標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法融合應(yīng)用的案例研究—以E外商獨(dú)資制造企業(yè)為例1

文 · 廣州新華學(xué)院會計(jì)學(xué)院、中山大學(xué)管理學(xué)院 劉運(yùn)國 中山大學(xué)管理學(xué)院 熊羅英 廣州新華學(xué)院會計(jì)學(xué)院 郭瑞營

一、引言

作為制造業(yè)大國，我國制造業(yè)附加值較低，價(jià)格戰(zhàn)是企業(yè)的主要競爭手段之一。但是目前我國跨過劉易斯拐點(diǎn)后，勞動(dòng)力的供給逐漸減少，工人工資逐步上漲。與此同時(shí)，材料成本也在不斷上漲，我國制造業(yè)低成本的優(yōu)勢逐步消失。因此，控制成本成為我國制造業(yè)企業(yè)的關(guān)鍵能力。

成本貫穿著一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，直接影響企業(yè)盈利?？刂瞥杀灸軌蛱嵘髽I(yè)競爭能力。然而我國制造企業(yè)成本核算和管理的發(fā)展速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張速度，傳統(tǒng)的成本核算方法不夠精確，不能滿足有效控制成本的要求。

本文以標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法為理論基礎(chǔ)工具，對E外商獨(dú)資制造企業(yè)（簡稱“E企業(yè)”）實(shí)際生產(chǎn)運(yùn)營活動(dòng)中存在的成本控制問題進(jìn)行分析，并建立適合E企業(yè)的成本核算制度。改革后，E企業(yè)不僅能進(jìn)行更準(zhǔn)確的成本核算，提升企業(yè)的成本控制能力，還能加速報(bào)價(jià)進(jìn)程和提升報(bào)價(jià)準(zhǔn)確性，為企業(yè)經(jīng)營決策提供相應(yīng)的信息支持，實(shí)現(xiàn)低成本戰(zhàn)略，提升競爭能力。

本文的貢獻(xiàn)在于：①提出以標(biāo)準(zhǔn)成本法為主、作業(yè)成本法為輔的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法，兼具便利性與準(zhǔn)確性。②為低成本戰(zhàn)略提供了一個(gè)工具，便于其他企業(yè)借鑒。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下，消除、減少和轉(zhuǎn)化不增值作業(yè)，也可以支持產(chǎn)品定價(jià)決策和產(chǎn)品盈利能力分析。本文創(chuàng)新的地方在于討論了如何在管理信息系統(tǒng)中實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的實(shí)施阻礙之一是信息收集成本高、操作復(fù)雜，因而不受企業(yè)青睞。管理信息系統(tǒng)能夠減少這一阻礙。

二、理論分析

本文通過對標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法的理論進(jìn)行梳理和總結(jié)，分析了二者的優(yōu)缺點(diǎn)，由此引出二者融合應(yīng)用的必要性，并提出標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法。

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本法

標(biāo)準(zhǔn)成本是通過精確的調(diào)查、分析與技術(shù)測定而制定的，用來評價(jià)實(shí)際成本、衡量工作效率的一種目標(biāo)成本。第一步，制定標(biāo)準(zhǔn)，包括用量標(biāo)準(zhǔn)、價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。用量標(biāo)準(zhǔn)包括單位產(chǎn)成本品所耗原材料的用量、直接人工工時(shí)及耗費(fèi)機(jī)器的時(shí)間等，主要由生產(chǎn)技術(shù)部及工程部主導(dǎo)、相關(guān)執(zhí)行部門參與一起制定。價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)包括由采購部和財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)的原材料的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)、由人力資源部門及生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)的直接人工價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，以及由相關(guān)部門經(jīng)理負(fù)責(zé)的制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率，這些價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)由相關(guān)部門提供相關(guān)信息，由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)計(jì)算。第二步，分析差異。標(biāo)準(zhǔn)成本法對于成本控制的核心作用在于找出偏差原因、控制偏差，從而降低成本，同時(shí)提升標(biāo)準(zhǔn)成本的準(zhǔn)確性，以便為經(jīng)營決策提供更準(zhǔn)確的信息支持。

標(biāo)準(zhǔn)成本法具有客觀性、現(xiàn)實(shí)性、激勵(lì)性。首先，標(biāo)準(zhǔn)成本法考慮了客觀事實(shí)和過去的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，具有客觀性；其次，標(biāo)準(zhǔn)成本法也保留了實(shí)際情況下難以避免的損失和浪費(fèi)，排除了各種偶然性事件的影響，代表著正常情況下的成本水平，不需要經(jīng)常修訂，具有現(xiàn)實(shí)性；再次，標(biāo)準(zhǔn)成本法可以把下年度計(jì)劃要實(shí)行的節(jié)約目標(biāo)納入考慮，要努力才能實(shí)現(xiàn)這個(gè)成本標(biāo)準(zhǔn)，具有激勵(lì)性。

（二）作業(yè)成本法

標(biāo)準(zhǔn)成本法將產(chǎn)量作為唯一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配成本，雖然核算簡單、便于快速控制成本、適合制定激勵(lì)目標(biāo)，但是成本核算不準(zhǔn)確，控制成本沒有針對性。與標(biāo)準(zhǔn)成本法不同，作業(yè)成本法首先將成本分配到作業(yè)，再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)。作業(yè)是指企業(yè)重復(fù)執(zhí)行的任務(wù)或活動(dòng)，是將資源變成產(chǎn)品的具體的活動(dòng)。成本動(dòng)因是指引起成本上升或下降的因素。例如，運(yùn)輸成本隨著運(yùn)輸距離變遠(yuǎn)而上升，運(yùn)輸距離則是運(yùn)輸成本的成本動(dòng)因。作業(yè)成本法的成本分配有三種形式：追溯、動(dòng)因分配和分?jǐn)?。因此，作業(yè)成本法對間接比重高、產(chǎn)品復(fù)雜的企業(yè)較為適用。成本作業(yè)法能夠通過追溯作業(yè)動(dòng)因，提高增值作業(yè)效率，降低非增值作業(yè)的成本消耗。

（三）標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法

如果將標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法融合應(yīng)用，可以使二者發(fā)揮更大的效用，實(shí)現(xiàn)兼具便利與準(zhǔn)確的成本核算。于天牧（2005）闡述了二者融合的必要性與可行性，并提出了具體方法的應(yīng)用。Tsai et al.（2020）創(chuàng)建了一個(gè)智能操作路線圖，使用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本核算生產(chǎn)決策模型支持產(chǎn)品決策。不足的是，目前的研究大多停留在理論方面，因此本文使用案例進(jìn)行了研究。

標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的融合體現(xiàn)為標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法。直接材料成本和直接人工成本核算沿用標(biāo)準(zhǔn)成本的核算方法，并根據(jù)成本差異找出責(zé)任部門分別負(fù)責(zé)各自成本控制的職責(zé)。使用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法核算制造費(fèi)用時(shí)，以作業(yè)成本法為主，標(biāo)準(zhǔn)成本法為輔。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下的成本核算原理如圖1所示。

圖1 標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下的成本核算原理

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算可以分為以下四個(gè)步驟。第一，分析作業(yè)和設(shè)定作業(yè)中心。分析作業(yè)，捋清楚企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為，確定基本作業(yè)，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的行為劃分為各項(xiàng)作業(yè)并設(shè)定作業(yè)中心，確定各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的資源及其成本，為后面制定作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)奠定基礎(chǔ)。為控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)成本，在建立系統(tǒng)之初，可以先以生產(chǎn)過程中的主要環(huán)節(jié)來作為作業(yè)中心，這樣既可以減少大家的抵觸從而降低變革風(fēng)險(xiǎn)，又可實(shí)現(xiàn)新舊系統(tǒng)的平穩(wěn)過渡從而降低運(yùn)行成本。后期隨著系統(tǒng)的不斷完善，可以將作業(yè)再細(xì)化，從而不斷提升系統(tǒng)的有效性，有助于識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并采取相應(yīng)的成本控制方案。第二，歸集作業(yè)成本。將那些可以直接歸屬于某個(gè)作業(yè)的成本直接追溯到相關(guān)的作業(yè)中心，對于不可以直接追溯的成本按成本動(dòng)因分配給相關(guān)作業(yè)中心。在不能追溯也不能找到合理的成本動(dòng)因或動(dòng)因獲取成本過高時(shí)，將成本按標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)強(qiáng)制分?jǐn)偟焦ぷ髦行?。第三，?jì)算單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本。根據(jù)第二步計(jì)算出的各工作中心成本總額除以當(dāng)期各個(gè)工作中心的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)產(chǎn)出即可算出各個(gè)工作中心單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率。第四，計(jì)算成品制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，將產(chǎn)成品在各個(gè)工作中心的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)乘以各工作中心的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率匯總額。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本核算原理如圖2所示。

圖2 標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本核算原理

通過以上成本核算過程，能夠識別作業(yè)是否增值，并做到揚(yáng)長避短，進(jìn)而降低成本；實(shí)際成本的賬務(wù)處理沿用標(biāo)準(zhǔn)成本法原理的同時(shí)增加會計(jì)分錄的工作中心維度，不僅按體現(xiàn)責(zé)任部門的會計(jì)科目入賬，而且按作業(yè)中心入賬，然后從責(zé)任部門和作業(yè)中心兩個(gè)角度去分析差異產(chǎn)生的原因，從而提出有針對性的成本改善方案。從成本核算與成本管理的角度看，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的核心是作業(yè)的分析與確定、作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)的制定、作業(yè)及產(chǎn)品成本的核算、差異分析和成本管理。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下的成本管理思路如圖3所示。

圖3 標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下的成本管理思路

三、E企業(yè)成本管理現(xiàn)狀及問題分析

基于對標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的理論分析，本文對E外商獨(dú)資制造企業(yè)進(jìn)行分析。

（一）E企業(yè)簡介

E企業(yè)是2016年成立的、位于惠州的美商獨(dú)資的線束加工企業(yè)，為全球160多個(gè)客戶提供家電、汽車及農(nóng)用機(jī)器的線束產(chǎn)品及配件。員工人數(shù)3000人左右，是亞洲單廠規(guī)模最大的家電線束生產(chǎn)企業(yè)，近幾年保持20%的增長率。E企業(yè)所在E集團(tuán)有著60多年線束加工的歷史，在北美洲的家電行業(yè)的線束加工市場處于行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位，主要客戶有伊萊克斯、海爾、美的等。E企業(yè)是E集團(tuán)目前在亞洲唯一的生產(chǎn)工廠，產(chǎn)品主要銷售給亞洲和北美洲的客戶，如圖4所示。

圖4 E企業(yè)產(chǎn)品銷售途徑

E企業(yè)目前面臨著控制成本的壓力。首先，E企業(yè)目前面臨著人工成本上漲的問題。我國人口紅利消失，勞動(dòng)的供給逐漸減少，工人工資逐步上漲。線束產(chǎn)品的定制化程度高，排板、布線、纏繞和通電性測試等工序難以實(shí)現(xiàn)機(jī)械化，均在組裝工作中心在測試板的輔助下由直接員工手工完成，對直接人工的需求量大。其次，原材料成本沒有下降的空間。E企業(yè)按照總部的要求，原材料大多由全球行業(yè)內(nèi)知名供應(yīng)商供應(yīng)。再次，線束大多為基于客戶圖紙生產(chǎn)的定制化產(chǎn)品，所以E企業(yè)難以實(shí)施差異化戰(zhàn)略。此外E企業(yè)的議價(jià)能力較弱，下游客戶主要是大型制造業(yè)企業(yè)。在與對手競爭時(shí)，E企業(yè)先以低價(jià)贏得客戶，再設(shè)法降低成本。因此，E企業(yè)面臨著控制成本的壓力。E企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)如表1所示。

表1 E企業(yè)成本結(jié)構(gòu)

（二）E企業(yè)的成本核算方法及缺陷

由于E企業(yè)制造費(fèi)用降低的空間最大，而且執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法以后的效果最好，因此本文著重分析了E企業(yè)的制造費(fèi)用。E企業(yè)采用的成本核算方法是標(biāo)準(zhǔn)成本法，每年年初更新一次，后續(xù)會在部分政策變更或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤時(shí)做部分修改。

E企業(yè)制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)置包括標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)和制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的設(shè)置兩部分，其中標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)與直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)一致，制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的制定分為生產(chǎn)設(shè)備折舊費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格和其他制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格兩部分。

（1）折舊費(fèi)用的分配率根據(jù)不同工作中心分別計(jì)算。首先將所有生產(chǎn)設(shè)備及其他固定資產(chǎn)按其使用的工作中心劃分，再按固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)算在每個(gè)產(chǎn)品大類和每個(gè)工作中心下的折舊費(fèi)用，最后用每個(gè)工作中心下的折舊費(fèi)用總額除以該工作中心下的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)產(chǎn)出。

（2）不含固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格也根據(jù)不同工作中心分別計(jì)算。制造費(fèi)用預(yù)算由各部門經(jīng)理分配到各個(gè)工作中心，然后財(cái)務(wù)部門計(jì)算出制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率。各工作中心制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率等于上述兩部分制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率之和。產(chǎn)成品的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本等于該產(chǎn)成品各工作中心所耗標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)乘以各工作中心的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率的匯總額。

在賬務(wù)處理時(shí)，當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用按其費(fèi)用性質(zhì)，分別計(jì)入相關(guān)費(fèi)用科目，按責(zé)任部門核算，通過預(yù)算管理來控制成本，而結(jié)轉(zhuǎn)到成品的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本則按當(dāng)期產(chǎn)出入庫的成品的所對應(yīng)各道工序的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)總數(shù)乘以各道工序的標(biāo)準(zhǔn)成本匯總數(shù)。

E企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本法存在兩個(gè)問題。

一是E企業(yè)使用標(biāo)準(zhǔn)成本法核算成本并不準(zhǔn)確。E企業(yè)的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率是按各個(gè)工作中心分別計(jì)算的，但無論是費(fèi)用預(yù)算數(shù)據(jù)還是當(dāng)前的賬目處理，E企業(yè)的制造費(fèi)用都沒有按工作中心核算過，所以沒有科學(xué)的依據(jù)將制造費(fèi)用劃分到各個(gè)工作中心，主要根據(jù)部門負(fù)責(zé)人的主觀印象來分配制造費(fèi)用，分配不科學(xué)，由此計(jì)算出來的產(chǎn)品制造費(fèi)用曲解了成本信息。

二是E企業(yè)的成本按責(zé)任部門進(jìn)行核算，這樣可以為按部門進(jìn)行業(yè)績考核提供信息支持，但缺點(diǎn)是沒有按作業(yè)或生產(chǎn)車間來進(jìn)行核算，成本的核算過程偏離了成本產(chǎn)生的過程。在當(dāng)前的標(biāo)準(zhǔn)成本法下，雖然能夠看出產(chǎn)出成本差異的項(xiàng)目、找出責(zé)任部門，但難以找出差異產(chǎn)生于哪個(gè)車間、哪個(gè)環(huán)節(jié)，從而難以找出成本增加的具體原因和相應(yīng)的成本控制方案。因此標(biāo)準(zhǔn)成本法難以滿足E企業(yè)對成本準(zhǔn)確性和成本控制的需求，需要引入標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法來簡單、準(zhǔn)確地核算制造費(fèi)用，有效控制成本。

（三）E企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的可行性

E企業(yè)具有執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的條件，理由有三點(diǎn)。

第一，E企業(yè)具備良好的計(jì)算機(jī)信息環(huán)境及IT部門的技術(shù)支持。實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的前提是按成本動(dòng)因分配成本從而提升成本信息準(zhǔn)確性，而成本動(dòng)因涉及的信息和數(shù)據(jù)量龐大，良好的計(jì)算機(jī)信息環(huán)境及IT部門的技術(shù)支持是必要前提。在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下，需要企業(yè)工作人員進(jìn)行更多的核算和分析，這不僅要求工作人員具備更專業(yè)的知識和較強(qiáng)的工作能力，也需要相關(guān)的硬件和軟件作為基礎(chǔ)。E企業(yè)有良好的計(jì)算機(jī)信息環(huán)境和IT部門的大力支持，為E企業(yè)開展標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法提供了良好的基礎(chǔ)。

第二，公司中高層成本管理的意識和需求較強(qiáng)。E企業(yè)中高層管理人員有著較強(qiáng)的成本管理意識。每年以預(yù)算編制作為成本控制的起點(diǎn)和目標(biāo)，每個(gè)月以當(dāng)月的產(chǎn)出預(yù)測為基礎(chǔ)重新預(yù)測當(dāng)期的費(fèi)用，這些都作為衡量E企業(yè)中高層管理人員的業(yè)績。此外，E集團(tuán)總部制定的E企業(yè)中高層管理人員的績效獎(jiǎng)金與E企業(yè)的盈利能力掛鉤，并專門外聘了第三方專業(yè)團(tuán)隊(duì)來推進(jìn)各個(gè)事業(yè)部的節(jié)約項(xiàng)目，這些都進(jìn)一步地增強(qiáng)了E企業(yè)管理人員成本控制的意識。

第三，財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較高。E企業(yè)定期給財(cái)務(wù)部門人員開展內(nèi)部培訓(xùn)或外部培訓(xùn)，以提升財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)水平，且財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)人員偏年輕化，平均年齡為32歲，學(xué)習(xí)能力強(qiáng)，可塑性強(qiáng)，樂于接受挑戰(zhàn)和改變，為E企業(yè)推出新的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本系統(tǒng)奠定了一定的基礎(chǔ)。

四、基于標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的改進(jìn)方案

制造費(fèi)用應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法能夠?qū)崿F(xiàn)準(zhǔn)確核算，實(shí)現(xiàn)方式如圖5所示。

圖5 基于標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的改進(jìn)方案思路

（一）制造費(fèi)用成本項(xiàng)目的設(shè)置與核算

執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的時(shí)候分為以下四個(gè)步驟。

第一，分析和設(shè)定作業(yè)中心。為了提升制造費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性，要在成本核算過程中打破當(dāng)前僅按責(zé)任部門核算的模式，改為根據(jù)作業(yè)中心來核算。在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本系統(tǒng)建立初期，為方便執(zhí)行，減少員工的抵觸情緒，可以按E企業(yè)員工熟悉的工作中心來劃分作業(yè)中心。在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本系統(tǒng)運(yùn)行一段時(shí)間后，再對系統(tǒng)進(jìn)行改善，對工作中心做進(jìn)一步的研究分析，將每個(gè)工作中心下耗費(fèi)成本較高的工序再細(xì)化成獨(dú)立的作業(yè)中心，提升成本核算的準(zhǔn)確性。E企業(yè)不同類別的產(chǎn)品在不同生產(chǎn)車間生產(chǎn)，每一生產(chǎn)車間的生產(chǎn)環(huán)節(jié)劃分為自動(dòng)切線及打端、自動(dòng)刺破式壓接、半自動(dòng)刺破式壓接、手工切線、注塑、編織以及組裝7個(gè)工作中心。按工作中心劃分作業(yè)中心之后，再將各工作中心編號，方便管理。E企業(yè)工作中心編號清單如表2所示。

表2 E企業(yè)工作中心編號清單

第二，歸集作業(yè)成本。首先將那些可以直接歸屬于某個(gè)作業(yè)的成本直接追溯到相關(guān)的作業(yè)中心，對于不可以直接追溯的成本按成本動(dòng)因分配給相關(guān)作業(yè)中心，最后，在不能追溯也不能找到合理的成本動(dòng)因或動(dòng)因獲取成本過高時(shí)，將成本按標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)強(qiáng)制分?jǐn)偟焦ぷ髦行?。為了有效并較為快速地將成本追溯、分配或分?jǐn)偟较鄳?yīng)的作業(yè)中心，需要各部門之間的配合與支持，同時(shí)可以借助信息技術(shù)來提升財(cái)務(wù)部門的工作效率。財(cái)務(wù)部門可以與IT部門，結(jié)合E企業(yè)的實(shí)際情況，合作開發(fā)一個(gè)支持標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的采購及費(fèi)用報(bào)銷系統(tǒng)，即在費(fèi)用或采購系統(tǒng)中將使用車間及工作中心設(shè)為必選項(xiàng)，申請人提出申請時(shí)要注明費(fèi)用的消耗車間及工作中心編號。工作中心編號選項(xiàng)設(shè)置為可單選也可以多選，如果選擇單個(gè)工作中心，相關(guān)費(fèi)用直接追溯到單個(gè)工作中心，如果選擇多個(gè)工作中心或生產(chǎn)車間，則要同時(shí)注明成本動(dòng)因，以備后續(xù)將成本按成本動(dòng)因分配到各個(gè)工作中心。同時(shí)，要維護(hù)成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)庫，或在從ERP系統(tǒng)中鏈接到成本動(dòng)因數(shù)據(jù)庫。例如，當(dāng)月生產(chǎn)的批次數(shù)量可以根據(jù)當(dāng)月生產(chǎn)計(jì)劃部門開具并開始生產(chǎn)的生產(chǎn)訂單個(gè)數(shù)確定；當(dāng)月各個(gè)工作中心的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)產(chǎn)出可以根據(jù)當(dāng)月產(chǎn)成品入庫數(shù)量與釋放的產(chǎn)成品工時(shí)清單分類匯總而得。另外，在固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)中維護(hù)各項(xiàng)固定資產(chǎn)被使用的生產(chǎn)車間和工作中心編號，相關(guān)的折舊費(fèi)用要按工作中心歸集到各個(gè)工作中心。最后根據(jù)上述設(shè)置，將成本追溯或根據(jù)成本動(dòng)因分配到各個(gè)工作中心，計(jì)算出各個(gè)工作中心的成本。

第三，計(jì)算單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本。根據(jù)第二步計(jì)算出的各工作中心成本總額除以當(dāng)期各個(gè)工作中心的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)產(chǎn)出即可算出各個(gè)工作中心單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。

第四，計(jì)算產(chǎn)成品制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。各產(chǎn)成品的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本等于成品在各個(gè)工作中心的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)乘以各工作中心的制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本，這里的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)與直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)一致。

在賬務(wù)處理時(shí)，制造費(fèi)用的實(shí)際成本核算時(shí)同時(shí)按照生產(chǎn)車間和工作中心這兩個(gè)維度入賬，用于核算各個(gè)工作中心的實(shí)際成本，也有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)制造費(fèi)用成本差異產(chǎn)生的具體位置，更利于制造費(fèi)用的控制。

（二）標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的經(jīng)濟(jì)效果

引入標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法是為低成本戰(zhàn)略決策提供信息支持的。本文接下來分析標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的經(jīng)濟(jì)效果。

1.控制成本

基于核算出來的成本信息進(jìn)一步分析作業(yè)，把作業(yè)劃分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，消除、減少和轉(zhuǎn)化不增值作業(yè)，從而降低企業(yè)成本，提升企業(yè)競爭力。

（1）分析作業(yè)的增值性。E企業(yè)的線束生產(chǎn)過程中的增值作業(yè)是切線、剝皮、壓接端子、裝配連接器、編織、纏繞和包裹等。不同工作中心之間的貨物搬運(yùn)，非生產(chǎn)過程所必須的材料取拿、倉儲等都是不增值作業(yè)。從生產(chǎn)活動(dòng)拓展到公司的整個(gè)運(yùn)營流程來看，不增值作業(yè)還包括為了生產(chǎn)而提前采購的物料的存儲等。

（2）減少不增值作業(yè)。對于不增值作業(yè)，在不能消除或轉(zhuǎn)化的情況下，要盡量減少。像不同工作中心之間的貨物搬運(yùn)，可以通過調(diào)整生產(chǎn)車間的布局、合理安排生產(chǎn)計(jì)劃，來縮短半成品工作中心與組裝工作中心之間的距離來減少搬運(yùn)作業(yè)。

（3）提高增值作業(yè)效率。對于以上提到的增值作業(yè)，可以通過減少作業(yè)人數(shù)、縮短作業(yè)時(shí)間和更換成更低成本的材料或設(shè)備等方式來提升效率、降低成本。例如，自動(dòng)切線機(jī)的自動(dòng)化程度高，操作自動(dòng)開線機(jī)的員工真正操作機(jī)器的時(shí)間不長，反而等待時(shí)間更長，所以可以讓一個(gè)員工操作兩臺自動(dòng)切線機(jī)，熟練之后可以再視運(yùn)行情況確定，一個(gè)員工是否可以操作更多臺機(jī)器，通過這種方式可以減少作業(yè)人數(shù)。

2.提高盈利分析與報(bào)價(jià)的效率

E企業(yè)的產(chǎn)品盈利分析貫穿了產(chǎn)品從初始報(bào)價(jià)到產(chǎn)品量產(chǎn)、產(chǎn)品工藝變更及產(chǎn)品價(jià)格調(diào)整的全過程。在產(chǎn)品量產(chǎn)前，E企業(yè)的ERP系統(tǒng)首先模擬產(chǎn)品成本，與報(bào)價(jià)時(shí)計(jì)算的成本進(jìn)行對比。如果誤差超過1%則重新與客戶定價(jià)。在進(jìn)行產(chǎn)品和客戶的盈利分析時(shí)，通過標(biāo)準(zhǔn)成本和最新成本中的直接材料成本，可以找出該成品從首次釋放物料清單到當(dāng)前的材料成本變化情況。若有成本上漲，要及時(shí)通過項(xiàng)目部、采購部及產(chǎn)品工程部等以尋找原材料代替方案或找供應(yīng)商議價(jià)以控制材料成本。

為了提高盈利分析的效率，E企業(yè)還開發(fā)了專門的新產(chǎn)品報(bào)價(jià)系統(tǒng)，可以獲取料工費(fèi)的成本、追蹤成本差異。E企業(yè)在報(bào)價(jià)時(shí)使用的材料成本是基于最新采購價(jià)制定的，并考慮了運(yùn)費(fèi)、倉儲費(fèi)及關(guān)稅?；诋a(chǎn)品圖紙分解出的原材料清單及各工作中心的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)信息和事先既定的直接人工、制造費(fèi)用分配率及原材料成本可以比較快速地計(jì)算出產(chǎn)品的預(yù)計(jì)成本，提高報(bào)價(jià)效率。

五、結(jié)論與啟示

我國的制造業(yè)企業(yè)面臨著人工成本、材料成本上漲的問題，低成本優(yōu)勢逐步消失。因此控制成本成為企業(yè)的關(guān)鍵能力。本文研究了標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)，并提出兼具便利性與準(zhǔn)確性的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法。在理論分析的基礎(chǔ)上，本文研究了外商獨(dú)資制造企業(yè)E企業(yè)，發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法能夠幫助該企業(yè)有效控制成本，提高了產(chǎn)品盈利分析與報(bào)價(jià)的效率。

首先，傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法僅以部門為責(zé)任中心實(shí)施部門預(yù)算管理的成本控制系統(tǒng)，忽略了對產(chǎn)品生產(chǎn)過程的動(dòng)態(tài)控制。基于作業(yè)成本法的改進(jìn)方案中，可以根據(jù)分析作業(yè)是否增值，有針對性地控制成本。

其次，基于標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的成本分析在產(chǎn)品報(bào)價(jià)和產(chǎn)品及客戶盈利分析方面有著重要作用?；跇?biāo)準(zhǔn)作業(yè)成法的成本信息在報(bào)價(jià)流程中的應(yīng)用提升了成本信息的準(zhǔn)確性，簡化了產(chǎn)品的報(bào)價(jià)流程，加速了報(bào)價(jià)進(jìn)程，可以使企業(yè)在保護(hù)自身利益的同時(shí)提升企業(yè)的競爭力；通過產(chǎn)品及客戶的盈利分析和持續(xù)追蹤，可以幫助企業(yè)選擇最優(yōu)生產(chǎn)及銷售組合，從而用有限的資源為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值，還可以通過揭示成本的變化來推動(dòng)成本降低。

本文提出了以標(biāo)準(zhǔn)成本法為主、作業(yè)成本法為輔的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法兼具便利性與準(zhǔn)確性，能夠提升成本分配的科學(xué)性和成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。本文能夠?yàn)槠渌髽I(yè)提供借鑒。在我國制造業(yè)企業(yè)的低成本優(yōu)勢逐漸消失的情況下，如何有效降低成本成為制造業(yè)企業(yè)面臨的問題。與現(xiàn)有文獻(xiàn)不同，本文不僅僅關(guān)注了標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法，還討論了如何在管理信息系統(tǒng)中實(shí)施。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法比標(biāo)準(zhǔn)成本法的操作復(fù)雜，收集信息的成本更高。本文研究的E企業(yè)使用ERP系統(tǒng)降低了信息收集的復(fù)雜程度，降低了推行標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的阻力。