兩統(tǒng)籌視域下的國企國資審計研究

駱冬生 趙三星

摘要：“十四五”規(guī)劃提出要發(fā)揮國企國資的經(jīng)濟戰(zhàn)略作用，國有企業(yè)是我國經(jīng)濟市場上的重要支柱，但是其規(guī)模宏大，涉及范圍廣，涉及行業(yè)包括零售、批發(fā)、建筑、工業(yè)等，這在很大程度上加大了審計機關審計的難度。兩統(tǒng)籌在一定程度上減少重復審計、交叉審計為本不富裕的審計資源節(jié)省了大量審計資源，從而能夠擴大審計領域，基于兩統(tǒng)籌的角度對國企國資審計進行改善，能夠?qū)徲嬞Y源得到進一步的節(jié)省，從而實現(xiàn)審計全覆蓋。

關鍵詞：兩統(tǒng)籌;國企國資審計;統(tǒng)籌審計力量

國有企業(yè)與國有資本是我國實現(xiàn)民族復興以及實現(xiàn)偉大中國夢的重要力量，習近平主席曾在2016年10月10日全國國有企業(yè)黨的建設工作會議中特意強調(diào)“國有企業(yè)是特色社會主義重要的物質(zhì)基礎和政治基礎，是我們黨政興國的重要支柱和依靠力量?！?。根據(jù)財政部2020年數(shù)據(jù)顯示，國有企業(yè)（不包含金融企業(yè)）1～11月的營業(yè)總收入高達556124.8億元，國有企業(yè)及國有資本的興衰能夠在一定程度上左右國家經(jīng)濟的發(fā)展。因此，加強對國企國資的監(jiān)管是國家治理體系的重中之重。近些年，國家機關提出審計全國覆蓋的理念及付諸實踐，并且取得了巨大的成就，然而隨著對環(huán)境及脫貧攻堅等方面的重視，節(jié)約出的審計資源不足以支持審計任務大幅增加所帶來的壓力。所以將審計兩統(tǒng)籌運用到國企國資審計中并且站在兩統(tǒng)籌的角度去規(guī)劃國企國資審計是審計機關必須完成的任務。

國企國資審計是國家審計中的重要組成部分，也是我國監(jiān)督體系中不可或缺的一部分，在保衛(wèi)我國國企國資不受損害并實現(xiàn)保值增值的過程中扮演著重要作用，也是實現(xiàn)審計全覆蓋的有效路徑，因此通過兩統(tǒng)籌的視角去完善國企國資審計能夠進一步提升審計全面覆蓋的力度。

一、文獻綜述

兩統(tǒng)籌是指在資源給定的情況下，分別從審計項目與審計組織方式兩個方面進行統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，從而提升審計效率、節(jié)省審計資源的過程。而站在兩統(tǒng)籌的角度去完善國企國資審計則應是統(tǒng)籌可以統(tǒng)籌的力量，除了統(tǒng)籌審計項目與審計組織方式，還可以統(tǒng)籌審計力量、外部力量等。而審計項目統(tǒng)籌是指將現(xiàn)有各自獨立運行的審計項目通過融合鑲嵌等方式進行有機結合以及“1+N”的審計模式，將各個審計項目通過專家審核進行科學合理統(tǒng)籌，進而達到相互融合的有機整體。在統(tǒng)籌外部監(jiān)督力量方面，何敏飛（2017）認為稅務機關與審計機關都在企業(yè)稅務上具有經(jīng)濟稽查的特性，在此基礎上二者可以相互配合。賀鵬浩等（2019）認為審計機關在實踐中遇到涉及領域比較廣泛或者會出現(xiàn)超出自身能力的情況，因此就必須加強審計機關與其他監(jiān)督主體之間的協(xié)調(diào)，從而讓整個國家監(jiān)督體系整體提高，達到監(jiān)督合力的效果。在統(tǒng)籌審計力量方面，時現(xiàn)（2019）認為大型國有企業(yè)及上市公司等大型企業(yè)的內(nèi)部審計相比于其他中小型企業(yè)其地位水平較高，審計資源較其他企業(yè)充足，進而能夠做到自覺和國家審計相對接，國企國資審計也因此可以與其內(nèi)部審計及社會審計進行有效的整合可以形成監(jiān)督合力。何燕（2020）認為內(nèi)部審計作為企業(yè)自我監(jiān)督機構，能夠有效降低企業(yè)經(jīng)營風險及為外部審計提供相關審計資料從而有效補充外部審計的不足并且能夠在一定程度上保護國有資產(chǎn)的安全避免國有資產(chǎn)過度損失。

國企國資審計是國家審計機關對國企國資的財務財政收支的真實性、合法性、效益性、有效性等進行的綜合性的審計監(jiān)督行為。郭檬楠等（2019）通過對審計署披露的部分審計公告進行實證分析，得出在國資委和國家審計機關確保自身職責明確的前提下，二者進行充分的協(xié)調(diào)配合，能夠在一定程度上實現(xiàn)國有資本保值增值。

綜上所述，雖然各地審計機關對審計兩統(tǒng)籌都做出了明確的響應，但是研究審計兩統(tǒng)籌方面的文獻卻很少，以及審計兩統(tǒng)籌處于初步探索的階段。依據(jù)審計署制定的兩統(tǒng)籌為背景對國企國資審計進行改善具有很好的研究價值。

二、國企國資審計站在兩統(tǒng)籌視角的必要性

改革開放40多年以來，我國經(jīng)濟取得了質(zhì)的飛躍，從當年經(jīng)濟發(fā)展落后的國家一舉發(fā)展成世界第二經(jīng)濟體，而國有企業(yè)和國有資本為我國的經(jīng)濟發(fā)展做出了卓越的貢獻，銀行等金融企業(yè)為我國大部分企業(yè)的發(fā)展提供了有力的經(jīng)濟支持，國防企業(yè)為我國軍事力量提供強力的后備支撐，并且國有企業(yè)帶動了大量的就業(yè)機會從而極力推動國家經(jīng)濟向前發(fā)展。然而在國企制改革的初期，由于缺乏必要的監(jiān)督體制，大量國有資產(chǎn)流失到私人企業(yè)手里，使國家財產(chǎn)遭受嚴重損失，在一定程度上阻礙了國家經(jīng)濟發(fā)展的速度。現(xiàn)在處于國有企業(yè)混合所有制改革的關鍵期，為了不重蹈覆轍，審計機關加強對國企國資審計監(jiān)管就變得尤為重要。近幾年國家和地方審計委員會的成立讓國企國資審計機關由原先的行政型審計轉變?yōu)檎嬲饬x上的由黨所領導的國家型審計，為審計機關更好執(zhí)行審計工作以及被審計單位能夠自覺履行其受審的義務提供了有力的保障。近些年國家審計與其他監(jiān)督主體進行協(xié)調(diào)統(tǒng)籌，在一定程度上為國家審計的全覆蓋創(chuàng)造一定的條件。然而國家審計資源有限，審計人員的人數(shù)嚴重不足遠遠無法滿足日益增長的審計需求，因此無法做到事無巨細地審計監(jiān)督，進而就會存在應審而未審的局面，無法保障國有資本不受損失。

在審計署未提出兩統(tǒng)籌的概念之前，審計機關并未從宏觀的角度去規(guī)劃審計工作，審計機關內(nèi)部之間的審計項目缺乏必要的交流，從而使國企國資審計機關內(nèi)部之間的審計信息無法傳遞，因此產(chǎn)生了大量的重復審計及交叉審計，使原本比較緊張的審計資源無法得到高效利用，進而使審計的效率大大降低。因此需要站在審計的角度對國企國資審計進行重新規(guī)劃，讓有限的審計資源發(fā)揮最大的效用。

三、創(chuàng)建“兩統(tǒng)籌”視域下的國企國資統(tǒng)籌路徑

（一）審計機關內(nèi)部統(tǒng)籌

1. 把握審計整體統(tǒng)籌

國企國資審計需要在整體局面上把握統(tǒng)籌力度。審計機關根據(jù)國有企業(yè)規(guī)模、是否具有戰(zhàn)略意義，對國家安全的重要程度來明確審計的方向以及審計重點，將審計資源因地制宜地進行分配并將制定好的審計計劃交由國家審計委員會進行審查核實，再由各地審計機關根據(jù)國有企業(yè)的特點以及所處行業(yè)再對審計項目進行統(tǒng)籌安排并下達審計任務。在制定總體審計計劃時，審計機關可以向相關領域?qū)＜覍で笳弦庖?，將各個審計項目組成員安排在一起進行協(xié)商探討，在必要時聘請經(jīng)驗豐富的注冊會計師參與其中。在執(zhí)行審計項目時，審計機關應該積極調(diào)動審計上下級人員，使其在執(zhí)行審計任務時進行充分溝通協(xié)調(diào)，上級審計人員將先進審計方法和理念傳輸給下級，提高下級人員執(zhí)行審計能力的效率，下級審計人員將豐富的審計經(jīng)驗通過合作傳遞給上級，達到合作雙贏。

2. 加強審計項目統(tǒng)籌

由于國有企業(yè)和國有出資企業(yè)處于瞬息萬變的經(jīng)濟市場上，雖然需要領導層擁有靈活應對風險的頭腦去做合乎國企國資發(fā)展的決策，但是領導層的任何一個決策在一定程度上能夠左右國有企業(yè)的發(fā)展，因此國企國資審計的重點在于加強經(jīng)濟責任審計。然而經(jīng)濟責任審計領域廣、審計范圍大、審計任務重，因此需要加強其與其他審計項目統(tǒng)籌結合。國企國資企業(yè)按其性質(zhì)分為國有盈利企業(yè)及國有非盈利企業(yè)，針對國有盈利企業(yè)，以其資金流向及重要政策落實情況作為審計主線，將資金專項審計及重大政策跟蹤落實審計作為主體，將經(jīng)濟責任審計根據(jù)其審計內(nèi)容進行合理地嵌入，確認專項資金是否被相關領導層挪用，相關建設項目的進程是否真實進行等。針對國有非盈利企業(yè)，要確保在財務收支準確無誤的情況下，審計機關應注重相關領導層是否真實履行其相關審計責任，將經(jīng)濟責任審計與之相融合，在保證日常經(jīng)濟開銷業(yè)務準確無誤的情況下，重點追查日常開銷是否存在鋪張浪費的行為，并及時追究相關領導責任，確保每一分錢都花在刀刃上。另外，針對重污染國有企業(yè)，審計機關應以自然資源審計為中心，將經(jīng)濟責任審計與之融合，在制定總體審計計劃時要與環(huán)保部門相協(xié)商并深入了解被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營模式以及污染產(chǎn)生源頭，根據(jù)污染源頭去制定針對性的方案。在審計實施過程中可以聘請相關領域?qū)＜覅⑴c審計方案，將同行業(yè)企業(yè)進行對比，及時對被審計單位下達改正意見，敦促其進行定期改正，如果定期未予以改正，則追究相關領導的環(huán)境責任，并且不定期檢查整改情況，杜絕領導層懶政惰政行為。積極運用大數(shù)據(jù)平臺對相關領導的資金動向進行重點偵查，杜絕線上形式的受賄，及時偵查相關領導的消費記錄，對于存在的異常記錄進行重點追查，及時對相關領導經(jīng)濟問題進行追究。積極運用無人機以及衛(wèi)星定位進行環(huán)境偵查，做到現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計相結合，從而提升審計執(zhí)行效率。

3. 創(chuàng)新審計組織方式

國企國資審計可以借鑒共享審計師模式，將國企國資企業(yè)供應鏈上下游的企業(yè)所聘請的會計師事務所進行聯(lián)合績效審計，由于存在保密原則，會計師事務所可以與國企國資審計機關進行非關鍵性信息共享，及時判斷領導人員所執(zhí)行決策是否正確，進行相應的反饋并針對現(xiàn)有的生產(chǎn)經(jīng)營模式是否達到資源最優(yōu)進行深入審查，更能節(jié)省審計的時間成本以及節(jié)省審計資源的浪費。如果上下游企業(yè)均為國有企業(yè)，可以嘗試運用同一審計機關進行審計，充分調(diào)動相關內(nèi)部審計機構并組織其進行聯(lián)合審計，在不涉及核心機密時加強關聯(lián)企業(yè)內(nèi)部審計之間的合作，組建內(nèi)部審計網(wǎng)，加強信息共享機制，在制定總體審計計劃時要加強其與內(nèi)部審計間的溝通，減少重復審計的可能性，相互借鑒學習，相互促進，相互補充，由于信息之間減少信息不對稱性，從而節(jié)省內(nèi)部審計成本。讓內(nèi)部審計把好審計監(jiān)督的第一道關口，并確保提供給審計機關的審計成果真實可靠，以及在既定的內(nèi)部審計資源下，盡可能發(fā)現(xiàn)問題，從而減少國家審計的工作負擔，確保審計工作量高質(zhì)量高效率，如果上下游非國有企業(yè)時，要加強與為其服務的會計師事務所之間的相互協(xié)作，減少工作量的同時，事務所要客觀公正地執(zhí)行審計任務，保持獨立進行審查監(jiān)督。確保審計質(zhì)量不受損失。

（二）統(tǒng)籌外部力量

1. 統(tǒng)籌審計力量

內(nèi)部審計、國家審計及社會審計并稱審計的三大主體，雖然各自的地位及服務的對象有所不同，但是三者在審計方法、審計內(nèi)容及審計目標上都大致相同，這是進行統(tǒng)籌審計資源的前提。內(nèi)部審計置身于被審計單位，對被審計單位內(nèi)部情況相對于其他審計主體而言了解比較透徹，能夠輕易獲得企業(yè)的經(jīng)濟管理活動相關資料，對可能存在的相關問題向管理層提出針對性建議，并且近些年內(nèi)部審計加強對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計監(jiān)督，而國企國資審計中的財務報表審計在確定審計計劃時需要對被審計單位的內(nèi)部控制情況進行評價，確定其對內(nèi)部控制的擬信賴程度，確定總體審計計劃和具體審計策略提供一定的參考，針對內(nèi)部審計所審查出的問題，審計機關以國企國資審計借鑒內(nèi)部審計的成果。審計署為了使內(nèi)部審計更加有針對性的服務于國企國資審計，將內(nèi)部審計的內(nèi)容與國企國資審計內(nèi)容趨于一致，并通過發(fā)布一系列的規(guī)定將其定格下來，并每年進行一定的變動。動用內(nèi)部審計人員的力量去緩解國家審計人員的壓力，將部分審計任務分配給內(nèi)部審計人員，在不對其原有工作產(chǎn)生影響的前提下讓其進行有針對性地審計，并且引導內(nèi)部審計對內(nèi)部控制進行有效的完善建設，能夠讓內(nèi)部控制有效的發(fā)揮其作用，盡可能地降低重大錯報風險，在保持審計風險不變的情況下，從而減少審計人員的時間和成本。

國企國資審計人員相對于日益增加的審計任務而言相當緊缺的，因此需要借助社會審計的力量。社會審計機構常年處于激烈的社會市場競爭之中，擁有大量的審計經(jīng)驗，而且社會審計規(guī)模宏大，2018年全國擁有注冊會計師資質(zhì)的有26萬之多，而從事該行業(yè)的人員超過30萬人多。通過購買社會審計服務既可以有效地緩解國資國企審計人員的不足，也可以提供社會審計更多的市場，帶動社會審計的發(fā)展。國企國資審計機關可以聘請社會審計機構去分擔非關鍵性審計任務，并跟社會審計人員相互學習，在相互合作的同時向社會審計機構學習先進的審計方法、審計經(jīng)驗。在制定總體審計計劃之初要將注冊會計師所擔負的任務，在執(zhí)行審計任務時，要加強對其進行監(jiān)督。在保證審計任務執(zhí)行效率的同時也要保證審計任務的執(zhí)行質(zhì)量。

2. 加大與其他監(jiān)督主體的統(tǒng)籌

國企國資審計雖然對國有企業(yè)及國有出資企業(yè)有審查的義務，但是懲罰的權力有限，審查出的問題需要移送到其他監(jiān)督主體，為了減少移送時間，國企國資審計機關需要加強與其他監(jiān)督主體的協(xié)調(diào)統(tǒng)籌。審計機關可以建立信息共享平臺，在審查出相關問題時能夠及時通過共享信息平臺向稅務局等相關部門進行及時反饋，盡可能保障國家財政安全。

3. 統(tǒng)籌社會公眾的力量

為了能夠讓人們更多地了解國企國資經(jīng)營等狀況，審計機關可以通過新聞媒體等媒介披露部分不涉及國家機密。企業(yè)核心技術的審計報告敦促國企國資相關企業(yè)及時向公眾披露其經(jīng)營狀況，讓人們進行的監(jiān)督。建立多維度舉報平臺并且和經(jīng)濟責任審計相掛鉤并且建立有效的信息保護機制，在保護舉報人安全的情況下，再對信息的真實性進行調(diào)查，并及時發(fā)現(xiàn)問題，并及時追究當事人的責任，真正做到人民與政府的有效合作。審計機關可以制定獎勵機制，在舉報信息正確的情況下，根據(jù)舉報信息的重要程度合理安排獎勵金額，調(diào)動人們舉報不法行為的積極性。審計機關也需要積極與相關新聞媒體進行協(xié)作，建立針對不擅長運用網(wǎng)絡智能產(chǎn)品的人群的特殊舉報平臺，充分發(fā)揮社會公眾的力量。

國有企業(yè)和國有資本是實現(xiàn)我國偉大中國夢的關鍵力量，也是我國市場經(jīng)濟重要的頂梁支柱，提升國企國資審計力度不僅是國家審計機關的責任，也是國家治理的關鍵一環(huán)，科學合理地將兩統(tǒng)籌運用到國企國資審計中，并統(tǒng)籌可以統(tǒng)籌的力量，有效提升審計效率，進一步推進審計全覆蓋的步伐，為國企國資的保值增值保駕護航。

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（作者單位：西京學院會計學院）