅收扭曲的當(dāng)然后果。

法律制度只是規(guī)定了在線交易信息的應(yīng)然真實性，①《電子商務(wù)法》第五十三條明確規(guī)定了電子支付服務(wù)提供者應(yīng)當(dāng)確保電子支付指令的完整性、一致性、可跟蹤稽核和不可篡改，但并未規(guī)定如何確保的具體手段。這種應(yīng)然真實需要相應(yīng)技術(shù)才能保證其當(dāng)然真實。區(qū)塊鏈技術(shù)通過數(shù)學(xué)原理而非第三方中介的方式，確保數(shù)據(jù)的客觀、真實和可信任，其數(shù)據(jù)存儲結(jié)構(gòu)、密碼學(xué)原理與共識機制是區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的三大關(guān)鍵機制，因而產(chǎn)生了分布式數(shù)據(jù)與信息不可篡改的效果。簡言之，通過多主體多場景共同識別機制，交易記錄與數(shù)據(jù)信息按時間順序累積、更新，所有交易主體在不同交易場景“全網(wǎng)見證”所有交易信息，保證了交易信息公開透明、實時共享和可追溯；通過加密技術(shù)，保證了各層交易信息真實可溯源，因而無法篡改和偽造；同時簡化驗證、對賬、清算等交易流程，實現(xiàn)確權(quán)。

稅務(wù)機關(guān)通過區(qū)塊鏈技術(shù)掌控分布式賬本，獲取真實微觀經(jīng)濟活動賬本中記載的所有納稅人相關(guān)交易信息。傳統(tǒng)的發(fā)票舞弊等交易亂象也將不復(fù)存在，因為無交易與假交易將無所遁形。區(qū)塊鏈技術(shù)在發(fā)票電子化信息改革中的應(yīng)用，將加速以票管稅的稅收征管模式的消亡，而在傳統(tǒng)的信息不對稱狀態(tài)下，發(fā)票決定交易的倒置關(guān)系將復(fù)歸為對稱信息下交易決定發(fā)票的正當(dāng)關(guān)系。交易決定發(fā)票，表明了企業(yè)擁有發(fā)票事項自主權(quán)，不必預(yù)先向稅務(wù)部門領(lǐng)用而基于交易直接開具發(fā)票。相應(yīng)地，與發(fā)票相關(guān)的印制、發(fā)行、繳銷等諸多稅務(wù)管理環(huán)節(jié)崗位會隨傳統(tǒng)發(fā)票管理崗位的消失而消失。稅務(wù)部門對發(fā)票的管理從事前走向事后，以票管稅走向信息管稅。真實的交易保障了真實的稅收，稅收來自于交易事實而不是管理，數(shù)據(jù)信息在所有主體之間共享，實現(xiàn)“精誠共治”，而不是為部分主體壟斷和控制。隨著稅收信息化能力建設(shè)不斷加強，《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法修訂目標(biāo)由管理向服務(wù)轉(zhuǎn)型的定位更加清晰，相應(yīng)的，則《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》也應(yīng)作出相應(yīng)修改或廢除。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)支撐下發(fā)票電子化的制度治理

（一）電子發(fā)票信息共享機制構(gòu)建

在線交易可以逾越國界、打破地域界限，基于技術(shù)將多樣復(fù)雜的電子支付工具高度集成化，以滿足各主體需要的信息共享實現(xiàn)機制。實踐看，基于各自成本節(jié)約、分工合作及其風(fēng)險控制等需要，在線交易往往借助網(wǎng)絡(luò)交易平臺與第三方金融機構(gòu)來提供物流、資金流等信息的流轉(zhuǎn)、匯總服務(wù)，以電子發(fā)票為載體完成信息的追蹤、核驗及其稅控、經(jīng)濟分析預(yù)測等職能。在線交易的需要推動了交易主體之間從技術(shù)到戰(zhàn)略層面合作開發(fā)并推廣統(tǒng)一適用的電子發(fā)票，包括企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與銀行之間、銀行與銀行之間的技術(shù)與戰(zhàn)略合作。例如：淘寶、京東等網(wǎng)絡(luò)平臺，通過提供交易機會的網(wǎng)絡(luò)交易平臺商、資金安全保障的支付寶或微信等機制及其綁定的銀行等金融機構(gòu)促成在線交易，其中涉及網(wǎng)絡(luò)交易平臺商、第三方金融機構(gòu)、銀行、平臺內(nèi)經(jīng)營者及消費者等有關(guān)的物流、資金流等信息，都要通過在線交易附隨義務(wù)的電子發(fā)票來體現(xiàn)。提供電子發(fā)票成為在線交易者的不可或缺義務(wù)，①《電子商務(wù)法》第二十五條明確指出，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定提供有關(guān)主管部門要求的電子商務(wù)數(shù)據(jù)信息，電子發(fā)票則是電子商務(wù)數(shù)據(jù)信息的主要載體。其上所記載的交易信息亦成為納稅的法定依據(jù)。②《電子商務(wù)法》第二十八條指明了由平臺內(nèi)經(jīng)營者報送與納稅相關(guān)信息。第三十一條規(guī)定了平臺經(jīng)營者負(fù)責(zé)交易信息的記錄、保存及其完整性。通常，電子發(fā)票是在線交易信息記錄保存的電子支付憑據(jù)，因而能夠成為提供納稅相關(guān)信息的重要憑證。

發(fā)票電子化是在線交易信息共享的實現(xiàn)機制，是由在線交易主體開發(fā)，并首先為在線交易主體服務(wù)，亦可為非交易主體信息使用服務(wù)的交易信息獲取機制，如政府基于納稅的需要、企業(yè)基于報銷的需要。對于在線交易主體來說，基于連接網(wǎng)絡(luò)交易平臺商、第三方金融機構(gòu)以及銀行等機制實現(xiàn)信息共享。對于非在線交易主體來說，需要一種能夠共享在線交易信息的嵌入機制來實時獲取交易信息，但前提是具備法定使用目的且排除對交易信息的非法使用。這樣，電子發(fā)票是在線交易主體與非在線交易主體基于各自利益需要的一種合作共享機制，但對非在線交易主體有著嚴(yán)格的獲取使用目的限制。從目前看，政府作為非在線交易主體，基于稅收的需要，通過一種嵌入在線交易機制獲取交易信息的合理合法性有著一致的共識。

自2013年以來，無論是政策還是具體措施方面，稅務(wù)部門一直在有序推進(jìn)發(fā)票電子化改革。2013年金稅三期在廣東、山東、河南等6個?。ㄊ校┘墖囟惥衷圏c并開出第一張電子發(fā)票。2018年7月，自《國稅地稅征管體制改革方案》實施之后，部門之間的信息壁壘逐步消除，稅收征管范圍逐步擴大，實現(xiàn)了稅與非稅的一體化征管，但尚未能與交易主體之間構(gòu)建高度集成化的電子發(fā)票共享機制。2019年6月，稅務(wù)部門啟動以金稅四期為基礎(chǔ)核心的推動發(fā)票電子化改革的智慧稅務(wù)建設(shè)。為全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造，實現(xiàn)“以票管稅”向“以數(shù)治稅”分類精準(zhǔn)監(jiān)管方式轉(zhuǎn)變，2021年3月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱《意見》）中提出深化稅收征管制度改革，建立以發(fā)票電子化改革為突破口、以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動力的智慧稅務(wù)。2021年12月1日，以內(nèi)蒙古、上海、廣東三地為試點的全國首張全面數(shù)字化電子發(fā)票開出。以上發(fā)票電子化實踐改革歷程表明，傳統(tǒng)“以票控稅”的稅收征管模式呈現(xiàn)初向數(shù)據(jù)信息集中共享的“信息管稅”模式，再向全面數(shù)字化①以智慧監(jiān)管、智能辦稅為目標(biāo)，全數(shù)據(jù)全業(yè)務(wù)全流程式的稅費“云化”管理模式。參見：《深化金磚稅收合作 共拓金色發(fā)展之路》，國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2021年9月17日。稅收征管模式的發(fā)展趨向轉(zhuǎn)型。目前，電子發(fā)票正成為“以票控稅”轉(zhuǎn)向“以數(shù)治稅”的現(xiàn)代化稅收征管模式的核心，為企業(yè)信息化、智能化轉(zhuǎn)型升級提供契機。全面數(shù)字化電子發(fā)票，打通了采購、財務(wù)、報銷三大系統(tǒng)，因而實現(xiàn)了發(fā)票數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)、財務(wù)、稅務(wù)等數(shù)據(jù)信息互聯(lián)互通。

在《意見》明確指出了要持續(xù)拓展區(qū)塊鏈技術(shù)在促進(jìn)涉稅涉費信息共享等領(lǐng)域的應(yīng)用。當(dāng)前，區(qū)塊鏈在稅收征管領(lǐng)域多集中在價值研究方面，實踐應(yīng)用層面尚缺乏將大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、稅務(wù)管理三方融合的技術(shù)路徑、規(guī)制制定及其框架設(shè)計等。區(qū)塊鏈原始技術(shù)缺乏“主動預(yù)警、數(shù)據(jù)校驗、信用評價”等靈活性、適應(yīng)性機制，使得傳統(tǒng)以稅務(wù)機關(guān)為中心展開的稅收業(yè)務(wù)與區(qū)塊鏈技術(shù)倡導(dǎo)的“去中心化”存在沖突。借助區(qū)塊鏈技術(shù)原理，可以分別構(gòu)建以稅務(wù)部門為中心的直接業(yè)務(wù)辦理和間接業(yè)務(wù)協(xié)作網(wǎng)絡(luò)關(guān)系圖譜、以納稅人為中心的管理關(guān)系圖譜和業(yè)務(wù)往來圖譜，進(jìn)而構(gòu)建電子發(fā)票圖譜系統(tǒng)，實現(xiàn)交易過程監(jiān)控、有效預(yù)警識別發(fā)票虛開等全面稅源監(jiān)控。當(dāng)然，這一切都要求現(xiàn)有的組織機構(gòu)進(jìn)行重塑，即以數(shù)據(jù)為中心，針對稅收征管中的流程標(biāo)準(zhǔn)、權(quán)限分配等重塑各稅務(wù)部門的管理邊界，同時加強各部門之間情報傳遞、線索推送、特定納稅人信息查詢反饋等第三方信息整合，以滿足區(qū)塊鏈的技術(shù)要求?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)，通過借鑒“企業(yè)—利益相關(guān)者—制度”三因素模型基礎(chǔ)上的“信息供給者—稅務(wù)監(jiān)管—制度”的三因素模型，構(gòu)建包括物流信息、資金流信息、會計信息、產(chǎn)權(quán)信息等涉稅信息的稅收治理信息生態(tài)鏈，以根本解決信息不對稱問題。這種基于區(qū)塊鏈技術(shù)的稅收治理信息生態(tài)鏈，可以最大限度提高會計信息、第三方涉稅信息等的重合度，防止納稅人提供虛假、錯誤納稅信息，因而是一種兼顧稅收征管能力與征管成本的自發(fā)治理方式。具體操作層面，可以構(gòu)建不同于傳統(tǒng)發(fā)票“后驗”（發(fā)票真?zhèn)蔚尿炞C）模式的基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)，及時查驗發(fā)票及其相關(guān)平臺交易信息，自動生成電子發(fā)票并存儲共享，體現(xiàn)出交易有效性驗證的發(fā)票“先驗”模式。

簡言之，作為現(xiàn)代化稅收治理的重點，電子發(fā)票以區(qū)塊鏈技術(shù)將電子發(fā)票支付及其獲取流程高度集成于網(wǎng)絡(luò)交易平臺商、第三方金融機構(gòu)、報稅代理機構(gòu)、企業(yè)財務(wù)報銷等系統(tǒng)中，以滿足各利益主體的不同需要，體現(xiàn)了技術(shù)上的“去中心”化，滿足了在線交易對電子發(fā)票突破國界、區(qū)域限定的全球“通用性”標(biāo)準(zhǔn)的要求。通過區(qū)塊鏈的信息“不可篡改”“共識”等技術(shù)機制，能夠完全識別交易信息，判定交易信息真假，從而保障稅收真實，區(qū)塊鏈電子發(fā)票的技術(shù)特性不是法律制度設(shè)定的。換言之，區(qū)塊鏈電子發(fā)票的應(yīng)用，具有技術(shù)規(guī)則與法律規(guī)則不同層面的雙重特性。交易信息的真假判定已經(jīng)通過技術(shù)層面得以解決，政府通過行政化管理手段來識別發(fā)票的真假已無濟于事，這表明了我國政府的“全能型”發(fā)票監(jiān)管法律制度應(yīng)當(dāng)予以修正。修正的方向應(yīng)當(dāng)是將發(fā)票的形式真實性設(shè)定的法律監(jiān)管制度的技術(shù)性特征，轉(zhuǎn)向?qū)﹄娮影l(fā)票的區(qū)塊鏈技術(shù)開發(fā)者、應(yīng)用者及其相互關(guān)系的法律制度的規(guī)則性治理上。在如何兼顧公共利益與個人權(quán)益方面，法律要確保賦予稅收征管部門和涉稅信息使用部門的權(quán)力同政府保護納稅人信息的責(zé)任相一致，技術(shù)發(fā)展也要兼顧個人隱私、信息保密與透明度規(guī)則。

（二）我國發(fā)票電子化立法制度的跟進(jìn)及其國際化接軌

國內(nèi)層面，開放治理已成為提供公共服務(wù)、發(fā)展信息和通信技術(shù)的新挑戰(zhàn)。《意見》制度辦法明確指出，要健全稅費法律法規(guī)制度，推動修訂《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》等制度辦法，這是應(yīng)現(xiàn)代稅收征管數(shù)字化背景下電子化發(fā)票改革實踐推動的必然結(jié)果。2022年4月1日起，基于對納稅人繳費人成本、便利性的考量，一種全新的組合式稅費支持政策，即大規(guī)模增值稅留抵退稅及小規(guī)模納稅人階段性免征增值稅政策開始實施。這又對信息管稅再次提出了新的要求，全面數(shù)字化電子發(fā)票制度必然要迅速回應(yīng)這種政策調(diào)整。借鑒臺灣地區(qū)電子發(fā)票的發(fā)展經(jīng)驗，電子發(fā)票的發(fā)展有賴于稅收機制的完善，政策制定者應(yīng)該制定適宜發(fā)展環(huán)境的配套政策，而電子發(fā)票系統(tǒng)的實現(xiàn)過程需要根據(jù)立法的變化進(jìn)行調(diào)整、簡化。

目前，國際層面上，電子發(fā)票的采用率相對較低，除了技術(shù)層面的障礙外，還有各國立法差異導(dǎo)致的制度障礙。如果說技術(shù)層面的障礙是客觀的，淺層次的，容易解決的，那么，制度層面的障礙則是主觀的，深層次的，協(xié)調(diào)解決的難度更大。如果不首先解決制度層面的障礙，就會對技術(shù)提出相當(dāng)大的挑戰(zhàn)。從這個意義上而言，技術(shù)障礙無法或難以解決，主要是因為制度障礙沒有消除。電子發(fā)票的最初采用在歐盟會員國之間差異很大充分說明以上問題。實踐表明，業(yè)務(wù)部門經(jīng)常難以滿足開具發(fā)票的一般要求、內(nèi)容要求以及發(fā)票更正方面的要求，特別是難以滿足涉及跨境交易并影響到許多成員國不同的立法要求。因此，如何協(xié)調(diào)各國立法成為如何普及、推進(jìn)電子發(fā)票采用的首要工作。歐盟各國電子發(fā)票的實踐歷程其實是立法不斷修訂的制度趨同過程。自2001年1月1日起，歐盟第2001/115/EC號指令（“發(fā)票指令”）旨在使各國增值稅發(fā)票簡化、協(xié)調(diào)和現(xiàn)代化。這一最初單獨的指令隨后于2007年1月1日并入了2006/112/EC號委員會指令（“重鑄指令”），①Schlegel I.Simplified VAT Invoicing Requirements and Electronic Invoicing[J].ERA-Forum,2011,(2).重鑄指令第237條要求“委員會最遲應(yīng)在2008年12月31日提供一份報告，并在適當(dāng)情況下，提供一份適用于電子發(fā)票修改條件的提案，以考慮未來技術(shù)在這方面的發(fā)展?！?006年12月，歐盟成立了一個委員會掌管下的電子發(fā)票特別工作組，包括企業(yè)、銀行和其他服務(wù)提供商以及各種組織。以此為基礎(chǔ)，委員會以特別工作組為基礎(chǔ)，成立了負(fù)責(zé)電子發(fā)票計劃路線圖建議的電子發(fā)票專家組，旨在提供電子發(fā)票，以開放和互動的方式在整個歐洲提供服務(wù)。根據(jù)2010年初委員會提交的關(guān)于企業(yè)實踐中采用電子發(fā)票現(xiàn)狀的分析報告，得出了如下結(jié)論：國家立法差異給涉及發(fā)票采用的四個主要領(lǐng)域（開具要求、內(nèi)容、電子化及其存儲）造成的負(fù)擔(dān)重，尤其是市場主體在跨境交易過程中可能要遵守同一交易的不同要求。例如，對于受到一個以上會員國管轄的邊境物資，必須確定適用的規(guī)則和滿足不同的成員國可能不同的發(fā)票要求。但是，在某個單一的企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)中實施這些規(guī)則并滿足不同的發(fā)票要求，現(xiàn)有的發(fā)票系統(tǒng)無法處理，通常需要人工干預(yù)這類問題。調(diào)查表明，50%的參與企業(yè)在其他會員國會遇到不同的發(fā)票要求，而適應(yīng)這些要求的成本巨大。電子發(fā)票專家組最后的研究報告再次確認(rèn)增值稅是采用電子發(fā)票的主要法律障礙。因此，2010年7月13日的“2010/45/EU號理事會指令”修訂了2006/112/EC號關(guān)于增值稅共同制度的條例，該條例涉及已公布的“發(fā)票”規(guī)則，以解決企業(yè)在不同成員國之間電子發(fā)票適用的差異問題，特別是“平等待遇原則”的確立被認(rèn)為是適用于消除使用電子發(fā)票的現(xiàn)有障礙，采納并公布重新制定的國家法律和法規(guī)。

顯然，國際層面上，電子發(fā)票是電子商務(wù)在線交易的產(chǎn)物，表明了其典型的跨境性與全球化特征。這也要求在滿足電子發(fā)票功能的基礎(chǔ)上，突破國家間立法差異帶來的法律制度障礙，為技術(shù)障礙的徹底消除奠定統(tǒng)一的制度基礎(chǔ)。《意見》中也明確指出了強化國際稅收合作，持續(xù)推動全球稅收治理體系建設(shè)，深度參與數(shù)字經(jīng)濟等領(lǐng)域的國際稅收規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)制定，表明了發(fā)票電子化制度治理的國際化接軌趨勢。

四、結(jié)語

數(shù)字化時代的來臨，為建設(shè)以納稅人為中心的智慧稅務(wù)提供了契機。大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)的綜合應(yīng)用，推動了發(fā)票的電子化變革，進(jìn)而推動“以票控稅”向“以數(shù)治稅”的分類精準(zhǔn)監(jiān)管方式轉(zhuǎn)變。我國發(fā)票電子化的實踐變革歷程表明，實現(xiàn)發(fā)票的全領(lǐng)域、全環(huán)節(jié)、全要素電子化，不僅能夠大大降低制度性交易成本，而且能夠根治信息不對稱導(dǎo)致的發(fā)票虛開等造假頑疾，有效遏制稅款流失。因此，在追求全面數(shù)字化電子發(fā)票中引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行治理，就必然要推進(jìn)適應(yīng)該技術(shù)變革的國際國內(nèi)層面的制度治理。