余緒纓會計學術思想研究

劉運國

【摘要】2022年是我國著名會計學家、中國現(xiàn)代管理會計學科的開拓者和奠基人余緒纓教授誕辰100周年。 余緒纓教授較早深入地研究了通貨膨脹會計、較為系統(tǒng)地論證了“復式記賬法”（尤其是“借貸記賬法”）的理論基礎與優(yōu)越性。 余緒纓教授在我國率先提出并論證了“會計是一個信息系統(tǒng)”“會計沒有階級性”“現(xiàn)代管理會計的對象是現(xiàn)金流動”“現(xiàn)代管理會計的方法是差量分析方法”“會計學與企業(yè)財務管理是兩個不同的學科”等觀點。 進而， 他提出建立管理會計教材體系并構建了廣義管理會計理論體系， 還對戰(zhàn)略管理會計、管理會計社會文化觀、作業(yè)成本計算與作業(yè)管理、知識經濟和行為科學對管理會計的影響等課題進行了研究， 提出了許多獨創(chuàng)性的學術思想。 同時， 余緒纓教授對我國會計學科建設、會計國際學術交流亦做出了重要貢獻， 形成了獨特的管理會計育人理念， 開展了豐富的管理會計育人實踐。 圍繞上述主題， 本文從學術、學科、學人三個視角回顧、總結余緒纓教授的學術思想。

【關鍵詞】余緒纓;管理會計;學術思想;財務管理

【中圖分類號】F812? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）10-0003-9

一、引言

余緒纓教授（1922 ～ 2007， 下文簡稱“先生”）， 江西靖安人， 我國著名會計學家， 中國現(xiàn)代管理會計學科的開拓者和奠基人， 廈門大學文科資深教授、博士研究生導師， 中國會計學會顧問， 國際權威期刊《會計國際學刊》（The International Journal of Accounting， 以下簡稱“IJA”）編輯政策部成員， 原民盟中央委員、民盟福建省常委、民盟廈門市主委、廈門市政協(xié)副主席。 2022年是先生誕辰100周年， 為了紀念和緬懷先生、總結和傳播先生的學術思想， 使先生的思想能惠及后人， 特撰寫此文。

先生的學術研究興趣廣泛， 主要涉及會計基本理論、管理會計、企業(yè)理財學等領域。 半個多世紀以來， 先生始終站在教學科研第一線， 經過刻苦鉆研逐步形成了獨樹一幟的學術思想， 并取得了一系列學術成果。 先生編著出版教材、專著、譯著近30余部， 在國內外發(fā)表論文150余篇。

20世紀40年代， 先生最早在我國致力于通貨膨脹會計的研究。 20世紀50 ～ 60年代， 先生結合我國會計實踐， 深入研究蘇聯(lián)的會計理論與方法， 詳細分析了復式記賬原理、會計報表結構及其分析原理、成本核算原理等基本會計理論和方法問題。 20世紀90年代以后， 先生主要聚焦于現(xiàn)代管理會計領域的研究。 先生對管理會計基本理論、管理會計對象與方法、管理會計的學科屬性、廣義管理會計理論體系、管理會計教材知識體系、管理會計的社會文化觀、管理會計人才培養(yǎng)等問題進行了深入系統(tǒng)的探索和研究， 提出了許多在今天仍具有現(xiàn)實指導意義的學術觀點和真知灼見。

先生從事會計教育和研究60余載， 一直勤于思考， 筆耕不輟。 先生的學術思想主要聚焦在管理會計領域， 但又不限于管理會計領域; 既立足管理會計， 又超越管理會計。 為了能比較全面地反映先生的學術思想， 本文將從學術、學科和學人三個視角加以闡述。 在學術方面， 重點聚焦先生的管理會計學術思想， 同時反映先生曾經關注的會計基本理論、企業(yè)財務管理和經濟活動分析等相關領域; 在學科方面， 主要反映先生關于會計學科建設， 特別是管理會計學科建設方面的思想; 在學人方面， 主要闡述先生關于會計教育和人才培養(yǎng)， 尤其是管理會計方面的育人思想。

二、學術

在學術上， 先生主要聚焦在管理會計領域， 但先生早期的學術思想也體現(xiàn)在會計基本理論方面， 并圍繞管理會計， 向企業(yè)財務管理等相鄰領域拓展。

（一）會計基本理論

先生從事會計教育和研究工作以來， 就一直關注會計基本理論問題的研究， 他在這方面的學術思想主要體現(xiàn)在通貨膨脹會計、復式記賬法、會計學科屬性與會計信息系統(tǒng)論等方面。

1. 通貨膨脹會計。 20世紀40年代， 先生剛剛畢業(yè)留校不久， 就親眼目睹了國民黨統(tǒng)治區(qū)的物價飛漲、急劇通貨膨脹及其給人民生活帶來的各種災難。 先生敏銳結合現(xiàn)實， 借鑒西方會計理論， 最早在我國致力于幣值變動會計的研究。 先生發(fā)文全面闡述了在持續(xù)通貨膨脹條件下， 如何以“資本維持學說”為理論基礎， 變革傳統(tǒng)的會計理論與方法。 文章發(fā)表31年之后， 美國財務會計準則委員會開始在第3號公告中要求企業(yè)把以“不變價格美元”為基礎的、反映價格變動的資料在財務報表之外另行列示。 該公告與先生早期文章的觀點高度契合， 不僅在當時產生了廣泛的學術影響， 即使在現(xiàn)在也依然閃爍著思想的光芒。 由此， 該文也成為中國通貨膨脹會計研究領域的先導性文獻之一。

2. 復式記賬法。 先生在1975年8月完成初稿， 在1978年9月發(fā)表了《試論“復式記賬法”的理論基礎——兼論“資金收付記賬法”》[1] 一文， 對復式記賬原理進行了深刻闡述。 文章以馬克思主義的唯物辯證法為指導， 系統(tǒng)論述了復式記賬的理論基礎。 文章指出了復式記賬從資金運動的總體出發(fā)， 以貨幣信息客觀地反映每一筆交易中會計對象（資金運動）的矛盾變化， 以幫助我們完整地認識和掌握企業(yè)資金總體矛盾發(fā)展變化的情況。 文章還指出， 在實際工作中， 要正確地運用復式記賬法， 就必須注重復式記賬法的四個環(huán)節(jié)（賬戶設置、記賬符號、記賬規(guī)則、平衡關系）， 這四個環(huán)節(jié)之間存在著有機的內在聯(lián)系。 雖然當時我國仍是計劃經濟體制， 絕大部分企業(yè)都是運用增減記賬法或者收付記賬法， 但先生在該文中較早地提出和闡明了復式記賬法是一種既簡便又嚴謹?shù)挠涃~方法。 先生當時的前瞻性觀點， 也為后來我國企業(yè)全面采用借貸記賬法打下了理論基礎。

1994年， 為紀念“現(xiàn)代會計之父”盧卡·帕喬利的劃時代著作《計算與記錄的詳論——簿記論》發(fā)表500周年， 先生發(fā)表了《帕喬利對復式簿記的歷史性貢獻為此后會計科學的發(fā)展奠定了堅實基礎》[2] 一文。 今天讀來， 仍讓人既增長知識， 又受益匪淺， 即： 不忘本來， 吸收外來， 面向未來。 先生指出： “帕喬利建立的科學的復式簿記系統(tǒng)， 是以賬戶體系為基本的分類模型， 它正確運用賬戶設置、記賬符號、記賬規(guī)則和賬戶對應關系， 將借與貸、來源與運用、存量（余額）與流量（發(fā)生額）、實賬戶與虛賬戶巧妙地結合在一起， 形成一個嚴密的核算體系， 雙重性的方法原理（平衡原理）貫穿始終。 這是借貸復式簿記根本不同于原有單式簿記的精髓所在?！?文章闡明， 帕喬利復式簿記系統(tǒng)最大的特點是采用“雙重觀點”， 并在“雙重分類模型”的基礎上， 構建起會計的一般框架， 該框架基于價值核算， 提供了動態(tài)與靜態(tài)相結合、分析與綜合相結合的經濟信息系統(tǒng)。 復式簿記系統(tǒng)形成的會計一般框架， 具有“高度穩(wěn)定性和廣闊包容性”， “它是人類文明的精華”， “它為會計科學的長遠發(fā)展奠定了堅實的基礎”[2] 。

3. 會計學科屬性與會計信息系統(tǒng)論。 先生是會計信息系統(tǒng)論的堅定支持者之一， 他與廈門大學會計學科的其他老一輩會計學家（如葛家澍教授等）是以廈門大學會計學科為代表的“會計信息系統(tǒng)論”學派的代表性人物。 對會計學科屬性的認識與會計信息系統(tǒng)論觀點的提出是相聯(lián)系的。

先生在上述問題上的主要學術觀點體現(xiàn)在： 第一， 會計是一門方法論的中性科學， 不同社會制度的會計有相通之處， 會計沒有階級性。 第二， 會計是一種特定的“商業(yè)語言”， 會計是一種特定的方法， 不同階級都可以用它為自己服務， 不能把語言和方法本身與該種語言和方法的運用混為一談。 第三， 會計是一個信息系統(tǒng)， 會計部門是企業(yè)的服務部門， 會計人員在企業(yè)內屬于參謀或顧問人員， 會計學是研究如何對會計信息進行匯集、加工、整理、分析、比較和反饋的學科， 是適應現(xiàn)代管理需要的科學。

先生的這些學術思想， 展現(xiàn)了其堅持真理的非凡勇氣和超常膽識， 極具前瞻性。 我國改革開放以來的會計改革與發(fā)展歷程已經充分證明了先生上述觀點的正確性。

（二）管理會計

先生在管理會計領域的學術思想主要體現(xiàn)在管理會計基本理論、廣義管理會計理論體系、管理會計教材體系、管理會計創(chuàng)新發(fā)展（戰(zhàn)略管理會計、管理會計社會文化觀、作業(yè)成本計算與作業(yè)管理、知識經濟與行為科學對現(xiàn)代管理會計的影響、體驗經濟對現(xiàn)代管理會計的影響）等方面。

1. 管理會計基本理論。 先生在管理會計基本理論方面的學術思想主要體現(xiàn)在關于管理會計的對象和方法、管理會計的內容框架與學科屬性、管理會計與其他學科之間的關系、中國特色管理會計的主要特點等方面。

（1）管理會計的對象和方法。 關于管理會計的對象， 先生認為， 首先， “現(xiàn)金流動”是現(xiàn)代管理會計的對象。 這是因為， 現(xiàn)金流入和流出在數(shù)量上的差別會影響企業(yè)盈利水平， 在時間上的差別則會影響企業(yè)資金占用水平。 其次， 現(xiàn)金流動是管理會計特有的對象， 而不是管理會計和財務會計共同的對象。 因為財務會計中的成本計算是完全成本計算， 不是變動成本計算。 完全成本計算與生產經營中的現(xiàn)金流動是脫節(jié)的， 只有以變動成本為基礎的計算才與現(xiàn)金流動趨于一致。

關于管理會計的方法， 先生認為， 差量分析方法是貫穿現(xiàn)代管理會計始終的方法。 雖然， 在現(xiàn)代管理會計中， 具體的表現(xiàn)方法有成本性態(tài)分析方法、本—量—利分析方法、邊際分析方法、成本效益分析方法、折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析方法等。 但縱觀這些方法， 差量分析方法是貫穿始終的、最為基本的方法。 先生進一步指出了財務會計的方法與管理會計的方法的區(qū)別， 認為財務會計的方法是描述性的， 沒有超出“常數(shù)的數(shù)學—初等數(shù)學”的范疇; 而現(xiàn)代管理會計的方法是分析性的， 需要從動態(tài)上來掌握管理會計的對象——企業(yè)生產經營中形成的現(xiàn)金流動。 在管理會計中， 不僅涉及常數(shù)， 而且涉及變數(shù)。 比如在本—量—利分析中， 需要研究自變量（業(yè)務量）的變化對收入與成本的影響， 進而幫助確定和掌握盈虧平衡點等。 這已經運用到高等數(shù)學中導數(shù)和微積分的相關知識。 這是現(xiàn)代管理會計基本方法的一個重要特點。

（2）管理會計的內容框架和學科屬性。 關于管理會計的內容框架， 先生在20世紀80年代初， 就把現(xiàn)代管理會計的內容劃分為執(zhí)行性管理會計與決策性管理會計兩個主要部分， 后又分為“計劃與決策會計”與“執(zhí)行會計”， 并認為應把決策會計放在首位， 計劃會計連接決策會計和執(zhí)行會計。 執(zhí)行會計是基于泰羅的科學管理原理， 主要是利用會計信息“把事情做好”， 適用于短缺經濟環(huán)境， 主要研究怎樣提高勞動生產率、材料利用率、設備利用率等問題。 因為在短缺經濟環(huán)境下， 提高了效率， 也就提高了效果。 計劃與決策會計是基于西蒙的決策科學原理， 與運籌學發(fā)展相關， 適用于過剩經濟環(huán)境， 主要任務轉向怎樣幫助企業(yè)“把事情做對”。 這些學術觀點體現(xiàn)在先生的有關專題論文和教材中。

關于管理會計的學科屬性， 先生認為現(xiàn)代管理會計是一門綜合性的交叉學科， 從學科的分類來看， 屬于信息科學的一個組成部分， 從更高的層次來看， 其是“軟科學”的一個組成部分。 而管理會計作為一種會計工作， 是作為企業(yè)內部決策支持系統(tǒng)的一個組成部分， 在企業(yè)決策支持系統(tǒng)中起決策參謀作用。

（3）管理會計與其他學科之間的關系。 關于管理會計與其他學科之間關系的學術觀點， 主要體現(xiàn)在先生發(fā)表的專題論文和出版的管理會計教材中。 其主要觀點包括： 第一， 財務會計與管理會計的區(qū)別與聯(lián)系。 先生認為： 財務會計主要為外部使用者提供財務信息， 發(fā)揮會計信息的社會職能; 管理會計主要為內部使用者提供管理信息， 發(fā)揮會計信息的管理職能。 財務會計與管理會計都是會計， 是同源分流的兩個會計分支。 企業(yè)內部管理者也要運用財務會計信息， 但又不僅僅局限于財務信息， 還要運用非財務信息。 因此， 財務會計可以包含在大的管理會計框架內。 這與先生后續(xù)形成的廣義管理會計概念框架相吻合。 第二， 管理會計與成本會計的區(qū)別與聯(lián)系。 先生認為： 管理會計側重于為管理的決策功能提供相關信息， 著眼于利潤最大化; 而成本會計側重于為管理的控制功能提供相關信息， 著眼于成本的最小化。 它們之間的聯(lián)系表現(xiàn)為， 成本會計包括了成本計算和成本控制， 而標準成本控制就是現(xiàn)代管理會計的起源。 成本計算中的很多內容， 特別是完全成本計算本身就是財務會計的內容。 從這個意義上講， 成本會計也是財務會計與管理會計之間的橋梁。 第三， 管理會計與財務管理的區(qū)別。 先生很早就指出， 管理會計屬于會計學科的一個分支學科， 是現(xiàn)代管理學與現(xiàn)代會計學的交叉學科。 而財務管理或者財務學， 或者說公司理財學是運用財務信息進行管理的， 是現(xiàn)代企業(yè)管理學根據(jù)企業(yè)管理職能細化的分支管理學科， 比如除了財務管理， 還有生產與運營管理、營銷管理、研發(fā)管理等。 雖然管理會計與財務管理的有些內容存在重復， 但從根本上說， 這是兩個不同的獨立的學科（會計學和財務學）。 這個觀點， 如今已經得到公認。

（4）中國特色管理會計的主要特點。 對于中國特色管理會計， 先生在這方面的學術思想主要包括： 第一， 強調以提高經濟效益為核心; 第二， 強調責、權、利相結合， 班組核算和廠內銀行; 第三， 強調以目標利潤為中心; 第四， 強調技術與經濟相結合; 第五， 在考核上強調價值與使用價值的統(tǒng)一、微觀經濟效益和宏觀社會效益的統(tǒng)一; 第六， 在技術手段上強調建立以電子計算機為基礎的會計信息系統(tǒng); 第七， 在理論上， 強調以馬克思主義為指導[3] 。

2. 廣義管理會計理論體系。1992年， 先生率先富有創(chuàng)造性地提出了廣義管理會計理論體系， 即微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計， 其中： 微觀管理會計包括微觀投資決策會計和微觀經營會計; 宏觀管理會計包括宏觀投資決策會計和宏觀經濟會計; 國際管理會計包括國際投資決策會計和國際經營會計[4] 。

微觀管理會計是從企業(yè)角度看問題， 即從微觀上如何為提高企業(yè)資源的配置效率（具體體現(xiàn)在項目的投資效益上）和使用效益（具體體現(xiàn)在項目建成投產后的經營效益上）提供有用的信息。 宏觀管理會計是從宏觀上研究如何為提高整個經濟資源的配置效率和使用效益提供有用的信息。 國際管理會計則是研究如何在全球化背景下， 在跨國經營活動中（比如從事“一帶一路”業(yè)務中）最大限度地為提高經濟資源的配置效益和使用效益提供有用的信息， 這是管理會計理論和方法結合跨國經營活動的環(huán)境和條件進行具體運用而形成的一個嶄新的領域。 廣義管理會計理論， 突破了以往一直僅從微觀企業(yè)視角看管理會計的固有思路， 大大擴展了現(xiàn)代管理會計理論和實踐的新空間， 為現(xiàn)代管理會計在政府與國家治理、國際機構治理、跨國公司治理中發(fā)揮作用提供了新的思路。

3. 管理會計教材體系。 先生一直特別注重管理會計教材建設， 注重科研與教學的結合， 注重把新的研究成果轉化為教學內容。 在管理會計教材建設方面， 先生堅持“以我為主， 博采眾長， 融合提煉， 自成一家”的原則， 既吸收西方教材中的優(yōu)勢之處， 也吸收本土企業(yè)的有用之處。 先生編寫出版了我國第一本《管理會計》教材（1983）、廈門大學會計系列教材《管理會計》（1996）、重新修訂主編《管理會計學》教材（1999）以及拆分出版《管理會計學》（本科生用， 2004）和《管理會計學》（研究生用， 2005）。 先生獨立或主編的教材基本屬于專著性教材， 充分融入了先生的學術思想：

第一， 確定了“以管理會計的對象即現(xiàn)金流動為經， 以管理會計的職能為緯”的具有中國特色的管理會計教材結構體系。

第二， 以計劃與決策會計和執(zhí)行會計作為教材內容的主要內容框架。

第三， 先生獨立編寫的《管理會計》教材（1983）深深影響了整整一代自我國恢復高考后入學的管理會計學人。 許多人通過對該教材的學習， 掌握了管理會計知識， 從而激發(fā)了對管理會計的興趣。 該教材也標志著先生完成了對西方管理會計的引進工作， 開始進入創(chuàng)建具有中國特色的管理會計學科新階段。 該教材堪稱我國管理會計教材的奠基之作[4] 。

第四， 先生主編的《管理會計》教材（1996）淡化了管理會計的數(shù)量分析， 取消了專門的數(shù)學方法章節(jié)， 強調了管理會計的行為特征， 設立專章討論管理會計發(fā)展的新領域（信息經濟學的引進與應用、行為科學的引進與應用、代理人理論的引進與應用、國際管理會計等）， 且篇幅增加到五篇二十二章。 該教材既立足現(xiàn)實又兼顧未來， 既立足中國又放眼世界， 實現(xiàn)了繼承與創(chuàng)新、實踐適用性與理論超前性的統(tǒng)一， 堪稱我國管理會計教材的經典之作[4] 。

第五， 先生總是根據(jù)學科發(fā)展趨勢， 與時俱進地修訂《管理會計》教材。 修訂后的1999年版《管理會計學》教材除了系統(tǒng)地論述基礎性管理會計內容， 還著重探討反映了21世紀管理會計發(fā)展新趨勢， 充分體現(xiàn)了管理會計“對內深化與對外擴展”的特征， 堪稱我國管理會計教材的巔峰之作[4] 。

第六， 考慮到本科生與研究生學習的差異， 為了方便教學， 先生根據(jù)需要將《管理會計學》教材（1999）拆分為本科生分冊（2004）和研究生分冊（2005）。 新教材“強調綜合地運用系統(tǒng)觀、社會觀和文化觀去分析、解決管理和管理會計領域中的相關問題， 從哲學和歷史的高度探索管理會計發(fā)展的人文化傾向， 更強調悟性思維在管理決策中的作用， 更適應于知識經濟發(fā)展的客觀要求， 堪稱新世紀的開山之作”[5] 。

4. 管理會計創(chuàng)新發(fā)展與社會文化觀。 先生晚年更加關注管理會計的新發(fā)展與社會文化觀， 主要表現(xiàn)在如下五個方面：

（1）戰(zhàn)略管理會計。 20世紀90年代， 先生敏銳地捕捉到管理會計的新領域——戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展， 以其深厚的國學和古文功底， 發(fā)表專文分析了20世紀80年代以后傳統(tǒng)管理會計的三個缺陷（真實性、相關性和獨立性的缺失）及其彌補之道， 闡釋了我國古代經典著作《孫子兵法》思想對戰(zhàn)略管理會計的四點啟示： 競爭優(yōu)勢來自整體優(yōu)勢， 企業(yè)需要外部的、行業(yè)的整體信息; 要高度重視“以智用兵， 以謀制敵”; 要重視多樣化信息的作用， 形成一個獨立的、完全不同于以財務會計信息為主的傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的新信息系統(tǒng); 信息很重要， 但又不是萬能的， 關鍵在于要善于運用這些信息， 會“存乎一心， 運用之妙”[6] 。

圍繞戰(zhàn)略管理會計， 先生再次撰文提出“戰(zhàn)略管理會計是基礎性內向型管理會計的豐富與發(fā)展”， 并強調“戰(zhàn)略管理會計已經不能從傳統(tǒng)的原始意義上的‘會計去理解了， 作為一種獨特的、不同于傳統(tǒng)的以財務信息為主體的新的信息系統(tǒng)， 標志著它將與現(xiàn)行財務會計分道揚鑣， 走上獨立發(fā)展的道路”[7] 。

（2）作業(yè)成本會計與作業(yè)管理。 20世紀90年代， 面對高新技術的蓬勃發(fā)展及其廣泛運用于經濟領域并對會計產生的影響， 先生心潮澎湃、滿腔熱情， 積極地申請并獲得了以作業(yè)管理和作業(yè)成本計算為主題的國家自然科學基金課題。 圍繞該課題， 先生相繼發(fā)表了兩篇論文[8，9] 。 這兩篇文章的學術思想主要體現(xiàn)在： 第一， 提出以作業(yè)管理為基礎， 以作業(yè)成本計算為中介， 以現(xiàn)金流動貫穿始終， 管理會計與財務會計融為一體的新會計體系的思想。 第二， 指出企業(yè)是為了滿足最終客戶需要而設計的“一系列作業(yè)”的集合， 形成一個由此及彼、由內到外的作業(yè)鏈的“新企業(yè)觀”， 并充分論證了“技術—組織—管理—會計”之間的共生互動、相輔相成的辯證關系， 進而特別研究了“作業(yè)成本法”與“作業(yè)管理”及兩者之間的關系。 第三， 提出“企業(yè)管理深入到作業(yè)層面， 形成以作業(yè)為基礎的管理即作業(yè)管理， 可視為企業(yè)管理上的一個重大的革命性變革”， 并把這次變革形象地比喻為“正如生物學深入到分子水平形成分子生物學在生物科學領域是一個重大的革命性變革一樣”[8] 。

（3）管理會計的社會文化觀。 先生晚年一直在思考文化尤其是我國優(yōu)秀傳統(tǒng)文化如何影響管理及我國管理會計發(fā)展的問題， 并發(fā)表了一系列關于管理會計的社會文化觀的文章。 這些論文至少體現(xiàn)了先生如下幾個方面的學術思想：

第一， 柔性管理本質上就是一種“以人為中心”的管理， 也可稱為“人性化的管理”。 就思想文化淵源而言， 以人為中心的柔性管理思想與我國古代“民為邦本”的思想一脈相承， 也與毛澤東思想中的“為人民服務”、習近平新時代中國特色社會主義思想中的“以人民為中心”思想是一致的。

第二， 管理會計的研究既要重視技術層面， 更要注重社會文化層面， 并論證了管理會計技術方法的應用必須以正確的社會文化觀為指導。 先生明確地指出， 在實務領域， 很多會計舞弊問題、會計控制問題， 并不是技術方法方面的問題， 而是“人”的價值觀和道德問題。

第三， 發(fā)展知識經濟要做到“以人為本， 技術為用”， 而不是“技術為本， 人受奴役”。 知識經濟以人的創(chuàng)造性知識為最重要的生產要素， 創(chuàng)造性知識是人的創(chuàng)造性思維的結晶。

第四， 管理已從物本管理向人本管理發(fā)展， 從硬管理向軟管理發(fā)展。 管理的特性從科學趨于藝術。 未來的管理會計必然向人文化方向發(fā)展。

第五， 提出了三個“重于”和三個“并重”的新方法論。 三個“重于”是指： 衡量重于計算; 認知性重于精確性; 悟性重于理性。? 三個“并重”是指： 量化與非量化并重; 量化的各種形式并重; 貨幣計量與非貨幣計量并重[10] 。

第六， 會計是一種“商業(yè)語言”。 “商業(yè)語言”不是“自然語言”， 而是“人造語言”。 從其本性上看， 語言既是思維的外殼， 又是文化的載體。 “人造語言”包括“人文語言”和“科學語言”。 “科學語言”的基本特征是“精確的定量”， 而“人文語言”的基本特征是“思維的定性”[11] 。 由此， 先生指出， 管理上的人文化傾向體現(xiàn)了當代的歷史潮流， 也體現(xiàn)了管理會計的發(fā)展方向。

第七， 人文主義思潮的興起對未來管理會計發(fā)展具有重大影響。 先生指出： 自然科學研究的對象是“物的世界”， 人文科學研究的對象是“人文世界”。 自然科學強調工具理性， 人文科學強調價值理性。 科學思維是邏輯思維、抽象思維、理性思維， 具有推理嚴謹、定量分析嚴密等特點; 人文思維是形象（直覺）思維、靈感（頓悟）思維， 具有“思辨定性”的特征， 人文主義思潮促使管理與管理會計趨向人文化[12] 。

（4）行為科學與知識經濟對管理會計的影響。 當前行為問題、知識經濟（新經濟、平臺經濟）和數(shù)字經濟問題越來越重要。 先生在20世紀90年代初就敏銳地感知到這些問題的重要性， 思考、撰寫并發(fā)表了多篇論文， 其中體現(xiàn)的學術思想包括：

第一， 行為觀的管理和管理會計相對于傳統(tǒng)“泰羅制”的管理和管理會計， 用以“人”為中心取代以“物”為中心、“人本管理”取代“物本管理”、“社會人”觀取代單純“經濟人”觀、“滿意準則”取代“最優(yōu)準則”、“分權”取代“集權”、“參與性預算”取代“強制性預算”、“激勵引導”的管控方式取代“強制命令”的管控方式等。

第二， 知識經濟相對于工業(yè)經濟具有如下特點： 知識經濟是知識依賴型經濟， 知識經濟是可持續(xù)發(fā)展的經濟， 而傳統(tǒng)經濟是資源依賴型經濟; 在資產上， 智力資產（創(chuàng)造性思維人才）是知識經濟的核心資產; 在人員上， 高智力員工是關鍵員工; 在產品上， 體現(xiàn)為高科技產品; 在投資上， 體現(xiàn)為智力投資; 在競爭上， 體現(xiàn)為智謀、創(chuàng)新（人無我有、人有我優(yōu)、人優(yōu)我奇）。

第三， 知識經濟對現(xiàn)代管理會計具有如下影響： 提供的信息由單一化轉向多樣化; 智力資產和相對應的智力資本的確認、計量及效益評價與分配將處于重要地位; 投資方案的效益評價將從財務效益轉向全方位效益（包含直接效益、間接效益和無形效益）。

第四， 提出了“人資源”的概念， 并把“人資源”分為“體力資源”和“腦力資源”， 分別對應“勞動力資源”和“知識資源”。 “知識資源”可分為“一般知識資源”和“超常知識資源”（也稱“人才資源”）， 還可進一步細分為“顯性知識資源”和“隱性知識資源”。

第五， 指出創(chuàng)造性思維成果包括“發(fā)現(xiàn)、發(fā)明和發(fā)展”， 并論述了三者的區(qū)別。

第六， 對于智力資產與智力資本的計量， 要擺脫財務會計資產計價模式的束縛， 從計量投入轉向計量產出， 對知識企業(yè)的整體評估采用“市場評估法”， 對杰出人才的價值評估采用“機會成本評估法”。

（5）體驗經濟與管理會計創(chuàng)新。 2005年， 先生敏銳地感覺到“體驗經濟”的深遠影響， 并在84歲高齡時發(fā)表了專文[13] 。 文章體現(xiàn)的學術思想主要包括： 第一， 體驗經濟與體驗消費相適應， 體驗經濟對應個性化和多樣化需求; 第二， 在體驗經濟情景下， 不僅要滿足人的物質層面的需求， 更要滿足人的精神和文化層面的需求; 第三， 提出了“準文化產品”的概念， “準文化產品”是把人的思想、感情、文化創(chuàng)意融入到物質載體中而產生的產品; 第四， 與傳統(tǒng)經濟條件下管理會計的對象不同， 在體驗經濟下， 管理會計的對象可能是靈感、創(chuàng)意， 甚至是頓悟等無形資產; 第五， 在體驗經濟情景下， 企業(yè)的業(yè)績考評要更加重視反映用戶感知和滿意度的指標; 第六， 在體驗經濟下， 不僅要遵從顧客導向， 還要超顧客導向， 不僅要滿足顧客需求， 而且要創(chuàng)造顧客需求[13] 。

（三）企業(yè)財務管理（企業(yè)理財學）

從20世紀70年代開始， 先生就一直關注和研究企業(yè)財務管理問題， “立足現(xiàn)實、展望未來; 立足中國、放眼世界; 博采眾長、為我所用; 大力消化、吸收當代國內外相關領域的進展和成就”[14] ， 守正創(chuàng)新。 先生先后編寫出版了多部關于企業(yè)經濟活動分析和企業(yè)理財?shù)慕滩摹?這些教材的出版， 在當時產生了重大影響， 并受到廣大讀者的歡迎， 被許多高校、自學考試和培訓選為教材。

先生對企業(yè)財務管理的認識， 與其很早就洞察到會計學科與財務學科的不同密切相關。 先生很早就指出財務學與會計學是兩個不同的學科， 并進一步指出： 會計是一個信息系統(tǒng)， 為管理（包括財務管理）提供有用信息， 會計為管理服務， 但不是管理本身; 財務管理是一種理財?shù)墓芾砉ぷ鳎?包括進行資金的籌集、平衡、調度以及經營成果的分配， 處理企業(yè)同有關方面的經濟往來等[15] 。 先生在企業(yè)財務管理方面的學術思想主要體現(xiàn)在： 第一， 率先在國內厘清了會計學科與財務學科的區(qū)別和聯(lián)系。 會計是信息系統(tǒng)， 會計學是一門信息科學。 財務管理是工商管理的一個細分領域， 是根據(jù)企業(yè)管理職能劃分出來的一個細分的管理學科。 第二， 早在20世紀60年代就提出了社會主義還存在著商品生產， 價值規(guī)律還繼續(xù)發(fā)揮作用的觀點。 1961年和1963年先生在《中國經濟問題》上發(fā)表的兩篇論文全文入選《建國以來經濟核算論文選》（上海人民出版社， 1980）。 第三， 積極吸收引進西方普遍適用的財務管理理論， 較早在教材中介紹西方現(xiàn)代財務領域的前沿， 如四位諾貝爾經濟學獎獲得者——馬科維茨、夏普、米勒和莫迪格萊尼提出的投資組合理論、資本資產定價理論、套利定價理論和總體價值論， 并圍繞投資、融資、分配（股份公司股利政策）等主題編寫教材。 在《企業(yè)理財學》第二版中又增加了營運資金管理、企業(yè)擴張（并購）與重組、幣值變動與企業(yè)理財、企業(yè)集團財務管理、國際企業(yè)財務管理、衍生金融工具等與時俱進的創(chuàng)新發(fā)展內容。

（四）國際學術交流①

先生以其良好的英文功底和開闊的心胸， 積極參與國際學術交流， 展現(xiàn)了我國會計理論研究成就和我國會計學人的風范， 是值得后輩會計學人驕傲和敬仰的榜樣和典范。

從1985年起， 先生先后應美國國家科學院“美中學術交流委員會”、明尼蘇達大學、伊利諾大學、紐約州立大學、會計教育與研究國際學會、美國會計學會、法國會計學會和加拿大國際開發(fā)署等單位的邀請， 10余次出訪美、英、法、加、日等國家， 在國際學術會議和國際知名院校做學術報告并開展合作研究等， 取得了豐碩成果， 加強了中國會計學者與國際同行的學術聯(lián)系， 擴大了學術視野， 為世界了解中國會計、中國會計走向世界做出了較大的貢獻。

先生在國際學術交流中， 不卑不亢， 坦誠交流， 得到了國際同行的廣泛認可和尊重。 美國明尼蘇達大學授予先生研究生院“榮譽成員證書”（1985）; 美國伊利諾大學（簡稱“UIUC”）授予先生“高成就證書”（1988）， 還于1989年起特聘先生擔任由該校編輯出版的國際權威性學術刊物IJA的5名全球著名會計學家組成的編輯政策部成員之一。 UIUC國際會計教育研究中心主任弗農·K. 齊默爾曼（Vernon K. Zimmerman）教授與先生結下深厚友誼。 1996年11月齊默爾曼教授去世時留下遺囑， 將其一部分藏書資料捐贈并寄給了先生， 留下一段中美知名會計學家深度交往的友誼佳話。

三、學科②

1945年， 先生以優(yōu)異的成績畢業(yè)并受聘于母校廈門大學任教， 從此開始了其一生從事會計教學與科研相結合的漫長職業(yè)生涯。 先生對會計學科建設的貢獻自然立足并始于廈門大學， 后來逐漸輻射到全國高等院校。

廈門大學會計學系（學科）是國家教委批準的首批博士與碩士授予權單位， 也是我國最早的會計學國家級重點學科。 全國只有兩個會計學的普通高校人文社會科學重點研究基地： 一個是上海財經大學的“會計與財務研究院”; 另一個是廈門大學的“廈門大學會計發(fā)展研究中心”。 廈門大學還擁有教育部批準設立的全國會計學科唯一的國家哲學社會科學創(chuàng)新基地“財務管理與會計研究院”。 目前， 全國也只有廈門大學會計學科形成了會計學系、會計發(fā)展研究中心、財務管理與會計研究院“三位一體”的會計與財務學科群。 廈門大學會計學科的地位已經得到國內外同行的公認。 一個強大的會計學科的建立和發(fā)展， 是一代一代廈大會計人共同努力的結果， 特別是以葛家澍教授、余緒纓教授、常勛教授等為代表的著名會計學家作為廈門大學會計學科領軍人物共同努力的結果。 這其中凝結了先生及其所帶領的廈門大學管理會計學科團隊的努力和貢獻。

1956年， 先生與葛家澍教授同時晉升為廈門大學會計學副教授。 1980年， 先生在我國首次提出“會計是一個信息系統(tǒng)”的觀點。 該論點后來發(fā)展成為中國會計理論界有關會計本質的主流觀點之一， 也是廈大會計學派的主要觀點。 與此同時， 先生在我國率先致力于現(xiàn)代管理會計這一新興交叉學科的引進和研究。 1982年， 廈門大學經濟學院成立， 葛家澍教授擔任首任院長， 先生擔任廈門大學經濟學院下設的會計與企業(yè)管理系主任。 1983年， 廈門大學批準成立“會計基本理論與方法研究室”和“現(xiàn)代管理會計研究室”。 1984年， 經過國務院學位委員會批準， 先生成為我國第二批博士生導師（同批的還有財政部科學研究所的楊紀琬教授）， 也是當時全國唯一的管理會計研究方向的博士生導師。 1988年， 廈門大學會計學科成為全國首批會計學兩個國家重點學科之一。 如前所述， 先生率先在國內編寫出版了《管理會計》和《企業(yè)理財學》教材， 從教材建設路徑為會計學和財務學兩個學科建設做出了重大貢獻。

20世紀80年代， 我國會計學界還發(fā)生了財務與會計之間關系的“大討論”。 盡管這場“大討論”并未達成共識， 甚至無疾而終， 但卻催生了一個獨立的學科和專業(yè)： 財務管理學科和財務管理專業(yè)。 如前所述， 先生積極參與這場“大討論”， 并且是一名“主將”和“旗手”， 奉獻了自己的獨特觀點。 毋庸置疑， 先生的觀點為財務管理成為一個獨立的學科和專業(yè)提供了重要的理論支持。 由此， 先生對會計與財務管理學科建設的歷史性貢獻也就由廈門大學輻射到全國高等院校了。

四、學人

先生歷來注重教育和人才培養(yǎng)， 特別是在晚年， 先生專門撰寫了多篇關于人才培養(yǎng)的文章。 總括來看， 先生對教育和會計人才培養(yǎng)的學術思想主要體現(xiàn)在育人理念和育人實踐兩個方面。

（一）育人理念

先生在育人理念上的思想主要體現(xiàn)在如下六個方面： 第一， 堅持“德才兼?zhèn)洌?以德為先”。 要正確處理好“做人與做學問”的關系、 “教書與育人”的關系。 第二， 教學與科研并進， 出人才與出成果并行。 先生一直善于及時把自己最新的科研成果轉化為教材， 以科研促進教學。 同時， 在教學過程中， 又不斷產生新的思路和新課題， 并指導研究生， 反過來推進科研。 第三， 鼓勵討論式的柔性教學， 盡量減少“一言堂”式的剛性教學[4] 。 第四， 正確認識繼承與發(fā)展的關系。 繼承前人的有用成果， 同時勇于面向未來， 勇于守正創(chuàng)新， 認真踐行“板凳甘坐十年冷， 文章不寫一字空”的格言。 第五， 堅守學術規(guī)范， 守住為人、為學的倫理底線。 第六， 發(fā)揚學術民主， 鼓勵“百花齊放， 百家爭鳴”， 為學術創(chuàng)新創(chuàng)造自由的學術氛圍和學術環(huán)境。

（二）育人實踐

先生作為我國第二批經國務院學位委員會直接批準的、 首位管理會計學研究方向的博士生導師， 在高素質會計人才， 特別是管理會計人才培養(yǎng)方面做了很多開創(chuàng)性育人實踐。 這主要體現(xiàn)在以下方面： 第一， 編寫、修訂各種教材。 這些教材為我國培養(yǎng)了大量管理會計與公司理財方面的人才。 第二， 因材施教， 因對象施教。 先生先后給本科生、碩士生、博士生、教育部委托的廈大助教師資進修班、大連培訓中心的高層企業(yè)領導和管理人員培訓班講授《管理會計》。 面向不同的教學對象， 先生都認真?zhèn)湔n， 因對象施教， 深受大家歡迎， 為我國管理會計的教學、科研和企業(yè)管理培養(yǎng)了大量骨干。 第三， 身教重于言教。 先生特別重視學生道德品質和刻苦、扎實、嚴謹學風的培養(yǎng)。 在對己嚴的基礎上， 對學生提出了“三嚴”要求： 政治思想上嚴; 學風上嚴; 學術上嚴。 第四， 對博士生培養(yǎng)， 尤其重視把好“入口關”和“出口關”， 加強過程培養(yǎng)， 確保培養(yǎng)質量。 “入口關”就是招生關， “出口關”就是博士畢業(yè)論文關。 絕不允許濫竽充數(shù)、蒙混過關。 第五， 先生作為全國最早招生的管理會計研究方向博士生導師， 已為我國培養(yǎng)了60余位博士， 他們均已成長為我國政屆、商界和學術界的棟梁之材。 第六， 先生于1994年在全國首次招收并培養(yǎng)了第一位來自海外（科威特）的博士研究生——王大洋， 從而結束了我國會計學界只有留“洋”攻讀博士學位， 沒有“洋”學生來華攻讀我國博士學位的歷史。 第七， 先生還在國內比較早地培養(yǎng)了一批財務管理研究方向的博士。

五、總結與啟示

先生是一位學貫中西、卓然有成的大學問家， 同時也是一位振聾發(fā)聵、站在時代前列的大思想家。 先生的學問與思想有其“博”的方面， 更有其“?！钡姆矫妗?“博”主要體現(xiàn)在先生對會計基本理論、管理會計、企業(yè)財務管理均有研究并提出了許多獨到的見解; “專”體現(xiàn)在先生更多地側重和專注于管理會計領域。

在會計基本理論方面， 先生首次在國內提出了“會計是一個信息系統(tǒng)”的觀點， 并較早論證了“會計沒有階級性”; 首先在國內開展了通貨膨脹會計的研究， 提出了“以‘資本維持學說， 變革傳統(tǒng)會計理論與方法”的思想， 較早論證了“復式記賬法”和“借貸記賬法”的優(yōu)點。 在管理會計領域， 先生論證了現(xiàn)代管理會計的對象是“現(xiàn)金流動”， 現(xiàn)代管理會計的方法是“差量分析方法”， 在學科屬性上， 管理會計是一門綜合性的交叉學科， 是信息科學的一個組成部分; 先生還總結、提煉出中國特色管理會計的主要特點， 構建了包括微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計在內的廣義管理會計體系， 并編著了影響管理會計教材的《管理會計》教材體系。 該教材體系是以管理會計對象——現(xiàn)金流動為經， 以管理會計的職能為緯， 包括決策會計、計劃會計、執(zhí)行會計等主要內容， 兼顧管理會計新發(fā)展領域的教材結構新框架體系， 其對戰(zhàn)略管理會計、管理會計的社會文化觀、行為科學與知識經濟對現(xiàn)代管理會計的影響、作業(yè)成本計算與作業(yè)管理、體驗經濟與管理會計等新命題做了開創(chuàng)性研究， 提出了許多創(chuàng)新思想。 在企業(yè)財務管理（公司理財學）領域， 先生率先厘清了會計學與財務學的區(qū)別與聯(lián)系， 吸收西方先進理論， 結合我國本土實際， 較早構建了包括投資、融資、分配和特別理財專題內容的《公司理財學》教材框架， 并編輯出版了具有影響力的《企業(yè)理財學》教材。 此外， 先生還對會計學與財務學的學科建設做出了杰出貢獻， 形成了一套獨特的現(xiàn)代管理會計高端人才育人理念與實踐， 并展現(xiàn)了在會計國際學術交流方面的先驅風采。

重溫先生的學術思想， 可以得到諸多啟示： 第一， 堅持真理， 實事求是， 堅守“獨立之精神， 自由之思想”， 不做趨炎附勢的“違心之論”。 先生在“階級斗爭”觀念尚盛行時期， 就明確提出并論證發(fā)表了“會計沒有階級性”的觀點， 是非常需要勇氣的。 先生真正做到了能“言人之所不能言， 言人之所不敢言”。 只要是為了興國利民， 就必須義無反顧， 竭盡心力。 第二， 不忘本來， 吸收外來， 解決現(xiàn)在， 面向未來。 “不忘本來”就是有“自信”， 有“理論自信、制度自信、道路自信、文化自信”， 有“學術自信”和“學術自尊”[4] 。 先生在總結提煉中國管理會計特點時， 特別提到我國已有的班組核算、廠內銀行等就是這樣的范例。 “吸收外來”就是要敞開心胸， 吸收西方的先進文明成果， 這在先生撰寫的《管理會計》和《企業(yè)理財學》教材及有關論文中都有大量的體現(xiàn)。 “解決現(xiàn)在”就是解決現(xiàn)在我們所面臨的現(xiàn)實“真問題”， 而不是假問題、偽命題。 “面向未來”就是要有前瞻性和開拓性。 這與現(xiàn)在所提倡的“國際規(guī)范， 本土問題”的研究范式不謀而合。 先生在研究廣義管理會計體系、作業(yè)成本計算和作業(yè)管理、知識經濟和體驗經濟等方面所體現(xiàn)出的思想就是這樣的范例， 很值得后輩學習和領悟。 第三， 既要“博”， 更要“?！?。 既要有廣度， 又要有深度。 要跳出會計看會計。 先生的學術思想既體現(xiàn)在管理會計領域， 也體現(xiàn)在會計基本理論問題和企業(yè)財務管理（公司理財學）領域， 這就是既“博”又“?！钡拿髯C。 第四， “科學”與“人文”并重。 會計既是“科學”， 也是“藝術”。 管理會計更是如此。 做研究， 既需要嚴謹?shù)倪壿嬎季S， 又需要人文的發(fā)散思維。 雖然實證研究方法很嚴謹， 但有時過于注重統(tǒng)計技術方法， 而忽視了學術研究應有的思想性和創(chuàng)新性。 怎樣讓學術研究既有原創(chuàng)的思想， 又科學嚴謹？ 先生的很多文章都論述了科學與人文的關系， 這給我們提供了諸多啟示。

先生一生著述等身， 學術思想極其豐富， 本文只能拋磚引玉、窺其一角， 要真正領悟先生博大精深的學術思想和學術精神， 欣賞先生優(yōu)美的文筆， 領略先生挺拔千云般的勁松風骨， 并享受閱讀的喜悅， 還請同仁閱讀先生的原文和原著。

先生已逝， 思想猶存， 精神永在！

【 注 釋 】

1 該部分參考了《余緒纓綜合文集》（中國財政經濟出版社，2003）的相關資料。

2 該部分參考了《余緒纓綜合文集》（中國財政經濟出版社，2003）的相關資料，以及杜興強著《葛家澍教授學術思想研究》（2021）中附錄5“廈門大學會計學系：歷史與現(xiàn)狀”中的有關資料。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 余緒纓.試論“復式記賬法”的理論基礎——兼論“資金收付記賬法”[ J].廈門大學學報（哲學社會科學版），1978（2）：136 ～ 151.

[2] 余緒纓.帕喬利對復式簿記的歷史性貢獻為此后會計科學的發(fā)展奠定了堅實基礎[ J].財會通訊，1994（S1）：37 ～ 40.

[3]? 余緒纓.試論中西管理會計的共性及具有中國特色的管理會計的主要特點[ J].財會探索，1985（6）：2 ～ 6.

[4] 胡玉明.承前啟后：重溫余緒纓管理會計思想[ J].財務研究，2018（4）：45 ～ 54.

[5] 郝振平.新世紀的管理會計開山之作——評余緒纓教授新版《管理會計學》[ J].會計之友（B），2005（7）：1.

[6] 余緒纓.簡論《孫子兵法》在“戰(zhàn)略管理會計”中的應用[ J].會計研究，1997（12）：29 ～ 31.

[7] 余緒纓.企業(yè)戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)略管理會計基本理論問題[ J].財務與會計，1999（8）：8 ～ 11.

[8] 余緒纓.以ABM為核心的新管理體系的基本框架[ J].當代財經，1994（4）：54 ～ 56.

[9] 余緒纓.簡論當代管理會計的新發(fā)展——以高科技為基礎，同“作業(yè)管理”緊密結合的“作業(yè)成本”計算[ J].會計研究，1995（7）：1 ～ 4.

[10] 胡玉明.余緒纓管理會計學術思想述評[ J].財會通訊（綜合）， 2008（9）：24 ～ 27.

[11] 余緒纓.從“商業(yè)語言”的特性看管理會計的人文性[ J].財務與會計，2002（9）：6 ～ 8.

[12] 余緒纓.論人文主義思潮與管理會計的發(fā)展趨勢[ J].財會通訊，2003（11）：5 ～ 7.

[13] 余緒纓.論體驗經濟與管理及管理會計創(chuàng)新[ J].廈門大學學報（哲學社會科學版），2005（4）：5 ～ 13.

[14] 余緒纓.管理會計[M].北京：中國財政經濟出版社，1983.

[15] 余緒纓.關于建立適應我國社會主義現(xiàn)代化建設需要的會計學科體系問題——兼論與此有關的幾個會計理論問題[ J].會計研究，1982（2）：36 ～ 45.

（責任編輯·校對： 劉鈺瑩? 喻晨）