合并會計報表中合并價差處理方法分析

[ 作者簡介 ]

馮焱國，男，湖北黃岡人，武漢市政工程設(shè)計研究院有限責(zé)任公司，中級會計師，碩士研究生，研究方向：合并財務(wù)報表、財務(wù)管理、成本核算。

[ 摘要 ]

編制合并會計報表時，經(jīng)常會在合并價差的處理上出現(xiàn)問題。本文對合并會計報表中合并檢查的處理方法進(jìn)行研究，分析其他國家對合并檢查的會計處理方法，以此來解決合并價差的問題。應(yīng)當(dāng)明確合并價差的含義，根據(jù)含義確認(rèn)合并價差，對差額進(jìn)行抵消，將合并價差記錄在合并會計報表中。

[ 關(guān)鍵詞 ]

成本核算;合并會計報表;合并價差;處理方法

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2022.08.052

1 ? ?引言

在合并會計報表的編制工作中會產(chǎn)生合并價差，按照不同的規(guī)范制度進(jìn)行處理會出現(xiàn)一定的問題，為了讓我國的會計制度規(guī)范化發(fā)展，可以參考國際慣例，分析其他國家對合并價差的處理方式，同時還要考慮我國的現(xiàn)行制度和會計行業(yè)現(xiàn)狀，為合并價差提出一個科學(xué)的處理方法。

2 ? ?合并會計報表中合并價差存在的問題

2.1 ?定義不明確

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》與《合并會計報表暫行規(guī)定》對會計核算進(jìn)行了規(guī)定，企業(yè)會計編制合并報表時，應(yīng)根據(jù)投資準(zhǔn)則和暫行規(guī)定的要求進(jìn)行規(guī)范化編制，但是，按照兩個文件的規(guī)定合并會計報表時，經(jīng)常會遇到問題，暫行規(guī)定文件提出了合并價差的處理方法，但是該規(guī)定和投資準(zhǔn)則對股權(quán)投資差額處理方法的規(guī)定有矛盾的地方，嚴(yán)重影響了會計核算工作。

從含義上看，兩者的定義明顯不同。在投資準(zhǔn)則文件的相關(guān)條例中，對股權(quán)投資差額進(jìn)行了定義和說明，會計人員對長期投資進(jìn)行核算，并且在核算時使用權(quán)益法，此時，被投資單位的所有者占有一定的權(quán)益份額，該數(shù)額不同于投資成本，兩者存在一定的差額。要想計算股權(quán)投資差額，需要先用投資持股比例乘以所有者的權(quán)益，再用投資成本減去兩者的乘積，得出的數(shù)值就是股權(quán)投資差額。根據(jù)計算方法可以發(fā)現(xiàn)，股權(quán)投資差額主要包含兩方面的內(nèi)容：一方面，對子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值進(jìn)行計算和分析，將該價值與母公司的投資成本進(jìn)行比較，如果子公司的價值低于母公司的成本，就屬于商譽(yù)，將其設(shè)置為差異Ⅰ;另一方面，以子公司凈資產(chǎn)為主，對賬面價值進(jìn)行核算，將該價值與公允價值進(jìn)行比較和計算，兩者會產(chǎn)生一定的差值，這個差值同樣屬于股權(quán)投資差額，將其設(shè)置為差異Ⅱ。

從暫行規(guī)定的文件中分析合并價差的含義，該文件與投資準(zhǔn)則文件有一定的相同處，也有一定的不同處。從兩者相同性的角度來看，在子公司權(quán)益性資本項目中，母公司占有一定的數(shù)額;在子公司所有者權(quán)益中，母公司持有一定的份額。前者母公司的數(shù)額與后者母公司的份額相互抵消，此時會形成差額，將這一差額單獨(dú)列出來，記錄在長期投資項目中，以該差額表示合并價差。由此可知，合并價差和股權(quán)投資差額是相同的，這是兩個文件的相同之處。對兩個文件的不同之處進(jìn)行分析，需要注意暫行規(guī)定文件提出的處理方法，該文件表明，在長期投資項目中，對應(yīng)付債券進(jìn)行核算，同時對內(nèi)部債權(quán)投資的數(shù)額進(jìn)行核算，將兩者相互抵消后，產(chǎn)生一定差額，面對這種情況時，同樣可以按照合并價差的方法進(jìn)行處理，但是這樣處理會使合并價差項目變得異?；靵y，無法保證合并凈收益的準(zhǔn)確性和真實性，會計人員有可能會按照不同的標(biāo)準(zhǔn)編制合并報表，導(dǎo)致該報表與母公司單獨(dú)編制的會計報表存在較大差異。

2.2 ?兩者沒有同時攤銷

投資準(zhǔn)則文件的攤銷方法與暫行規(guī)定文件的攤銷方法存在不同之處。對于投資準(zhǔn)則文件的攤銷方法來說，對股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷時，必須要注意期限的要求，做到平均攤銷，同時還要將其加入到公司損益當(dāng)中，通過這種攤銷方法，逐漸提高子公司凈資產(chǎn)中母公司占有的份額，使母公司份額逐漸接近長期股權(quán)投資賬面價值，利用分銷縮小兩者的差距，一直到?jīng)]有差值為止。對于暫行規(guī)定文件的攤銷方法來說，文件中并未強(qiáng)制要求公司攤銷，卻把它當(dāng)成永久性資產(chǎn)，將該資產(chǎn)算作公司長期股權(quán)投資項目的資產(chǎn)。通常母公司會計人員單獨(dú)編制合并報表時，會在報表中加入攤銷的部分，用子公司的負(fù)債、資產(chǎn)以及各種收入、費(fèi)用進(jìn)行替代，以此來取代母公司的長期股權(quán)投資以及投資收益。雖然股權(quán)投資差額逐漸得到了攤銷，但是合并價差并不會因此得到攤銷，然而，合并價差也不會一直不變和永久存在，當(dāng)子公司償還一部分負(fù)債，負(fù)債減少后，合并價差會相應(yīng)減少;當(dāng)子公司消耗一部分資產(chǎn)后，合并價差同樣會逐漸減少。如果沒有在編制合并會計報表的過程中攤銷合并價差，當(dāng)價差數(shù)額是貸方的數(shù)額時，對合并凈收益進(jìn)行預(yù)估，就會低估凈收益;當(dāng)數(shù)額是借方的數(shù)額時，預(yù)估的時候就會高估凈收益。

2.3 ?我國處理方法和國際慣例的差異

對于合并價差內(nèi)容來說，國際慣例將其確認(rèn)成兩個部分，在公司獲得股權(quán)的那一天，合并價差的一部分是商譽(yù)，合并價差的另一部分是賬面凈資產(chǎn)的增值，或是賬面凈資產(chǎn)的貶值。在我國的處理中，兩個部分都不被確認(rèn)，單純把合并價差列出來，將其當(dāng)成一個綜合數(shù)值，這種處理方法并不符合國際慣例的規(guī)定，也無法滿足揭示的要求。對于合并價差處理方法來說，國際慣例提出了具體的處理方法，分別對商譽(yù)和增值的數(shù)額進(jìn)行攤銷，而且要按照期限的要求完成分?jǐn)偂鴥?nèi)的《股份有限公司會計制度》對處理方法進(jìn)行了說明，制度中規(guī)定公司要在相同的期限內(nèi)，對商譽(yù)和增值平均進(jìn)行攤銷。對于長期股權(quán)投資項目的投資成本來說，國際慣例的定義和國內(nèi)的定義有很大不同。國際慣例認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)購買法進(jìn)行處理，如果按照購買法進(jìn)行處理，就要在合并會計報表中同時揭示合并價差的商譽(yù)和增值，這會讓報表更便于理解，具有更大的價值。我國在相關(guān)會計制度文件中做了不同的說明，在報表中增設(shè)新的科目，一方面增設(shè)“長期股權(quán)投資——投資成本”，可以將被投資公司所有者占有的權(quán)益份額記錄到這一新增的科目中;另一方面增設(shè)“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”，可以把差額記錄到這一科目中，差額主要指的是被投資公司所有者占有的權(quán)益份額與實際支付費(fèi)用之間的差值。這種處理方式只適用于國內(nèi)，其他國家的人將無法理解國內(nèi)公司編制的合并會計報表。

3 ? ?合并會計報表中合并價差的處理方法

3.1 ?合并價差的確認(rèn)

對合并價差進(jìn)行處理，必須先明確具體的定義和內(nèi)涵，確定合并價差的定義，同時還要確定股權(quán)投資差額的定義，在確認(rèn)的基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的處理方法。公司在編制合并會計報表時，往往要應(yīng)用權(quán)益法，要想運(yùn)用該方法，需要讓價差與差額的內(nèi)涵和定義完全相同。公司在抵消權(quán)益性資產(chǎn)的時候會形成一部分差額，在抵消公司債券時也會形成一部分差額，這兩個差額的性質(zhì)并不一致。公司獲得控股權(quán)，主要是想要在后期經(jīng)營中得到超額分配收益，應(yīng)將該價差記錄到資產(chǎn)負(fù)債表中。獲得控股權(quán)之后，無論公司是損失還是得到了債券利，都只會對損益表產(chǎn)生影響，不必將其記錄到資產(chǎn)負(fù)債表中?？梢詫⑵洚?dāng)成遞延費(fèi)用，或者當(dāng)成遞延收入，在公司償還債券的過程中，合并價差也會逐漸攤銷。所以，要想讓合并價差的定義與內(nèi)涵等同于股權(quán)投資差額的定義與內(nèi)涵，就要消除債權(quán)投資和應(yīng)付債券費(fèi)用抵消所形成的差額。

為了讓合并報表會計的編制更加標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，可以增設(shè)二級科目。以美國為例，該國家把合并價差劃分成兩個部分，第一個部分是商譽(yù)，第二個部分是可辨認(rèn)價差，母公司對子公司進(jìn)行投資，運(yùn)用會計處理方法，將價差一點(diǎn)點(diǎn)攤銷。我國可以借鑒美國會計處理方法，對合并價差劃分成兩個部分，在“合并價差”科目下增加兩個二級科目，分別進(jìn)行處理，在特定的時間范圍內(nèi)完成攤銷。如果采用逐期攤銷的處理方法，就要對股權(quán)投資差額與合并價差采用相同的攤銷處理方式，在同樣的時間期限內(nèi)完成攤銷，將費(fèi)用列在“管理費(fèi)用”一項中。另外，還可以將兩個科目融合到一起，將“股權(quán)投資差額”科目和“投資成本”科目共同轉(zhuǎn)變成“對子公司股權(quán)投資”科目，采用權(quán)益法進(jìn)行處理，將相應(yīng)的部分全部列入新的科目中[1]。

3.2 ?合并價差的處理模式

對世界各國的會計處理方法進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)各個國家的處理方法并不相同，綜合來看，可以將其分成三種方法：第一，公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，將合并價差的商譽(yù)視為一種資產(chǎn)，但不對其進(jìn)行攤銷處理。第二，同樣將合并價差的商譽(yù)當(dāng)成一項能夠被攤銷的資產(chǎn)，進(jìn)入到收益期之后，可以根據(jù)具體情況適當(dāng)進(jìn)行攤銷。第三，第一時間調(diào)整股東收益，將其當(dāng)成權(quán)益抵消項目。

整合三種處理方法，將世界各國對商譽(yù)的會計處理方法分成兩種：第一，可以采用可攤銷的處理方式，英美國家運(yùn)用了這種處理方法。第二，采用一種相對靈活的處理方法，不僅能夠?qū)⑸套u(yù)資本轉(zhuǎn)變成能被攤銷的資產(chǎn)，還能夠?qū)毓晒镜墓蓶|權(quán)益進(jìn)行控制，通過減少股東權(quán)益的方式進(jìn)行處理，大部分歐盟國家和印度的公司基本都采用了這種處理方法[2]。

根據(jù)世界各國的處理方法分析我國的處理方法，我國的處理方法應(yīng)當(dāng)與國際接軌，盡量貼近國際慣例的規(guī)定。可以從以下三個層面進(jìn)行處理：第一，直接將差異Ⅰ與差異Ⅱ視為兩個不同的內(nèi)容，在報表中分別記錄，采用不同的處理方法，如果運(yùn)用此種方法，應(yīng)當(dāng)明確定義兩種差異，避免處理的時候?qū)刹糠謨?nèi)容混淆。第二，差異Ⅱ本質(zhì)上是資產(chǎn)增值，或者是資產(chǎn)減值，應(yīng)根據(jù)實際的構(gòu)成情況進(jìn)行分解，將分解后的各個部分計入相應(yīng)的資產(chǎn)中。如果采用這一方法，就可以對其進(jìn)行折舊處理，也可以對其進(jìn)行攤銷處理，處理過后，將其列入公司的損益之中。該方法的優(yōu)勢是可以在合并會計報表中顯示公允價值，能夠表現(xiàn)出真實的財務(wù)信息，不會讓管理人員隨意操控企業(yè)的利潤。第三，對于差異Ⅰ來說，時間越長價值越高，不應(yīng)直接攤銷，可以每隔一段時間就評估一次價值，如果價值提高，就不用進(jìn)行變動，以此來保持價值的穩(wěn)健性[3]。

3.3 ?長期股權(quán)投資項目和子公司所有者權(quán)益項目的抵消

暫行規(guī)定文件對合并價差的兩種差額進(jìn)行了說明，對合并會計報表進(jìn)行編制時，根據(jù)兩種不同的差額，主要有兩種抵消的方式：第一種就是對長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵消，第二種就是對內(nèi)部債券和債務(wù)項目進(jìn)行抵消。從母公司的角度看，往往會長時間向子公司投資，主要為長期股權(quán)投資，在投資的過程中，母公司的其他資產(chǎn)會逐漸減少，但是長期股權(quán)投資會逐漸增加。從子公司的角度看，獲得母公司的投資后，將其當(dāng)成子公司的增加資產(chǎn)，還會當(dāng)成子公司的實收資本。在全資的情況中，可以全部抵消母公司和子公司對應(yīng)的數(shù)額，編制合并會計報表時，其中包含抵消分錄，在該項目中進(jìn)行記錄，母公司為貸方，將具體的抵消數(shù)額記錄在“長期股權(quán)投資”科目中;子公司為借方，將具體的數(shù)額分別記錄在不同的科目匯總，如“實收資本”“未分配利潤”等科目。如果借方和貸方的數(shù)額不相同，產(chǎn)生差額，就要將其視為合并價差，按照合并價差進(jìn)行處理。需要注意的是，合并價差與合并商譽(yù)存在一定差異，后者是前者的一部分。對于非全資子公司來說，在抵消處理后，會留有一部分余額，按照“少數(shù)股東權(quán)益”進(jìn)行處理[4]。

3.4 ?內(nèi)部債券和債務(wù)項目的抵消

在同一集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部，包含一個母公司和多個子公司，各個公司彼此的債務(wù)和債券實際上就是應(yīng)收（應(yīng)付）賬款、預(yù)收（預(yù)付）賬款或債權(quán)投資。在各個公司的負(fù)債表中，如果是母公司投資子公司，母公司就會將其記錄為投資，子公司就會將其記錄為負(fù)債。然而，這些資金的流動都是在集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的，并不會影響整個集團(tuán)的資產(chǎn)，從這個層面來看，整個集團(tuán)的資產(chǎn)并沒有增加或減少，所以，在編制報表的過程中，可以將各個公司之間的債券債務(wù)相互抵消。有些企業(yè)集團(tuán)通過投資獲得其他企業(yè)的債券，不一定是直接從對方企業(yè)購入的債券，有可能是通過證券市場交易獲得的債券，也有可能是通過第三方得到的債券，在這種情況下，在抵消的過程中往往會產(chǎn)生差額，公司的會計人員在編制報表的過程中可以將這種差額視為合并價差，按照同樣的方法進(jìn)行處理，在編制時將借方和貸方分別記錄為“應(yīng)付債券”和“長期債券投資”。

4 ? ?結(jié)論

為了科學(xué)處理合并價差，讓合并會計報表更加規(guī)范，應(yīng)當(dāng)確定合并價差的含義，明確合并價差的內(nèi)涵，將合并價差劃分成兩大部分，準(zhǔn)確判斷資產(chǎn)負(fù)債公允價值，進(jìn)一步計算其與賬面價值的差額，對差額進(jìn)行分?jǐn)?，同時還要規(guī)定攤銷的時間期限，在報表注釋中寫明這些要求，對不同性質(zhì)項目進(jìn)行處理時，根據(jù)項目情況采用相應(yīng)的處理方式，采用恰當(dāng)?shù)姆绞教幚砗喜r差中的合并商譽(yù)。

參考文獻(xiàn)

[1]張春英.企業(yè)財務(wù)會計報表合并存在的問題及對策[J].現(xiàn)代企業(yè)， 2022（02）：174-175.

[2]鮑奇森.新會計準(zhǔn)則對合并報表編制產(chǎn)生的影響[J].今日財富，2022（01）：124-126.

[3]張婧倞.基于會計共享模式的合并報表系統(tǒng)智能化探索與實踐[J].中國總會計師， 2021（12）： 67-69.

[4]王曉麗.連鎖集團(tuán)公司合并財務(wù)報表存在問題及改善措施[J].大眾投資指南， 2021（24）： 118-120.