基于共享員工的企業(yè)所得稅征收探析

王小芳

摘 要：本文借助“共享員工”用工模式，分析企業(yè)在發(fā)展的特殊時(shí)期，利用員工富余企業(yè)和員工短缺企業(yè)之間相互借調(diào)人員來完成生產(chǎn)、配送、服務(wù)等的工作特點(diǎn)，進(jìn)而分析與共享員工相關(guān)的企業(yè)所得稅稅收征收的相關(guān)規(guī)定，發(fā)現(xiàn)目前的稅收征管內(nèi)容主要是與大學(xué)生就業(yè)創(chuàng)業(yè)、退役士兵、企業(yè)招聘殘疾人就業(yè)等的特殊群體相關(guān)的，針對(duì)“共享員工”輸入企業(yè)和輸出企業(yè)及相關(guān)中介平臺(tái)應(yīng)該如何征繳稅收沒有針對(duì)性的制度規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)繳納稅收中存在很多問題。因此本文主要借助“共享員工”用工模式分析其中存在的稅收問題并提出一些建議對(duì)策，目的是期望能幫助企業(yè)用好“共享員工”用工模式，為企業(yè)發(fā)展和共享員工就業(yè)帶來更多的便利。

關(guān)鍵詞：共享員工;企業(yè)所得稅;小微企業(yè)

一、引言

共享員工主要是在特殊時(shí)期出現(xiàn)的一個(gè)名詞，目的是將多余的勞動(dòng)力繼續(xù)用于生產(chǎn)，利用員工輸出企業(yè)與員工輸入企業(yè)的不同需求，滿足各自的市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)需要。早在20世紀(jì)初就有國(guó)外學(xué)者提出過諸如“臨時(shí)工、自由職業(yè)者、兼職就業(yè)等的相關(guān)研究觀點(diǎn)”，在20世紀(jì)70年代至80年代又出現(xiàn)了“靈活就業(yè)、靈活用工”等就業(yè)形式，后期還出現(xiàn)了“勞務(wù)派遣”用工方式，雖然從表面看共享員工和其他用工形式是兩種不同的用工模式，但其實(shí)質(zhì)內(nèi)容大致相同，只是目前采用“共享員工”就業(yè)模式的企業(yè)相對(duì)較少?，F(xiàn)階段采用共享員工的企業(yè)主要存在于餐飲、外賣、快遞、流水線工廠等低技能、非保密、短期培訓(xùn)即可上崗的企業(yè)，用工范圍較小。且從相關(guān)研究來看，基于共享員工新就業(yè)模式下的稅收征管研究?jī)?nèi)容相對(duì)較少，目前促進(jìn)就業(yè)的稅收優(yōu)惠規(guī)定主要是面向重點(diǎn)群體就業(yè)例如退役軍人、大學(xué)生就業(yè)創(chuàng)業(yè)等對(duì)象，對(duì)共享員工用工模式各個(gè)權(quán)利主體之間稅收征繳依然使用常規(guī)的征管方法，導(dǎo)致企業(yè)所得稅征收管理出現(xiàn)了問題。因此，本文研究的主要是基于共享員工用工模式，結(jié)合目前稅收征管規(guī)定的內(nèi)容，如何為共享員工這種新就業(yè)模式建立更完善的稅收法規(guī)，更好地為員工、企業(yè)提供更便捷的服務(wù)，使企業(yè)用好這種用工模式為研究的主要

內(nèi)容。

二、共享員工內(nèi)涵及發(fā)展現(xiàn)狀

1.共享員工存在形式與稅收征管研究現(xiàn)狀

什么是共享員工，國(guó)內(nèi)學(xué)者給出了不同的解釋，總體看來共享員工是指由員工富余企業(yè)將員工調(diào)往短缺企業(yè)進(jìn)行工作的一種用工模式?，F(xiàn)階段常見的共享員工存在形式主要包括企業(yè)之間借調(diào)、員工個(gè)人和企業(yè)簽訂協(xié)議、短期工、非全日制用工的幾種模式，從研究的主要內(nèi)容來看，目前相關(guān)學(xué)者關(guān)于共享員工的研究?jī)?nèi)容主要集中于共享員工的發(fā)展起源、以采用共享員工企業(yè)為例，分析共享員工的發(fā)展現(xiàn)狀及存在的問題，研究觀點(diǎn)主要是人力資源、用工風(fēng)險(xiǎn)、法律隱患等視角展開研究，并提出了完善的建議和對(duì)策。但對(duì)于共享員工與稅收征管之間關(guān)系的內(nèi)容研究較少，大部分學(xué)者主要研究稅收與大學(xué)生就業(yè)創(chuàng)業(yè)、共享經(jīng)濟(jì)相關(guān)的涉稅問題，共享員工作為一種創(chuàng)新的用工模式，不同主體如何繳納稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何加強(qiáng)對(duì)這一用工模式的監(jiān)管、提高稅收治理能力，研究?jī)?nèi)容是相對(duì)較少的。

2.共享員工發(fā)展現(xiàn)狀及其出現(xiàn)的原因

共享員工是近兩年出現(xiàn)的一種新就業(yè)模式，最先是以盒馬生鮮為代表的生超、分揀、配送等線上零售企業(yè)為解決員工不足、市場(chǎng)需求廣泛的情況下，為滿足經(jīng)營(yíng)需要將餐飲、酒店等線下企業(yè)多余的員工借調(diào)用于經(jīng)營(yíng)，后期越來越多的企業(yè)也開始采用這一用工模式，早在幾年前就有一些企業(yè)提出過利用企業(yè)之間借調(diào)員工進(jìn)行生產(chǎn)的用工方式，但由于當(dāng)時(shí)這種就業(yè)模式與相應(yīng)的勞動(dòng)法律規(guī)定不相符，很少企業(yè)采用，加之員工可能并不認(rèn)同此種模式，擔(dān)心自身利益受到損失等，并沒有得到廣泛的應(yīng)用。但近兩年的特殊情況催生了共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“共享員工”即應(yīng)運(yùn)而生，成為一種新的就業(yè)模式被企業(yè)和員工所采納。

三、現(xiàn)存企業(yè)所得稅稅收法規(guī)梳理

1.企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定梳理

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除，不能同時(shí)符合上述條件的福利性補(bǔ)貼，應(yīng)作為國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件第三條規(guī)定的職工福利費(fèi)，按規(guī)定計(jì)算限額稅前扣除。關(guān)于“工資薪金”主要是企業(yè)自身有制定較為規(guī)范的員工工資薪金制度且工資水平符合行業(yè)及地區(qū)水平、企業(yè)在一定時(shí)期固定發(fā)放工資且對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資以繳納個(gè)人所得稅義務(wù)、相關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的要求才是工資薪金支出。此外，企業(yè)接受勞務(wù)派遣企業(yè)等派遣形式的用工費(fèi)用，一般可區(qū)分為支付給勞務(wù)派遣公司和直接支付給員工個(gè)人兩種情況處理。對(duì)于根據(jù)協(xié)議約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出，對(duì)于直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

2.小型微利企業(yè)稅收征收規(guī)定梳理

小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠從2018年至2022年，先后調(diào)整了四次，根據(jù)（財(cái)稅[2018]77號(hào)）國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第40號(hào)、（財(cái)稅[2019]13號(hào)）國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第2號(hào)、（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第12號(hào)）國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第8號(hào)以及財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第13號(hào)文規(guī)定，近兩年的稅收優(yōu)惠內(nèi)容梳理如下：

自2019年1月1日至2020年12月31日，對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

自2021年1月1日至2021年12月31日，對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按12.5%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。2022年1月1日至2022年12月31日，對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按12.5%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;2022年1月1日至2024年12月31日，對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

總體來看，小型微利企業(yè)所得稅能享受的稅收優(yōu)惠力度不斷擴(kuò)大，現(xiàn)階段年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的，按2.5%繳納企業(yè)所得稅，年應(yīng)納稅所得額在100萬以上300萬以下的按5%繳納企業(yè)所得稅，對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)來講，能享受優(yōu)惠的幅度不斷增強(qiáng)，更有助于小型微利企業(yè)的發(fā)展。

四、共享員工所得稅繳納存在的問題

1.非小型微利企業(yè)所得稅繳納存在的問題

目前，共享員工在實(shí)際運(yùn)用中，企業(yè)所得稅繳納存在的主要問題是共享員工和企業(yè)之間、企業(yè)雙方之間由于勞務(wù)關(guān)系劃分不清晰而造成的稅收繳納問題。在不同的勞務(wù)關(guān)系中，企業(yè)之間會(huì)存在不同的繳納方式，企業(yè)可選擇的范圍較大，反而不利于稅收的征收和管理，具體表現(xiàn)為如下幾種形式：

若員工是通過與從事勞務(wù)派遣等的中介平臺(tái)簽訂合同，再由勞務(wù)派遣公司介紹到員工短缺企業(yè)，員工輸入企業(yè)將員工工薪直接支付給勞務(wù)派遣公司，或由員工輸出企業(yè)與輸入企業(yè)雙方之間協(xié)商一致后再借調(diào)員工的用工模式，用工企業(yè)可以將員工工資直接支付給中介平臺(tái)或員工輸出企業(yè)。根據(jù)上述企業(yè)所得稅規(guī)定梳理可知，若采用輸出企業(yè)或中介平臺(tái)和用工企業(yè)簽訂協(xié)議，將員工工資先行支付給中間環(huán)節(jié)，再支付給員工個(gè)人的形式，用工企業(yè)對(duì)外支出的部分費(fèi)用可以按勞務(wù)費(fèi)用支出在稅前扣除，不能作為工資薪金支出，因?yàn)檫@種形式不符合企業(yè)所得稅法條例中規(guī)定的工資薪金支出，且不能作為本單位計(jì)算職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等福利費(fèi)支出的扣除數(shù)，可能導(dǎo)致用工方無形中多繳納一部分企業(yè)所得稅。

若中介平臺(tái)在共享員工與用工企業(yè)之間只承擔(dān)介紹員工入職并從中收取一些介紹費(fèi)的形式，由共享員工與用工企業(yè)再自行簽訂勞動(dòng)合同，此時(shí)，共享員工與企業(yè)之間屬于正常的勞務(wù)關(guān)系，按照勞動(dòng)合同和稅法的規(guī)定，用工企業(yè)應(yīng)固定向員工發(fā)放工資及相應(yīng)的福利，且用工企業(yè)發(fā)放給這部分員工的工資薪金可以作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)這些福利費(fèi)用扣除的依據(jù)，對(duì)用工企業(yè)來說，在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅時(shí)，可能會(huì)多扣除一份企業(yè)所得稅，對(duì)企業(yè)有一些好處。同時(shí)在這種情況下，可能還存在企業(yè)知識(shí)名義上或口頭上和員工簽訂所謂的勞動(dòng)合同，因?yàn)槠髽I(yè)可能會(huì)出于逃、避稅的目的，鉆法律的漏洞不按照本企業(yè)原有員工的實(shí)際情況給共享員工發(fā)放工資薪金以及相應(yīng)的福利支出，反而給員工個(gè)人帶來?yè)p失，且會(huì)導(dǎo)致稅收流失。

2.小型微利及其他用工形式企業(yè)所得稅稅收繳納問題

用工企業(yè)如果員工數(shù)量較少，未超過100人或80人，年應(yīng)納稅所得額在100萬以下或100萬-300萬之間，符合目前稅法規(guī)定的小型微利企業(yè)優(yōu)惠條件的，企業(yè)再和共享員工簽訂合同的形式繳納企業(yè)所得稅。導(dǎo)致用工企業(yè)員工人數(shù)超過100人或80人的規(guī)定，年應(yīng)納稅所得額超過上述基本規(guī)定，將不能享受小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，不利于企業(yè)的發(fā)展。

共享員工與企業(yè)之間若是以短期工模式或非全日制的工作方式，對(duì)于此種就業(yè)模式，用工企業(yè)給員工支付工資是以兼職工的形式還是按照本企業(yè)員工正常的工資薪金發(fā)放，企業(yè)支付給共享員工個(gè)人的費(fèi)用支出應(yīng)該作為工資薪金還是勞務(wù)費(fèi)支出存在很大的漏洞，大部分企業(yè)會(huì)出于少繳稅的目的，不通過專用的賬戶給共享員工發(fā)放工資，而直接以現(xiàn)金等形式發(fā)放工資薪金，此部分支出可能不符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的工資薪金支出，不能作為計(jì)算其他扣除的依據(jù)，且企業(yè)的此部分支出不會(huì)繳納企業(yè)所得稅。因此，從上述分析可以看出，目前的稅收征管規(guī)定存在可選擇的內(nèi)容較復(fù)雜、范圍較大，缺乏標(biāo)準(zhǔn)去衡量應(yīng)如何繳納企業(yè)所得稅，這對(duì)于保護(hù)員工個(gè)人利益和企業(yè)便捷有效的運(yùn)行有較多阻礙，需要結(jié)合實(shí)際情況不斷更新和修正。

五、完善所得稅征收和繳納的建議對(duì)策

1.完善非小型微利企業(yè)所得稅繳納的建議

針對(duì)前面所述內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，若共享員工直接與輸入企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同，輸入企業(yè)固定給共享員工發(fā)放工資及其他福利性支出，可以將此部分工資作為計(jì)算其他扣除的依據(jù)，企業(yè)能在繳納當(dāng)年所得稅時(shí)能夠多扣除一些費(fèi)用，少交一部分企業(yè)所得稅。若用工企業(yè)和供給企業(yè)相互借調(diào)或利用中介平臺(tái)，用工企業(yè)只能將支付出去的員工工資作為勞務(wù)費(fèi)用支出，要在稅前扣除可能還需供給企業(yè)、平臺(tái)方開具勞務(wù)費(fèi)發(fā)票才能稅前扣除，且用工企業(yè)還需考慮自身狀況，是否能享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠，因結(jié)合實(shí)際情況考慮是否與共享員工之間簽訂勞動(dòng)合同或與輸出企業(yè)簽訂協(xié)議，建議與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門、工商局等進(jìn)行協(xié)商討論，具體采用哪一種用工形式，既能緩解就業(yè)又能為企業(yè)帶來實(shí)際的收益，且能不斷吸引共享員工來企業(yè)就業(yè)。但從目前的稅法規(guī)定來看，建議企業(yè)將工資薪金直接支付給員工個(gè)人，對(duì)企業(yè)所得稅相對(duì)有利。在廣東東莞的部分企業(yè)就是在當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門和企業(yè)之間的相互協(xié)調(diào)下，由稅務(wù)局利用稅收大數(shù)據(jù)查找員工多余企業(yè)和急需用工企業(yè)的不同需求，幫助企業(yè)解決生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)困難，同時(shí)稅務(wù)部門還為企業(yè)如何稅收提供咨詢建議，幫助企業(yè)解決了共享員工面臨的各類問題，其他地區(qū)部門和企業(yè)也可以借鑒此種經(jīng)驗(yàn)和方法，為本地企業(yè)提供更好的服務(wù)。

2.優(yōu)化小型微利企業(yè)所得稅征繳的建議

目前，中小企業(yè)的數(shù)量在企業(yè)類型中所占比例較高，對(duì)稅收收入和解決就業(yè)問題做出了很大貢獻(xiàn)。要解決目前就業(yè)困難的現(xiàn)狀，主要在于穩(wěn)定中小企業(yè)、提高中小企業(yè)的活力。雖然中小企業(yè)的發(fā)展面臨一些阻礙但前景依然可觀，且大部分中小企業(yè)屬于能享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠的企業(yè)類型，因此在使用共享員工用工模式中，建議企業(yè)盡可能多的享受稅收優(yōu)惠，若和共享員工簽訂合同導(dǎo)致員工人數(shù)超過小型微利企業(yè)的認(rèn)定規(guī)定，用工企業(yè)則不應(yīng)該接受此項(xiàng)勞務(wù)關(guān)系，直接由輸出企業(yè)和用工企業(yè)協(xié)商借調(diào)員工用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，對(duì)企業(yè)更有好處，同時(shí)還要考慮年度應(yīng)納稅所得額。

六、結(jié)語

雖然共享員工目前還處于初期發(fā)展階段，也存在一些缺陷，但此種用工模式在未來發(fā)展是很有前景的，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2022年高校畢業(yè)生人數(shù)可能達(dá)到上千萬，非大學(xué)生勞動(dòng)力也有幾百萬之多，在就業(yè)形式日益嚴(yán)峻的形勢(shì)下，利用共享員工模式解決就業(yè)是有效的選擇。同時(shí)在共享經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過程中，針對(duì)就業(yè)相關(guān)中介平臺(tái)，應(yīng)明確規(guī)定是否由中介機(jī)構(gòu)與員工個(gè)人簽訂勞務(wù)合同，若不簽訂勞動(dòng)合同，需明確由輸入企業(yè)與員工簽訂勞動(dòng)合同，將共享員工與自身企業(yè)員工同等對(duì)待、同工同酬，如出現(xiàn)危害共享員工人身安全、面臨行政訴訟等形式時(shí)，應(yīng)有雙方企業(yè)共同承擔(dān)責(zé)任，才能更好地規(guī)范中介平臺(tái)和員工輸入企業(yè)，保障員工個(gè)人利益。并應(yīng)考慮給予共享員工各方專門的稅收優(yōu)惠，既保護(hù)各方利益也能增加稅收收入，才能更好地推動(dòng)這一用工模式的發(fā)展。

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