探究管理會計成本核算方法的融合

單彤嬌

摘要：作為會計系統(tǒng)中的關(guān)鍵構(gòu)成，管理會計的主旨在于為企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展決策提供依據(jù)，提升企業(yè)經(jīng)營管理能力，對經(jīng)濟活動過程予以控制。而成本核算則是管理會計工作中的重要組成，一般包含標準成本法、目標成本法、定額成本法等多種形式。如今我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，市場環(huán)境也處于不斷變化的狀態(tài)，會計成本核算體系也在不斷更新，而這些成本核算方法雖然相互之間具有一定區(qū)別，但實際上卻可以互相融合和補充，不同階段的成本核算方法與企業(yè)的生產(chǎn)及成本控制需求密切相關(guān)，成本核算理論與企業(yè)實際需求結(jié)合，采取更適合企業(yè)的成本核算方法，而方法之間的互補則成為一種有效途徑。管理會計成本核算方法的融合對企業(yè)來說具有關(guān)鍵作用，文章便圍繞管理會計成本核算方法進行分析，對這些成本核算方法進行簡單介紹，重點探索方法之間的融合路徑。

關(guān)鍵詞：管理會計;成本核算;融合

現(xiàn)代管理會計是傳統(tǒng)管理會計的創(chuàng)新與延伸，經(jīng)過創(chuàng)新和完善后的成本核算方法具有更高的應(yīng)用價值和適用性，在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展決策中帶來更加可靠的數(shù)據(jù)支持，也保障企業(yè)的決策計劃更具可行性和可操作性。但目前我國針對現(xiàn)代管理會計成本核算方法的研究并不夠深入，在實踐工作中仍然存在一些問題需要解決。所以會計人員也需要深入研究，探索管理會計成本核算方法的創(chuàng)新與優(yōu)化路徑，使成本核算能夠充分發(fā)揮其優(yōu)勢和作用，進一步加強管理會計成本核算工作的開展實效。會計系統(tǒng)中，管理會計具有應(yīng)用和生產(chǎn)信息的重要價值，需要在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展以及競爭中，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理模式不斷進行完善和優(yōu)化，確保企業(yè)經(jīng)濟活動能夠有序化開展，提高企業(yè)內(nèi)部管控力度等。

一、管理會計成本核算方法概述

（一）標準成本法

標準成本法是應(yīng)用較為廣泛的成本核算方法，提前制定好標準成本，在實踐中針對預(yù)期標準成本和實際操作成本進行比對，分析兩者之間的差異以及造就差異的主要成因，最后進行整改，使實際成本能夠與預(yù)期標準成本保持高度一致。這一方法可以將事前的分析、事中的管理、事后的評價進行結(jié)合，公式標準成本法=實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標準成本，由此可以計算出具體的標準成本，之后企業(yè)各部門便需要對生產(chǎn)經(jīng)營及市場環(huán)境進行整合分析，制定單位產(chǎn)品的標準成本，更適用于產(chǎn)品周期較長且市場動態(tài)相對穩(wěn)定等條件。

（二）定額成本法

定額成本法是我國在20世紀50年代時引進的方法，是以標準成本法為基礎(chǔ)的一種全新方法。定額成本法也是在事前進行分析和預(yù)算、事中控制、事后差異化比對，從這一特點來看似乎與標準成本法較為相似。但實際上兩種成本核算方法的差異就在于，定額成本法會構(gòu)建成本差異明細賬戶，在生產(chǎn)成本產(chǎn)生的當(dāng)月便進行成本差異核算，對成本進行日常核算和控制。

（三）目標成本法

目標成本法主要將市場為主導(dǎo)，核算單獨生產(chǎn)期間的產(chǎn)品和成本管理方法，從而更容易地達到供應(yīng)鏈管理的目的，也達到客戶的各種要求。在成本管理過程中，需要以戰(zhàn)略的高度作為起點，根據(jù)應(yīng)用戰(zhàn)略目標，協(xié)調(diào)處理成本管理和企業(yè)經(jīng)營管理中產(chǎn)生的資源需求與配置需求，確保能夠和供應(yīng)鏈管理的目標保持一致。目標成本法的特點在于全面性與全過程性，在企業(yè)管理中的應(yīng)用需要先預(yù)估產(chǎn)品在未來一段時間周期中的市場銷售價格，再減去企業(yè)獲得的利潤，從而得到目標成本信息，該方法的基礎(chǔ)便是作業(yè)成本，更有助于企業(yè)進行戰(zhàn)略性規(guī)劃和決策。

（四）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法主要結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)過程，根據(jù)作業(yè)的消耗動因來設(shè)立作業(yè)中心，結(jié)合作業(yè)與目標的關(guān)系來設(shè)計合理的分配標準，準確計算出產(chǎn)品的成本。從理論的角度上來看，成本法在企業(yè)價值鏈中延伸了成本核算的范圍，增值或非增值作業(yè)不但可以提高成本核算的可靠性，同時也有助于企業(yè)流程再造。

（五）生命周期成本法

生命周期成本法在廣義和狹義兩個角度上來分析生命周期，在狹義的角度下，一般包括企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所形成的成本，具體表現(xiàn)在產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)。而從廣義的角度來看，除卻這些成本以外，還包含了產(chǎn)品的使用、后期維護、環(huán)境成本等。生命周期與全過程存在的本質(zhì)區(qū)別就是有無涉及產(chǎn)品后期的使用與運維，當(dāng)下的產(chǎn)品生命周期則可以劃分產(chǎn)品的生產(chǎn)前、中、后三個環(huán)節(jié)，其中需要全面考量中間成本與售后成本等。傳統(tǒng)成本計算方法中，成本核算多側(cè)重于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，但成本計算范圍并不夠全面。如在鋼鐵企業(yè)中，鋼鐵產(chǎn)品的運輸、廢棄物處理等環(huán)節(jié)帶來的成本也需要考慮進去，不能只核算生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而是對產(chǎn)品的全生命周期中進行全面分析和計算。

二、管理會計成本核算方法的融合路徑

（一）標準成本與責(zé)任成本的融合

現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展使得績效管理和績效考核逐漸流行了起來，與此同時責(zé)任成本也成為成本核算中的全新理論。而如何落實責(zé)任中心的資金管理，并且提高成本核算實效成為需要解決的問題。生產(chǎn)成本下，資金的運算主旨便是明確產(chǎn)品的整體投入，不管選擇實際費用的哪種方法，大部分的方法都是誰是獲利方誰承擔(dān)費用。人們比價熟知的“局部吸收資金法”主要是生產(chǎn)成本和變動費用間的成本核算，而核算的主要原理便是將成本資金明晰科目和責(zé)任中心掛鉤，對所有責(zé)任中心進行運算。責(zé)任成本法的主要目標就是資金責(zé)任，通過對成本的歸納和分配來實現(xiàn)目標控制。對于標準成本法關(guān)注的重點就是資金的考核管理，對于責(zé)任成本法關(guān)注責(zé)任中心的成本控制，相比之下責(zé)任成本法結(jié)合可控性原則，可以將成本分配到不同的責(zé)任中心，不同的責(zé)任中心劃分具體的負責(zé)人，可控的變動生產(chǎn)成本需要配置到責(zé)任中心，并且控制的固定間接成本也要進行配置。責(zé)任成本法和標準成本法的融合原理如下：人力與物力成本核算選擇標準成本法，但也要根據(jù)實際情況而定，若生產(chǎn)成本需要分配，那么先結(jié)合可控或不可控進行區(qū)分，其中可控部分根據(jù)標準成本法歸集到產(chǎn)品成本中，超出標準則獨立列出，再分配歸屬生產(chǎn)成本或歸屬損益。責(zé)任成本法和標準成本法的融合下，ERP管理技術(shù)多為復(fù)合型，兩種核算方法僅需在科目設(shè)計方面進行相應(yīng)的改動就可以滿足管理會計成本核算需求。

（二）標準成本法與運行成本法的融合

由于現(xiàn)在的用戶非常多元化，所以企業(yè)在生產(chǎn)中也做出了改變采用柔性生產(chǎn)的方式，在這一條件下以往的成本核算方法則可能難以滿足企業(yè)對于成本核算的精確性要求。對此運行成本法的應(yīng)用便成為解決問題的一種有效舉措。若企業(yè)需要考核管理成本，并且還要保證成本信息的精確性、可靠性的情況下，怎樣才能適應(yīng)企業(yè)的信息使用要求便成為一大關(guān)鍵問題。在應(yīng)用機理上，運行成本法主要將運行作為成本核算目標，將成本動因作為分配標準，這種核算方法相比之下更加關(guān)注生產(chǎn)過程的成本核算與分析，也是傳統(tǒng)成本核算方法的一種有效拓展形式，與其他成本核算方法不會存在嚴重沖突，因此可以和標準成本法進行融合應(yīng)用。標準成本法的基本原則便是標準成本和實際成本的區(qū)別性分析和控制，因此標準成本法更加關(guān)注于成本的管理。而運行成本法則將運行過程當(dāng)作成本配置目標，將成本動因當(dāng)作配置標準，針對歸集于資金庫中的成本進行合理配置。從這里就能夠了解到，選擇將成本動因引發(fā)的多樣化分配標準可以保證成本核算結(jié)果的可靠性，為企業(yè)的經(jīng)營與決策帶來真實的成本信息支持。運行成本法的應(yīng)用需要企業(yè)具備較為完備的管理基礎(chǔ)，也需要各部門、各人員之間的協(xié)調(diào)合作，還要具備功能性完善的ERP軟件作為載體，確保運行成本的核算過程更加高效。也可以參考運行成本法的基本原理和應(yīng)用思路，作為基礎(chǔ)的主要依據(jù)來源適應(yīng)運行成本動因的多樣化，對傳統(tǒng)成本核算手段進行創(chuàng)新，為企業(yè)帶來更可靠的信息數(shù)據(jù)支持。運行成本和標準成本法的融合下，主要在人工和材料成本方面選擇標準成本核算法，也可以進一步設(shè)立標準的運行成本，結(jié)合運行成本對成本的差異性進行分析與管控。

（三）變動成本法和制造成本法的融合

大多數(shù)的西方國家都會使用變動成本法作為核算方法，這一方法的主要特點就是能夠?qū)⒆儎又圃斐杀九c產(chǎn)品成本聯(lián)系到一起，從而體現(xiàn)出產(chǎn)品成本及其變動情況。但相較于其他方法而言，變動成本法卻有一個明顯的缺陷，與制造成本法比較之下并不滿足財務(wù)報告準則要求。而若是能夠?qū)⒆儎映杀痉ㄅc制造成本法進行有機融合，則可以在達到財務(wù)報告準則需求的同時，也達到企業(yè)管理會計成本核算的要求，兩者之間的融合實現(xiàn)了缺陷的互補。融合的方法路徑如下：對總賬科目進行調(diào)節(jié)，把制造成本歸于變動制造成本與固定制造成本中，日常的成本核算以變動成本法為主，對成本進行歸集處理。成本核算報表的編制劃分為以下環(huán)節(jié)：1. 將變動制造成本歸納到產(chǎn)品成本之中，這樣才會開始進行成本核算;2. 對于固定制造成本在一般情況下會被歸算到產(chǎn)品成本中，所核算出的產(chǎn)品成本是制造成本下的。

在公司會計對賬務(wù)進行處理的時候就會將環(huán)節(jié)2已經(jīng)分配的產(chǎn)品成本通過計算得出生產(chǎn)成本總數(shù)后就會加入賬目中，而在成本分析過程中，需要先分析環(huán)節(jié)1獲取到的變動成本，制定財務(wù)報表時則將環(huán)節(jié)2獲得的產(chǎn)品成本進行處理。在這一過程和方法之下，可以實現(xiàn)制造成本法和變動成本法的有效融合，這樣不僅能夠滿足企業(yè)的信息需要同時對于外部信息使用的基本需要也滿足了。

對于應(yīng)用變動成本法的時候，成本項目需要結(jié)合成本特征進行區(qū)別，而在實踐過程中，一些成本項目歸納到了半變動半固定成本范疇之中，多數(shù)情況下企業(yè)都會將其直接納入變動成本之中，這可能會導(dǎo)致變動成本法應(yīng)用效果受到影響。在ERP系統(tǒng)中，對于促進變動成本法和制造成本法進行融合的過程中，需要充分發(fā)揮兩者的優(yōu)勢，需要將系統(tǒng)中的總賬科目進行調(diào)整，將制造成本根據(jù)其特點歸納到變動制造成本或固定成本之中，之后將首次分配變動制造成本之后的產(chǎn)品歸納到半成品成本范疇，將經(jīng)過再次分配后的固定制造成本可以看作是生產(chǎn)出成品所需要投入的成本。在總賬中，對于第二次分配的固定制造成本的產(chǎn)品所投入的成本需要進行做入賬處理工作，同時還需要進行做的工作有結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本與庫存商品。在進行存貨編碼的時候，需要通過編碼的附加前后綴進行劃分。如此操作后，若想了解變動成本，就可以根據(jù)產(chǎn)品的半成品成本進行確認，若想要了解完全成本，則根據(jù)產(chǎn)成品成本花費明細進行詳細的分析。我國的制造業(yè)發(fā)揮有所轉(zhuǎn)變，大部分的企業(yè)都是一個員工負責(zé)一項工作，但是很多企業(yè)開展的加工都是比較基礎(chǔ)的原材料加工環(huán)節(jié)，并且很多企業(yè)也屬于勞動密集型企業(yè)，所以變動成本成為了產(chǎn)品成本中的主要構(gòu)成，在這一條件下，成本核算中的關(guān)鍵就在于變動成本的核算。對此變動成本法可以滿足目前我國許多企業(yè)的實際應(yīng)用要求。

（四）變動成本法、責(zé)任成本法、制造成本法、作業(yè)成本法、標準成本法的融合

若信息使用者需要了解產(chǎn)品不同種類、訂單、生產(chǎn)環(huán)節(jié)等多項成本信息，并且還想要了解產(chǎn)品的成本波動情況，對不同責(zé)任成本中心實施針對性管理，對成本進行考核控制等需求，則可以通過變動成本法、責(zé)任成本法、制造成本法、作業(yè)成本法、標準成本法的融合來滿足需求。其中除去作業(yè)成本法以外，其他的4種成本核算方法都具有自身獨特的優(yōu)勢，這幾種成本核算手段的有機融合也可以實現(xiàn)互補，其融合路徑如下：在滿足財務(wù)報告準則的基礎(chǔ)上，很多都會拿標準的生產(chǎn)成本作為成本控制的一個參考，對于產(chǎn)品的核算依舊就是由變動成本和固定成本組成。核算的中心主要是使用責(zé)任成本法，對于最后的核算結(jié)果來自于產(chǎn)品制造成本。具體的實踐方法如下：先將成本費用區(qū)別出直接或間接的差異，之后根據(jù)責(zé)任中心進行成本核算，在這一條件下以成本習(xí)性作為依據(jù)劃分變動成本與固定成本。針對產(chǎn)生的各種成本，根據(jù)標準成本納入有關(guān)賬戶，差異值主要是通過存在差異的賬戶進行多次核算。對于產(chǎn)生的制造成本，就需要根據(jù)變動成本與固定成本進行計算出最終的成本同時還需要納入到生產(chǎn)成本中，在月末時根據(jù)既定的分配要求進行分配，通過比較多的數(shù)據(jù)就可以得出這個企業(yè)的產(chǎn)品標準變動成本及標準固定成本。

（五）實際費用下品種法、訂單法、分步法的融合

品種法、訂單法、分步法雖然都是較為典型的成本核算方法，但三者之間也存在明顯差異，一個訂單下會涉及到不止一個的品種類型，訂單法與品種法的融合可以實現(xiàn)位移費用核算目標的確立。若材料和人力、生產(chǎn)成本在滿足訂單法、品種法兩種核算方法的情況下，才能將其歸納到訂單的品種成本之中。之后結(jié)合上述程序獲取到成本之后，繼續(xù)進行類推，可以獲取到產(chǎn)成品成本。目前越來越多企業(yè)的內(nèi)部管理開始走向數(shù)字化，現(xiàn)代企業(yè)對于ERP軟件的應(yīng)用也越來越深入，而ERP管理系統(tǒng)的應(yīng)用通常都能夠達到品種法、訂單法、分步法融合的需求，實現(xiàn)三種成本核算方法的同時運用。ERP管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)可以拆售，對此企業(yè)可以結(jié)合自身對于ERP系統(tǒng)的需求，如系統(tǒng)購置和維護等方面進行采購，還有大量的企業(yè)是不使用采購軟件中的模塊的。若完全利用ERP管理系統(tǒng)來進行成本核算工作，需要采購其中的固定成本模塊、生產(chǎn)加工模塊、成本控制結(jié)構(gòu)等，因此這些企業(yè)要根據(jù)自身的需求，以及成本投入來選擇所需要的ERP管理系統(tǒng)模塊，但這樣一來還需要額外增加人工核算的成本。在這一條件下，EXCEL計算多維成本似乎成為了一個兩全的選項，而如何有效運用EXCEL實施成本核算，并滿足企業(yè)當(dāng)下及以后的多維需求則成為了一個問題。企業(yè)在ERP控制系統(tǒng)的內(nèi)賬成本單據(jù)一般包括產(chǎn)品的標號、產(chǎn)品名稱、產(chǎn)品規(guī)格、材料類型與尺寸、訂單編號、訂單數(shù)目等，需要使用分步法進行區(qū)分，利用信息透視表對訂單的品種歸納，核算出在計算訂單和品種的成本，對于材料總成本需要同時獲取達到訂單法、品種法的成本。根據(jù)生產(chǎn)成本在產(chǎn)品的統(tǒng)計信息，對企業(yè)材料成本進行全面核算，之后還要將人力成本和生產(chǎn)成本的分配，以及材料、人力、生產(chǎn)三項成本進行合并，完成半成品成本核算。

三、結(jié)語

對于企業(yè)的經(jīng)營決策和發(fā)展來說，管理會計成本核算方法的融合應(yīng)用具有關(guān)鍵意義，因此企業(yè)有必要對成本核算方法的融合方法進行深入研究，明確管理會計成本核算方法的演變與發(fā)展，了解不同成本核算方法的應(yīng)用原理、適用范圍、基本特征等，將具備同特征的核算方法進行相互融合，通過方法之間的有效融合來滿足企業(yè)信息使用的不同需求，助推企業(yè)的長遠發(fā)展。

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（作者單位：河北省地質(zhì)工程勘查院）