新形勢下注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式探究
——以江西省會計師事務所為例

●羅 薇

財會監(jiān)督作為黨和國家監(jiān)督體系的組成部分， 以其專業(yè)特性成為支撐其他監(jiān)督不可或缺的重要力量， 重要性不言而喻。 因此，注冊會計師行業(yè)高質量有序發(fā)展成為新監(jiān)管環(huán)境下的迫切要求。 為深入貫徹落實習近平總書記講話精神和財政部《關于印發(fā)〈加強注冊會計師行業(yè)聯合監(jiān)管若干措施〉的通知》要求，進一步找準財會監(jiān)督的著力點與突破口， 提升注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管效能， 財政部江西監(jiān)管局會同江西省注冊會計師協(xié)會成立聯合監(jiān)管工作組，通過建立工作協(xié)同、監(jiān)管聯動、信息共享、結果互通機制，積極探索行政監(jiān)管與行業(yè)自律的有機融合，深入分析會計師事務所的內部治理、審計程序、質量控制、人才培養(yǎng)、財務管理等方面存在的問題及其原因，并結合對比四大會計師事務所的發(fā)展形態(tài)，有針對性地對新形勢下注冊會計師行業(yè)監(jiān)管提供具有參考性的政策建議。

一、注冊會計師行業(yè)及監(jiān)管現狀

（一）行業(yè)現狀不容樂觀

一方面是內部矛盾不斷涌現。 我國注冊會計師行業(yè)起步較晚、 基礎薄弱，存在“先天不足”，特別是中小所之間低價惡性競爭日益激烈， 發(fā)展舉步維艱； 一些大型事務所雖在全國范圍布點設所、跑步前進，但“大而不強”，伴隨規(guī)模急劇擴張， 也產生了一系列問題，如一體化管理形同虛設、執(zhí)業(yè)質量弱化、人才流失嚴重等。 另一方面是外部監(jiān)管墨守成規(guī)， 行業(yè)監(jiān)督體系仍不健全， 多頭監(jiān)管和重復檢查造成信息孤島的現象依然存在， 日常監(jiān)管更多依靠行業(yè)自律，手段有限，懲戒力度不夠， 注冊會計師易受短期利益驅使違背職業(yè)道德，導致執(zhí)業(yè)質量低下，造成整個行業(yè)遭遇嚴重的誠信危機。

（二）江西省會計師事務所“馬太效應”加劇

2019 年至 2020 年期間， 江西省新成立了4 家會計師事務所卻流失從業(yè)人員109 人（其中注冊會計師11 人）。全省業(yè)務總收入增長9929 萬元， 增長率14.5%，財務報表審計、專項審計、咨詢服務是會計師事務所收入的主要來源（見后頁圖 1、圖 2）。

圖1 2019 年和 2020 年人員及業(yè)務變動情況

圖2 2019 年和2020 年業(yè)務收入及人員變動構成情況

2019 年至2020 年，江西省業(yè)務收入1000 萬元以上的會計師事務所共12 家， 關鍵指標占比分析如后頁圖3、圖4 所示。

圖3 業(yè)務收入1000 萬元以上事務所占比分析（2019 年）

圖4 業(yè)務收入1000 萬元以上事務所占比分析（2020 年）

從全省會計師事務所業(yè)務收入和注冊會計師的分布情況來看， 金字塔頂端被頭部事務所牢牢占據， 分走了市場的半壁江山，資源、人才都在加速向大型事務所靠攏， 品牌帶動效應明顯， 業(yè)務數量和業(yè)務收入形成了兩極分化。

二、調研中發(fā)現的注冊會計師行業(yè)典型問題

近年來，大部分會計師事務所能夠在執(zhí)業(yè)中基本遵循執(zhí)業(yè)準則及職業(yè)道德守則，內部治理和管理水平不斷提升。 但通過監(jiān)管情況來看，部分會計師事務所，特別是中小型會計師事務所執(zhí)業(yè)質量堪憂，掛名執(zhí)業(yè)、低價競爭、出具不實報告等突出問題依然存在。 個別事務所甚至“知法犯法”，利用總分所跨地區(qū)執(zhí)業(yè)、協(xié)作的特殊性進行關聯交易、虛開發(fā)票、騙取稅收優(yōu)惠。

（一）掛名執(zhí)業(yè)普遍存在

抽查的5 家事務所有27 名注冊會計師均系“掛名執(zhí)業(yè)”，占比達40%，且相應事務所均采取偽造社保證明的方式幫助其通過年檢，甚至存在未提供注冊會計師相關資料仍通過年檢的現象。

（二）事務所被非注冊會計師控制

由非注冊會計師負責事務所管理及質量復核，并控制事務所公章及主任注冊會計師簽章，三年內代為簽字出具審計報告1187 份。

（三）審計報告成為“利益交換”的籌碼

2017 年至2019 年，江西省有 52 家事務所以零收費或低收費“互審”年報，出具標準無保留意見審計報告116 份，而部分項目存在審計程序執(zhí)行不到位、審計底稿大量空白、由被審計單位員工代編審計底稿、已審報表與實際報表“兩套賬”等現象。

（四）弄虛作假謀取中標

個別事務所為達到招投標設置的條件，在標書中虛假承諾實施項目的負責人和審計程序，實際實施時委派的“項目負責人”并未參與項目，承諾的審計程序也未執(zhí)行， 且招投標項目的評標專家系該所 “掛名執(zhí)業(yè)” 的注冊會計師， 以弄虛作假行為擾亂行業(yè)秩序。

（五）人為調節(jié)項目風險評估結果

個別事務所在業(yè)務承攬階段，人為調低項目風險評估結果，以此簡化復核程序，即無需通過總所復核僅由分所復核即出具報告。

（六）以各種方式隱匿審計報告

如不在“業(yè)務報告防偽報備系統(tǒng)”里進行報備，或以咨詢服務名義隱藏出具審計報告，使用同一個報告文號出具不同報告，以規(guī)避監(jiān)管。

（七）質量控制流于形式

部分事務所“重業(yè)務、輕質量”，直接將收入與審計業(yè)務量掛鉤，無法保證審計質量。 如質量控制復核人未實質性參與項目質量控制復核工作，報告復核簽發(fā)單內容空白，質量控制復核人、主任會計師均未簽字，也未提出復核意見；人員流動后，工作底稿未按規(guī)定及時交接及歸檔，甚至出現審計報告出具后修改實質性程序工作底稿的現象。

（八）審計程序實施不到位

如在新項目實施前未執(zhí)行前后任注冊會計師的溝通程序，且未根據企業(yè)自身情況對重要控制活動進行描述和測試； 未對銀行賬戶、大額往來款項實施函證，也未記錄不予函證的理由；未有效執(zhí)行關聯方識別程序，未披露關聯交易；在未回函、回函不符、回函異?；虿豢煽繒r未采取措施獲取進一步審計證據等情況下，就出具無保留意見的審計報告。

（九）財務管理混亂

絕大部分中小型事務所都是將單位資金以“工資”“費用”等名義轉入個人賬戶后提取現金使用（大部分資金最終去向不明），或利用直系親屬“吃空餉”、支付“協(xié)作費”給新成立的“空殼公司”套取費用等方式支付合伙人薪酬，或虛構經濟業(yè)務及偽造發(fā)票列支成本。

（十）虛開發(fā)票騙取退稅

個別會計師事務所利用掛證“注會”在稅收洼地成立“三無”（即無門牌、無人員、無業(yè)務）分所，通過虛假關聯交易將全國其他分支機構的業(yè)務收入通過虛開發(fā)票轉移至“三無”分所，鉆“稅收洼地”優(yōu)惠政策的空子，騙取大額的增值稅和個人所得稅退稅。 這種惡意籌劃不僅嚴重破壞了市場經濟秩序， 加大了跨地區(qū)監(jiān)管難度， 更直接導致國家稅款巨大損失。

三、 注冊會計師行業(yè)問題的主要原因分析

前述典型問題的成因是綜合而復雜的，充分反映了當前亟需進一步完善對會計師事務所的監(jiān)管。 其主要原因有：

（一）監(jiān)管體制不順，多頭監(jiān)管反致監(jiān)管缺失

在現行管理體制下，財政、審計、稅務、證監(jiān)會等多部門均對會計師事務所承擔監(jiān)管職責，長期以來形成了“九龍治水”的監(jiān)管現狀，極易產生監(jiān)管漏洞。 如在“萬福生科”“綠大地”等財務報告造假舞弊案件中涉及的簽字注冊會計師僅受到了證監(jiān)會的處罰，財政部、中注協(xié)均未對其進行任何處罰。 而證監(jiān)會的處罰只能局限于罰款和證券市場禁入，注冊會計師和會計師事務所仍然可以從事非上市公司業(yè)務，甚至還可以繼續(xù)承接證券服務業(yè)務。

（二）“天然的‘甲乙’關系”造成審計獨立性缺失

現有審計收費方式下， 企業(yè)或單位既是“委托人”又是“被審計對象”，失衡的雙重角色破壞了審計的獨立性。 在以“買方市場”為主的環(huán)境下，企業(yè)管理者掌握著決定審計收費的主動權。 同時，會計師事務所進入門檻低，中小型會計師事務所不斷增加，導致整個市場行業(yè)競爭激烈，會計師事務所對被審計對象具有較強的經濟依賴性， 很難避免其面臨 “盈利性”和“獨立性”之間的二選一。

（三）總分所權責不清，一體化管理流于形式

大部分國內事務所總分所采用 “分灶吃飯”的模式，總分所之間僅僅存在收取“管理費”和承租“審計資質”的關系。 因此，當會計師事務所發(fā)生重大事件或所內注冊會計師面臨處罰時， 所涉會計師事務所可以更名換姓，所涉注冊會計師可以帶著團隊另找東家，繼續(xù)維持執(zhí)業(yè)狀態(tài)。 由此可見，國內會計師事務所所謂的一體化管理并未起到實質意義上的預防管控和過程糾偏的作用。

（四）審計權限不足，證據獲取受限

近年來，關聯交易隱形化成為上市公司虛構業(yè)績的時髦手段，而注冊會計師的應對手段是非常有限的。 一般而言，只能依靠公開獲取的信息進行股權關系和人員關系的判斷，加上公司管理層的聲明作保障，這就是大多數注冊會計師對于發(fā)現隱形關聯方實施的全部審計程序。 實際操作中，注冊會計師并沒有權限到工商部門調取公司的工商登記資料，部分銀行網銀僅能導出半年的交易明細，或僅能提供無對方信息的紙質流水，甚至有被審計對象拒絕提供詳細的銀行流水的情況， 注冊會計師在實施程序中受限受阻， 導致上市公司違規(guī)風險不斷集聚并向會計師事務所傳導。

（五）審計權責不清，職業(yè)風險金制度不完善

現行《注冊會計師法》作為注冊會計師行業(yè)的根本法律規(guī)范，自1993 年頒布至今，尚未進行過全面修訂， 但經濟社會的發(fā)展以及社會主義市場經濟體制的不斷完善， 對加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)提出了很多新要求， 迫切需要通過修法加以完善， 注冊會計師在新環(huán)境執(zhí)業(yè)中產生的審計法律責任也迫切需要進一步以法定形式界定清楚。 同時，雖然《會計師事務所職業(yè)風險基金管理辦法》第三條規(guī)定“事務所應當于每年年末，以本年度審計業(yè)務收入為基數，按照不低于5%的比例提取職業(yè)風險基金”，但未規(guī)定職業(yè)風險基金應專戶存儲、專款專用，所提取的風險基金仍用于會計師事務所的日常開支， 無法保障會計師事務所可能發(fā)生的民事賠償。

（六）專業(yè)人才缺口大，人員大幅流動

會計師事務所工作強度大， 且具有非常明顯的季節(jié)性，導致人員流動非常大，工作的銜接性和延續(xù)性受到一定程度的影響。同時，部分從業(yè)人員不注重后續(xù)教育，知識結構陳舊，專業(yè)勝任能力不足，職業(yè)操守缺乏自覺性，已無法匹配執(zhí)業(yè)環(huán)境、準則等的變化要求，在提供審計服務時存在能力“短板”，工作中舉步維艱，客觀上極大影響了執(zhí)業(yè)質量。

（七）違法震懾力度不足，處罰處理不及時

目前， 會計師事務所為上市公司出具的所有財務審計報告意見中，明確“無保留意見”的超過八成， 僅有兩成的報告會明確寫出部分問題。 當前《證券法》和《注冊會計師法》都明令禁止注冊會計師為企事業(yè)單位出具虛假審計報告， 但在實際執(zhí)行過程中卻缺乏相應的法律法規(guī)保障， 民事賠償和刑事追究在法律適用問題方面還存在諸多不足。 工作實踐中選擇走司法程序獲取民事賠償的案例較少， 大多數仍為行政處罰。事實上，上市公司舞弊案中“十假九同謀”， 會計師事務所和執(zhí)業(yè)注冊會計師在造假預期收益遠大于違法成本的情況下，易作出以經濟利益為唯一目標的選擇。 懲戒不力、威懾不足，加之處罰時效性不強、處罰間隔時間過長，無論是市場效應還是違法違規(guī)主體對于處罰都已經淡化， 客觀上均助長了違法違規(guī)行為。

四、關于注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的對策建議

（一）推進聯合監(jiān)管合力，提升監(jiān)管效率

建立順暢高效的聯合監(jiān)管機制， 突破部門單邊監(jiān)管、各自為戰(zhàn)的局限性，促進部門之間的聯合監(jiān)管合作才能讓違規(guī)者失去生存之本。 聯合監(jiān)管至少應包括四個方面： 一是共享監(jiān)管數據，實現大數據碰撞預警，精準開展聯合監(jiān)管；二是定期開展聯合檢查，共同確定檢查計劃、檢查名單、檢查重點等，避免多頭監(jiān)管、重復檢查；三是聯合通報檢查情況和檢查結果， 實現監(jiān)管信息上報、傳遞、接收、處罰“一條道”，構建動態(tài)監(jiān)管、行業(yè)聯動、信息共享、聯合處罰“一張網”，達到強化財會監(jiān)督，節(jié)約行政執(zhí)法成本的目的；四是及時移送問題線索，實現精準有效打擊。當一個部門監(jiān)管發(fā)現某會計師事務所執(zhí)業(yè)存在問題并進行處罰時， 共享部門應根據情況在相應權限內對其開展一體追責和處罰， 以便更好地保障國家利益，維護行業(yè)秩序。

（二）創(chuàng)新審計收費方式，強化審計獨立性

為有效避免社會審計中發(fā)生 “誰付費誰受益”的情況，建議參照各省已建成的“中介服務網上交易平臺”模式，建設“注冊會計師行業(yè)網上交易平臺”（以下稱“平臺”），按照“一個平臺、全國通用，一地入駐、各地通行，一處失信、處處受限，一體管理、分級使用”的原則，進行資金統(tǒng)一收付和執(zhí)業(yè)聯合監(jiān)管。

1、監(jiān)管主體。 由財政部門牽頭負責平臺內會計師事務所資質的審核、監(jiān)督和管理等工作，同時對接注協(xié)、審計、稅務、證監(jiān)會的監(jiān)管數據，遵循“寬進嚴管、分級分類、動態(tài)管理、懲戒清退” 的原則對會計師事務所執(zhí)業(yè)及服務的全過程進行閉環(huán)管理。

2、入駐原則。會計師事務所必須入駐平臺，平臺根據業(yè)務收入、業(yè)務數量、執(zhí)業(yè)質量、監(jiān)管結果等指標， 實時進行綜合評分評級， 對列入“黑名單”的會計師事務所暫停承攬業(yè)務或予以清退。

3、交易方式。一是競價選?。簩τ诔Ｒ?guī)年報審計、財務咨詢等業(yè)務，遵循不高于相關收費標準的原則， 確定業(yè)務服務的初始價格和最低限價， 在符合條件且報名參與競爭的會計師事務所中， 通過線上競價由平臺按最低價中選原則自動確定會計師事務所；二是隨機抽?。簩τ诠蓹噢D讓時股價評估等業(yè)務，出于公平起見，可采用電腦隨機搖號方式選出中選方； 三是評分選取：對于IPO、上市公司審計等涉及國家、公眾利益的重點項目， 遵循不高于相關收費標準的原則，確定業(yè)務服務初始價格和最低限價，在符合條件且報名參與競爭的會計師事務所中，由平臺按投標報價和事務所評分系數自動確定綜合最高分的會計師事務所。 如項目三次以上流標，可根據《招標投標法》規(guī)定，向上級主管部門申請調整收費標準。

4、支付方式。委托方根據中標結果，向平臺預付審計費。資金由平臺托管，會計師事務所完成審計且經監(jiān)管機構審核后， 由平臺向會計師事務所支付部分審計費。在審計完成1 年后，如未發(fā)生其他違法違規(guī)或投訴事項， 由平臺向會計師事務所支付剩余審計費。

5、監(jiān)管數據源。 財政、注協(xié)、審計、稅務、證監(jiān)會等部門之間的聯合監(jiān)管情況和處罰結果實時上傳平臺， 自動與會計師事務所評級數據信息協(xié)同聯動，實現會計師事務所事前信用承諾、事中信用信息公示及事后聯合獎懲的全生命周期的信用監(jiān)管。

通過以上方式，真正讓執(zhí)業(yè)質量高、綜合評分高的事務所承接更多大型審計項目， 避免低價競爭，減少人為干擾，保持審計獨立性，從而有效預防審計風險。

（三）改革事務所加盟制，推進總分所實質一體化

四大會計師事務所之一的畢馬威華振采用的一體化合伙體系及管理模式， 與國內各所大不相同，其中影響最大的因素是考核體系。畢馬威華振采用了全所統(tǒng)一的合伙人收益分配機制，合伙人收益不與其業(yè)務收入直接掛鉤，更多與質量因素考核、 有無重大執(zhí)業(yè)質量問題等直接執(zhí)業(yè)行為和結果掛鉤。 資金、技術、人力等資源在全所統(tǒng)一調配（如全所統(tǒng)一調配資金，全所統(tǒng)一實施信息系統(tǒng)和審計軟件， 全所統(tǒng)一實施人力招聘和管理），從根源上抑制了合伙人執(zhí)行高風險項目而獲取高分紅收益的沖動。因此，建議加強對受罰事務所的注冊會計師采取凍結轉所、市場禁入等措施，讓總分所模式下的全體合伙人共享利潤的同時也共擔風險， 以鼓勵和引導國內會計師事務所積極投入實質一體化改革，提升執(zhí)業(yè)質量。

（四）推動立法修訂，促進注冊會計師責任的公平合理認定

對注冊會計師法律責任的清晰界定有助于注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時有法可依， 在一定程度上也有利于保護注冊會計師和社會公眾的合法權益。由于審計的固有局限性，在發(fā)生企業(yè)會計信息造假事件時， 更應嚴格區(qū)分會計責任和審計責任，綜合考慮審計權限和保證程度，分析會計師事務所在常規(guī)審計過程中， 其現有權限和手段是否能夠發(fā)現企業(yè)財務造假問題，只有在會計師事務所未盡全部審計義務和未執(zhí)行審計程序時，才可以追究其責任，不能讓會計師事務所成為“背鍋俠”，影響社會審計行業(yè)的良好環(huán)境。 同時， 因為注冊會計師行業(yè)責任重大，影響深遠，建議對會計師事務所提取的職業(yè)風險基金專戶存儲，封閉運行，統(tǒng)一監(jiān)管，?？顚Ｓ?。 當發(fā)生因注冊會計師職業(yè)風險造成的民事賠償時， 管理部門應直接撥付對應職業(yè)風險基金進行賠償， 不足部分由注冊會計師所在會計師事務所同步補齊， 確?？赡苌婕暗拿袷沦r償的及時性和有效性。

（五）賦予審計權限，保障審計質量

企業(yè)或單位的銀行賬戶的資金流水是最全面細致地反映公司生產經營、資產購置、對外投資、 關聯交易等經濟活動是否存在重大異常的證據來源， 特別是上市公司的年報審計重點，否則類似新綠股份、中訊郵電、瑞幸咖啡等上市公司通過虛構交易和銀行流水、隱瞞關聯交易等問題將屢禁不止。 畢馬威華振研發(fā)的“審計羅盤”工具，能夠實現對接被審計單位的銀行系統(tǒng)、海關系統(tǒng)、稅務系統(tǒng)、商務管理系統(tǒng)數據，進行高效的自動化數據處理和分析，補充或替代傳統(tǒng)審計程序， 并可視化展現分析結果，洞悉海量數據背后的業(yè)務風險，但關鍵的障礙在于銀行交易數據的獲取。 建議出臺相關法律條文，允許中介服務機構經授權可調取企業(yè)電子化銀行流水、報關等數據，規(guī)定上市公司董監(jiān)高及關鍵管理人員的開戶情況應按相應的渠道對外開放，同時賦予注冊會計師更高的函證權利，將企業(yè)回函作為一項強制性義務要求企業(yè)履行， 切實提高審計效率和審計質量。

（六）制定扶持政策，鼓勵審計創(chuàng)新

大數據分析的審計方法是大勢所趨，少數事務所投入了大量人財物用于審計工具的開發(fā)， 讓會計師們能夠把更多精力投入到需要專業(yè)判斷的工作中， 提升工作效率。 這些創(chuàng)新形式都是國家科技創(chuàng)新精神在會計師事務所創(chuàng)新發(fā)展的具體體現， 建議通過重點引導和大力支持會計師事務所提升科技創(chuàng)新能力，推動科技成果轉化。 同時，盡快建立支撐審計創(chuàng)新業(yè)務的評價體系， 提供相應的政策獎勵扶持， 激發(fā)創(chuàng)新活力， 引領行業(yè)高質量發(fā)展。

（七）鼓勵黨建與業(yè)務結合，增強員工凝聚力

從調研中，筆者了解到畢馬威華振近年來始終堅持黨建工作與事務所發(fā)展有機結合，自2010 年成立黨組織以來已有黨員人數近1000人，其中注冊會計師中黨員占比達43%，通過黨組織的影響力和黨員員工的帶頭示范作用，不斷加強企業(yè)的凝聚力，吸引優(yōu)秀專業(yè)人才加入。 由此可見，無論在什么形式的組織架構里，黨組織都能夠充分發(fā)揮領導核心和政治引領作用，即把方向、管大局、保落實，更好更快地解決企業(yè)發(fā)展的實際問題和員工利益的現實問題，增強企業(yè)員工的歸屬感，實現公司社會效益和經濟效益的最大化。

（八）加大懲處力度，擴大成果影響力

一是定期召開企業(yè)年報審計監(jiān)管工作會，借助媒體和輿論力量，擴大通報監(jiān)管工作情況和處罰結果的覆蓋面，充分發(fā)揮震懾和警示作用。 二是積極構建刑事制裁機制，加強對注冊會計師違法行為的監(jiān)督檢查和懲罰制裁。 在依法依規(guī)管理的基礎上，將以前行政處罰為主的方式，調整為刑事處罰、經濟處罰與行政處罰并重。 此外，進一步明確會計師事務所的風險責任清單，將會計師事務所的“有限責任”改為“無限責任”，并增加民事賠償責任。 三是建立注冊會計師及從業(yè)人員誠信檔案，實施不良信用后果懲戒制度，對嚴重違法違規(guī)的會計師事務所和執(zhí)業(yè)人員，堅決實施“一次造假，終身禁業(yè)”。

注冊會計師在發(fā)展市場經濟中發(fā)揮著不可替代的重要作用，但“打鐵先要自身硬”，行業(yè)監(jiān)管部門應責無旁貸地做好注冊會計師及會計師事務所監(jiān)管工作，從而保障社會公眾獲取真實可靠的企業(yè)財務信息， 進一步為我國資本市場的健康發(fā)展提供堅實的基礎。