審計環(huán)境視角下會計師事務(wù)所服務(wù)能力研究

薛爽 黃松

【摘 要】 不同區(qū)域的市場氛圍和審計環(huán)境存在差異，形成差別化的會計服務(wù)市場，影響會計師事務(wù)所的服務(wù)能力及共同富裕目標的實現(xiàn)。與中心城市相比，非中心城市會計師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，處于次優(yōu)審計環(huán)境中，且受到專業(yè)人才欠缺、執(zhí)業(yè)資質(zhì)局限、組織形式相對落后、服務(wù)對象規(guī)模小和非制度性壁壘等因素限制，服務(wù)能力較弱。優(yōu)化非中心城市市場環(huán)境和審計環(huán)境是促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的必要舉措。通過引進專業(yè)人才、增加執(zhí)業(yè)資質(zhì)、推進合并整合、擴大業(yè)務(wù)規(guī)模、改進組織形式和加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型等手段，可以提升會計師事務(wù)所服務(wù)能力，優(yōu)化審計環(huán)境，促進共同富裕示范區(qū)的建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】 審計環(huán)境; 會計師事務(wù)所; 鑒證服務(wù); 浙江示范區(qū); 非中心城市

【中圖分類號】 F239.2 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2022）10-0061-07

一、引言

黨的十八大以來，企業(yè)數(shù)量爆發(fā)式增長。國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2020年全國新注冊市場主體數(shù)量為2 502萬戶，比2019年凈增124.6萬戶，增長5.2%，年末市場主體總數(shù)達1.4億戶。企業(yè)數(shù)量的規(guī)?；瘮U張增加了鑒證和非鑒證服務(wù)需求。中國注冊會計師協(xié)會（下稱中注協(xié)）網(wǎng)站顯示，鑒證和非鑒證全行業(yè)收入從2015年的689億元增長到2019年的1 108億元，年均增長超過10%。在行業(yè)需求增長的同時，對注冊會計師和會計師事務(wù)所服務(wù)能力也提出更高的要求。截至2020年12月31日，全國共有會計師事務(wù)所9 825家（總所8 607家，分所1 218家），注冊會計師11.5萬余人。

2021年11月24日，財政部印發(fā)的《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》指出，要提升行業(yè)服務(wù)能力，結(jié)合大中小型會計師事務(wù)所特點，每年從一體化管理、信息化管理、“專精特”發(fā)展等方面樹立典型示范，推廣先進經(jīng)驗，著力培育一批國內(nèi)領(lǐng)先、國際上有影響力的會計師事務(wù)所服務(wù)中國經(jīng)濟，參與和融入全球經(jīng)濟發(fā)展。目前，注冊會計師行業(yè)形成了四大國際所領(lǐng)先、國內(nèi)大型事務(wù)所齊頭并進、中小型事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的局面。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《2020年度會計師事務(wù)所綜合評價百家排名信息》②，前100家會計師事務(wù)所收入總額為586.03億元，注冊會計師36 111人，其中四大會計師事務(wù)所收入為182.70億元，占31.07%的市場份額，注冊會計師5 247人，占比14.53%。四大會計師事務(wù)所注冊會計師人均創(chuàng)收348.2萬元，是國內(nèi)事務(wù)所學習和追趕的目標。

從收入看，國內(nèi)和國際會計師事務(wù)所存在較大差距，這是國際事務(wù)所憑借強大的專業(yè)能力、豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和行業(yè)先發(fā)優(yōu)勢，在高質(zhì)量服務(wù)需求的市場和審計環(huán)境下拉開的。從地域看，區(qū)域環(huán)境與審計機構(gòu)的服務(wù)相互反饋，如研究發(fā)現(xiàn)國家審計與區(qū)域營商環(huán)境顯著正相關(guān)，其中揭示、抵御功能的發(fā)揮有助于提升區(qū)域營商環(huán)境水平[ 1 ]。經(jīng)濟發(fā)展水平和城市級別高的地區(qū)，匯聚數(shù)量更多的會計師事務(wù)所和注冊會計師，處理業(yè)務(wù)廣泛，積累了豐富經(jīng)驗，形成更強的抵御能力，這些地區(qū)的會計師事務(wù)所具備了較強的服務(wù)能力。

但是，在經(jīng)濟水平和城市級別較低的地區(qū)，會計師事務(wù)所和注冊會計師數(shù)量少，影響力較弱，執(zhí)業(yè)資質(zhì)不多，執(zhí)業(yè)深度和力度較差，相比經(jīng)濟發(fā)展水平和城市級別高的地區(qū)，服務(wù)能力明顯較弱。因此，如何在經(jīng)濟發(fā)展水平和城市級別低的地區(qū)，優(yōu)化市場和審計環(huán)境，提升會計師事務(wù)所服務(wù)能力，影響著城市整體的服務(wù)水平，也是建設(shè)高質(zhì)量共同富裕示范區(qū)的重要課題。

二、審計環(huán)境的界定及要素

人類與自然環(huán)境是相互影響和發(fā)展的，所處環(huán)境在動態(tài)變化。審計環(huán)境是審計存在和發(fā)展的空間，是審計賴以生存的土壤[ 2 ]，是影響審計人員實施審計活動的內(nèi)部因素與外部因素的總和。審計也是一個系統(tǒng)，審計環(huán)境就是這個系統(tǒng)環(huán)境的重要組成部分，系統(tǒng)與系統(tǒng)環(huán)境之間存在交換關(guān)系[ 3 ]。審計環(huán)境由政治環(huán)境、社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境和審計組織環(huán)境構(gòu)成，在受托經(jīng)濟責任下，需要對審計活動所處環(huán)境狀況進行度量[ 4 ]。審計環(huán)境對審計主體有著不同的要求，審計主體的審計定位差異導致審計目標的不同，而且審計目標中的真實性、合法性、效率性、效果性、經(jīng)濟性、可持續(xù)性等具體目標在不同審計環(huán)境中要有所突出[ 5 ]。

根據(jù)相關(guān)研究，審計環(huán)境定義如下：審計環(huán)境是指審計監(jiān)督活動中的內(nèi)外部因素及主客觀條件，一般包括審計地位，審計獨立性和威懾力，在社會上的影響，審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系和權(quán)限，審計監(jiān)督的廣度、深度和力度，時間和空間，審計監(jiān)督對象的數(shù)量和素質(zhì)，被審單位的歷史與現(xiàn)狀及其在生產(chǎn)技術(shù)、經(jīng)營管理各方面的基本情況等[ 6 ]。上述定義闡述了審計環(huán)境的相關(guān)要素，與真實、合法和可持續(xù)的審計目標相契合?？傮w上，審計環(huán)境影響審計活動和審計機構(gòu)的行為。動態(tài)變化的審計環(huán)境形成不同的審計目標和審計手段，產(chǎn)生不同的競爭機制、各異的市場參與者和差別的服務(wù)能力。

三、非中心城市的定義及審計環(huán)境

經(jīng)濟發(fā)展水平和城市級別較低地區(qū)的概念并不具體，需要更加清晰地界定?，F(xiàn)代城市分工理論認為，城市分工存在產(chǎn)業(yè)分工和功能分工兩種形態(tài)，其中大小城市之間主要是依據(jù)功能分工導向進行分工的[ 7-8 ]。按照國家發(fā)展規(guī)劃和相關(guān)資料，具體分為中心城市和非中心城市兩類。

（一）非中心城市的定義

中共中央、國務(wù)院2014年印發(fā)的《國家新型城鎮(zhèn)化規(guī)劃（2014—2020年）》指出，中心城市是指在一定省份區(qū)域內(nèi)和全國社會經(jīng)濟活動中處于重要地位，具有綜合功能或多種主導功能，起著樞紐作用的大城市、特大城市和超大城市，包括直轄市、省會城市、計劃單列市和重要節(jié)點城市等。因此，本文將不屬于直轄市、省會城市、計劃單列市和重要節(jié)點城市等地區(qū)稱為非中心城市，與中心城市相區(qū)分。

根據(jù)各地統(tǒng)計年鑒和公報的數(shù)據(jù)③，從經(jīng)濟發(fā)展水平角度看，2020年國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）百強城市中，有67座非中心城市，其國內(nèi)生產(chǎn)總值平均為4 452億元，較2019年增長2.91%，且前100強城市中有19座非中心城市來自長三角地區(qū)。進入前100名的城市經(jīng)濟發(fā)展水平總體較高，尤其是長三角地區(qū)的中心城市。經(jīng)濟發(fā)展水平高，經(jīng)濟活力強，對鑒證和非鑒證業(yè)務(wù)需求大，要求具備更好的審計環(huán)境和服務(wù)能力。

（二）非中心城市的審計環(huán)境概況

與中心城市相比，非中心城市會計服務(wù)主體較少，缺乏必要的廣度、深度和力度，能夠提供會計審計服務(wù)的主體歷史較短，缺乏執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的積累，尚未培育出具有較強社會影響力和威懾力的審計機構(gòu)帶動整體市場環(huán)境和審計環(huán)境的優(yōu)化。此外，被服務(wù)單位對本地會計師事務(wù)所缺乏必要的信心而大規(guī)模購買中心城市會計師事務(wù)所的服務(wù)，不利于本地審計服務(wù)市場空間的擴大及事務(wù)所服務(wù)能力的提升。

從提供服務(wù)的主體而言，中注協(xié)排名信息顯示，前100家會計師事務(wù)所中，有94家處于北京、上海、杭州和天津等中心城市，僅有6家總部位于實力較強的非中心城市，地區(qū)差異大。非中心城市大型會計師事務(wù)所少，本地事務(wù)所多為中小型事務(wù)所，社會影響力低。大型事務(wù)所執(zhí)業(yè)資質(zhì)多、業(yè)務(wù)廣泛、服務(wù)能力強，是中小型事務(wù)所不能比擬的。例如，浙江共同富裕示范區(qū)的某市位列百強城市第49位，卻無一家本地會計師事務(wù)所進入全國前100名，未能向本地上市公司提供鑒證服務(wù)。

總體而言，非中心城市處于次優(yōu)審計環(huán)境中，不利于激發(fā)和引導會計師事務(wù)所提高服務(wù)能力。因此，非中心城市有必要從各方面分析自身存在的弱點，不斷優(yōu)化審計環(huán)境和市場環(huán)境，縮小與中心城市的差距。

四、非中心城市會計師事務(wù)所服務(wù)能力分析

會計師事務(wù)所的服務(wù)能力受多種因素影響，經(jīng)濟發(fā)展水平不同的城市，在審計獨立性、威懾力、社會影響力、審計監(jiān)督的廣度和深度以及經(jīng)營管理水平上存在較大差異。

（一）會計師事務(wù)所服務(wù)能力強弱分析

結(jié)合相關(guān)資料和市場情況，評價會計師事務(wù)所服務(wù)能力的強弱，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.會計師事務(wù)所的綜合實力

會計師事務(wù)所綜合實力越強大，服務(wù)能力越強。會計師事務(wù)所的綜合實力需要關(guān)注管理水平、規(guī)模大小和團隊素質(zhì)、環(huán)境適應(yīng)性、品牌和文化等方面。

會計師事務(wù)所的管理水平受企業(yè)組織形式和組織架構(gòu)的影響，組織形式的轉(zhuǎn)變能促進審計機構(gòu)和被審計對象的發(fā)展。例如，特殊的普通合伙制會計師事務(wù)所能更好地抑制上市公司的真實盈余管理行為，且會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后能顯著降低正向真實盈余管理[ 9 ]。會計師事務(wù)所的管理水平受管理人員素質(zhì)、專業(yè)人才充分性的影響，組織形式越優(yōu)越，能夠挑選的管理人才數(shù)量越多，相對素質(zhì)也越高，有利于提升管理水平。此外，會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，專業(yè)人才越聚集，團隊知識儲備越高，溝通協(xié)調(diào)能力越強。

會計師事務(wù)所對所處的審計環(huán)境適應(yīng)性越高，能展現(xiàn)其越強的服務(wù)能力。環(huán)境適應(yīng)性體現(xiàn)為應(yīng)對環(huán)境變化的能力，包括根據(jù)法律法規(guī)變化的及時調(diào)整能力、對市場環(huán)境變化的及時應(yīng)對能力和對內(nèi)部環(huán)境變化的及時處置能力等。同時會計師事務(wù)所的品牌會增加市場認可，擴大市場規(guī)模，聚集更多專業(yè)人才。此外，通過企業(yè)優(yōu)秀文化的灌輸，能加強人才隊伍建設(shè)，持續(xù)增強服務(wù)能力。

2.客戶認可度

會計師事務(wù)所經(jīng)過長期執(zhí)業(yè)，積累良好信譽，獲得市場認可，對客戶存在較大的吸引力。一般而言，會計師事務(wù)所規(guī)模越大，執(zhí)業(yè)資質(zhì)越多，執(zhí)業(yè)能力越強，客戶認可度越高，業(yè)務(wù)范圍越廣泛，形成良性循環(huán)。而中小型會計師事務(wù)所服務(wù)區(qū)域有限，執(zhí)業(yè)質(zhì)量受到的質(zhì)疑越多，客戶認可度較低，缺少對社會的威懾力和影響力。

3.外部力量的支持度

會計師事務(wù)所遇到執(zhí)業(yè)困境時，是否有足夠的外部力量給予支持，以解決問題、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量，影響著會計師事務(wù)所的服務(wù)能力。經(jīng)濟發(fā)展水平較高的區(qū)域，擁有快速的信息共享和多維度知識助力，有利于會計師事務(wù)所提升分享和取得信息的效果，能更好地獲得外部力量支撐。

（二）非中心城市會計師事務(wù)所服務(wù)能力評價

非中心城市在經(jīng)濟發(fā)展水平、企業(yè)數(shù)量、注冊會計師人數(shù)、會計師事務(wù)所數(shù)量和審計環(huán)境等方面，與中心城市差距較大。非中心城市會計師事務(wù)所服務(wù)能力存在不足，主要表現(xiàn)在：

1.專業(yè)人才短缺減弱會計師事務(wù)所實力

會計師事務(wù)所作為專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，是智力資本密集型企業(yè)，從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力是其提供高質(zhì)量會計服務(wù)、滿足企業(yè)對會計服務(wù)需求的專業(yè)基礎(chǔ)[ 10 ]。因此，人才質(zhì)量決定了提供服務(wù)的質(zhì)量，如會計師的專業(yè)勝任能力、獨立性和謹慎性等。一個城市人口的聚集性和人才的多樣性對人才環(huán)境產(chǎn)生重大影響，進而影響審計環(huán)境。根據(jù)智聯(lián)招聘《中國城市人才吸引力排名：2021》，人才吸引力排名前10位的均為中心城市，且人才持續(xù)流入。人才持續(xù)流入豐富了中心城市的人才多樣性，提升了執(zhí)業(yè)的深度和廣度，優(yōu)化了審計環(huán)境。

當非中心城市的經(jīng)濟發(fā)展水平和人力資本水平與中心城市接近時，創(chuàng)新溢出效應(yīng)才會有所增強[ 11 ]。與之相比，在中心城市的虹吸效應(yīng)下，非中心城市人口流入較少甚至是凈流出，專業(yè)人才流失是普遍現(xiàn)象。另外，非中心城市的會計師事務(wù)所普遍存在工作壓力大和薪資不高問題，進一步加劇人才流失。

以浙江示范區(qū)某非中心城市為例，從會計師事務(wù)所數(shù)量和人員規(guī)模看，該市注協(xié)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示④，截至2021年7月，該地區(qū)現(xiàn)有會計師事務(wù)所32家（含分所），執(zhí)業(yè)注冊會計師為317人，從業(yè)人員700余人，共計1 000余人，其中執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)在20人以上的僅有4家。浙江省注協(xié)2021年7月發(fā)布的《2020年度業(yè)務(wù)收入前50家會計師事務(wù)所信息》顯示⑤，該市的本地會計師事務(wù)所只有一家進入浙江前50名，收入總額為2 500萬元左右，其中鑒證業(yè)務(wù)收入1 641萬元，非鑒證業(yè)務(wù)收入859萬元;注冊會計師30人，從業(yè)人員87人。而總部在中心城市杭州的天健會計師事務(wù)所擁有注冊會計師行業(yè)領(lǐng)軍人才50名，博士、碩士學位和會計、審計、經(jīng)濟、工程技術(shù)等高級專業(yè)職稱人員1 200余名⑥。非中心城市與中心城市會計師事務(wù)所在規(guī)模、從業(yè)人員和專業(yè)人才數(shù)量上差距大，不利于非中心城市優(yōu)化其審計環(huán)境，提升會計師事務(wù)所的服務(wù)能力。

2.會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資質(zhì)少產(chǎn)生負反饋

會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍包括會計服務(wù)、審計服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、法律咨詢、人力咨詢、管理咨詢、財務(wù)顧問、資產(chǎn)評估和工程造價等。業(yè)務(wù)不同，需要的執(zhí)業(yè)資質(zhì)存在較大差異，可從事的服務(wù)類型各異，社會影響力不同，且反作用于審計環(huán)境，產(chǎn)生優(yōu)化或負優(yōu)化審計環(huán)境的效果。

相比中心城市，受限于規(guī)模、從業(yè)人員和專業(yè)人才的數(shù)量，非中心城市會計師事務(wù)所呈現(xiàn)出執(zhí)業(yè)資質(zhì)少、業(yè)務(wù)范圍狹窄的特點。中小型會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資質(zhì)以審計業(yè)務(wù)為主，輔以資產(chǎn)評估、稅務(wù)代理、工程造價咨詢、會計咨詢和其他會計服務(wù)業(yè)務(wù)等。會計師事務(wù)所的客戶類型取決于它的業(yè)務(wù)能力和服務(wù)水平。中小會計師事務(wù)所無證券資格⑦，客戶中大型上市企業(yè)幾乎沒有，以中小企業(yè)居多，行業(yè)范圍較廣[ 12 ]。中心城市的大型會計師事務(wù)所通常擁有多項執(zhí)業(yè)資質(zhì)，能夠提供更廣泛的服務(wù)，服務(wù)能力更強，社會影響力更高。例如，天健會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)范圍達16大項，具備證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)、H股企業(yè)審計業(yè)務(wù)和工程造價咨詢（甲級）等執(zhí)業(yè)資質(zhì)。大型會計師事務(wù)所部分執(zhí)業(yè)資質(zhì)如表1所示。

從表1可以看出，部分執(zhí)業(yè)資質(zhì)審批機構(gòu)級別高，中小型會計師事務(wù)所獲取執(zhí)業(yè)資質(zhì)比較困難，服務(wù)范圍受到限制，其中非中心城市中小型會計師事務(wù)所更加突出。

以浙江示范區(qū)某非中心城市為例，在執(zhí)業(yè)資質(zhì)的取得方面，32家會計師事務(wù)所中有4家擁有較多執(zhí)業(yè)資質(zhì)，主要為審計、驗資、資產(chǎn)評估、管理咨詢、會計咨詢、司法會計鑒定、省財政廳績效評價和省國資委國有大中型企業(yè)審計等基礎(chǔ)性執(zhí)業(yè)資質(zhì)。剩余的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資質(zhì)以法定審計業(yè)務(wù)為主。會計師事務(wù)所服務(wù)范圍的限制降低了對人才的吸引力，無法提升從業(yè)人員執(zhí)業(yè)的廣度和深度，不能滿足代理人和委托人對多元化服務(wù)的需求。服務(wù)范圍受限—人才吸引力低—客戶質(zhì)量差所形成的負反饋，導致非中心城市會計師事務(wù)所的服務(wù)能力與中心城市相比差距日益擴大。

3.會計師事務(wù)所組織形式有待優(yōu)化難以提升實力

根據(jù)系統(tǒng)論，系統(tǒng)有不同的層級和視角，一個審計項目可以作為一個系統(tǒng)，一個審計小組也可以作為一個系統(tǒng)，審計機構(gòu)內(nèi)部專門負責企業(yè)審計的審計部門還可以作為一個系統(tǒng)，不同的系統(tǒng)選擇，系統(tǒng)環(huán)境當然也就不同[ 13 ]。會計師事務(wù)所組織形式的不同，代表了不同的系統(tǒng)選擇，具備多樣的靈活性和業(yè)務(wù)能力，風險承擔也不盡相同。

（1）會計師事務(wù)所組織形式的類型

財政部2017年印發(fā)的《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》指出，會計師事務(wù)所可以采用普通合伙、特殊普通合伙或者有限責任公司形式。會計師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)和經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的關(guān)系公眾利益的其他特定業(yè)務(wù)，應(yīng)當采用普通合伙或者特殊普通合伙形式，接受財政部監(jiān)督。因此，政策上推動大中型會計師事務(wù)所廣泛采用特殊普通合伙組織形式，鼓勵小型會計師事務(wù)所優(yōu)先采用普通合伙組織形式，適當、適度限制有限責任會計師事務(wù)所從事關(guān)系公眾利益的高風險業(yè)務(wù)[ 14 ]。三種組織形式具體如表2所示。

從表2中可以看出，特殊普通合伙形式更加靈活，注冊條件更高，成為會計師事務(wù)所大小的衡量標準之一，有利于吸引人才和業(yè)務(wù)整合，主要為大型會計師事務(wù)所采用。在中注協(xié)引導和要求下，2020年排名前50的會計師事務(wù)所中，46家采用了特殊普通合伙形式。

根據(jù)特殊普通合伙企業(yè)的法律規(guī)定，一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔責任。這種組織類型既加強了注冊會計師的風險責任承擔，也強化了對其他非連帶合伙人的保護。

時代不斷發(fā)展，法律法規(guī)和監(jiān)管規(guī)定持續(xù)完善，制度環(huán)境的變化需要受到關(guān)注，對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)規(guī)范和執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出了更高的要求。市場化水平的提升、事務(wù)所轉(zhuǎn)制與客戶公司股權(quán)集中度的增強可以抑制審計師工作壓力對審計質(zhì)量的負面影響[ 15 ]。事務(wù)所合伙人應(yīng)深刻理解注冊會計師在職業(yè)特征和執(zhí)業(yè)風險法律責任方面的特殊性，冷靜分析“公司化”運營的弊端，痛下決心轉(zhuǎn)型求發(fā)展[ 16 ]。2021年11月12日，廣州市中級人民法院對康美藥業(yè)因年報等虛假陳述侵權(quán)賠償案的判決中，判定廣東正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）及直接責任人員，對康美藥業(yè)投資者的24.59億元損失承擔全部連帶賠償責任，開啟了中介機構(gòu)承擔連帶責任的先例，成為我國資本市場史上具有開創(chuàng)意義的標志性案件。該案件將極大地影響當前市場整體環(huán)境和審計環(huán)境，對會計師事務(wù)所組織形式的選擇、注冊會計師執(zhí)業(yè)責任與風險、會計師事務(wù)所的主體責任承擔具有深遠影響，需要會計師事務(wù)所在選擇組織形式時更加慎重。

（2）非中心城市會計師事務(wù)所的組織形式

與中心城市會計師事務(wù)所多采用特殊普通合伙組織形式不同，非中心城市會計師事務(wù)所從業(yè)人員較少，執(zhí)業(yè)資質(zhì)少，注冊會計師和合伙人不足，難以達到特殊普通合伙制的條件。因此，非中心城市的會計師事務(wù)所采用有限公司和普通合伙企業(yè)形式較多，較少采用特殊普通合伙制。

以浙江示范區(qū)某非中心城市為例，在會計師事務(wù)所采用的組織形式上，32家本地會計師事務(wù)所中，14家采用了有限公司制，16家采用了普通合伙制，只有2家為特殊普通合伙會計師事務(wù)所的分所。而在中心城市杭州，有16家特殊普通合伙會計師事務(wù)所（含分所）。有條件承擔連帶責任的特殊普通合伙形式有利于審計獨立性和審慎性的提升。非中心城市的會計師事務(wù)所要發(fā)展，應(yīng)采用更加靈活多樣的組織機制，并在監(jiān)管和環(huán)境的變化中前行。

4.會計師事務(wù)所服務(wù)對象規(guī)模較小減弱客戶認可度

資源類委托代理關(guān)系中，基于治理代理人代理問題和次優(yōu)問題的需求，需要對代理人經(jīng)管責任履行情況進行審計[ 17 ]。無論企業(yè)大小，都需要在特定情況下接受審計。對上市公司而言，為使投資者對審計結(jié)果充分信任，更愿意購買社會影響力高、執(zhí)業(yè)能力強的大型會計師事務(wù)所服務(wù)。從市場結(jié)果看，大型企業(yè)都更偏好購買大型會計師事務(wù)所的服務(wù)。

非中心城市會計師事務(wù)所受事務(wù)所規(guī)模和執(zhí)業(yè)資質(zhì)的限制，其服務(wù)對象主要是本地中小企業(yè)、地方政府部門、地方事業(yè)單位及本地其他機構(gòu)，較少承擔上市公司或大型國有企業(yè)的鑒證業(yè)務(wù)。此外，區(qū)位因素影響了上市公司聘用會計師事務(wù)所的選擇。會計師事務(wù)所與客戶公司的地理鄰近性，能夠增強審計師的信息優(yōu)勢，提高其專業(yè)勝任能力，但注冊會計師與客戶公司的地理鄰近性也會降低客戶公司的會計穩(wěn)健性[ 18 ]。實務(wù)中，會計師事務(wù)所的規(guī)模和服務(wù)能力符合需求時，上市公司一般會選擇本地適合其規(guī)模和質(zhì)量要求的會計師事務(wù)所。

以某非中心城市為例，截至2021年6月，注冊地或辦公地址在該市的上市公司共33家，并無1家上市公司購買本地會計師事務(wù)所的服務(wù)。在33家上市公司中，共有13家公司聘用天健會計師事務(wù)所，7家聘用立信會計師事務(wù)所，其他均聘用中心城市的會計師事務(wù)所。這種情況的存在，是客戶認可度不同，也是本地會計師事務(wù)所服務(wù)能力弱的表現(xiàn)。

5.外部力量劣勢加強了非制度性壁壘

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的變化，注冊會計師作為傳統(tǒng)中介服務(wù)行業(yè)正面臨生存窘境，如系統(tǒng)性外圍證據(jù)造假環(huán)境的存在、報告使用者目標期望高、被審計單位薄弱的治理結(jié)構(gòu)等都使得我國注冊會計師在開展業(yè)務(wù)過程中遇到各種阻礙。會計師事務(wù)所在發(fā)展中面臨制度性和非制度性壁壘，在非中心城市更甚。

本地會計師事務(wù)所未能為本區(qū)域上市公司提供服務(wù)，只能為規(guī)模較小的客戶提供服務(wù)，這是需要深思和改變的現(xiàn)象，也是多數(shù)非中心城市需要扭轉(zhuǎn)的局面。值得注意的是，2020年財政部取消會計師事務(wù)所從事證券、期貨業(yè)務(wù)資格審批后，制度性壁壘已被移除。理論上，中小型會計師事務(wù)所有機會參與上市公司的鑒證服務(wù)。但中心城市積淀的市場氛圍和強大的外部助力，會計師事務(wù)所形成的社會影響力和執(zhí)業(yè)能力，以及更好的審計環(huán)境，將是非中心城市事務(wù)所參與上市公司鑒證服務(wù)的非制度性壁壘。因此，非中心城市中小型會計師事務(wù)所應(yīng)努力抓住機遇，利用制度紅利突破發(fā)展瓶頸，提升服務(wù)能力。

五、非中心城市會計師事務(wù)所服務(wù)能力提升策略

非中心城市會計師事務(wù)所與國內(nèi)大型會計師事務(wù)所存在差距，且所處的審計環(huán)境差異較大。政府部門應(yīng)重視區(qū)域內(nèi)會計師事務(wù)所的發(fā)展，著力優(yōu)化非中心城市的審計環(huán)境，提升會計師事務(wù)所的服務(wù)能力，促進會計服務(wù)能力在各地區(qū)的共同發(fā)展，為共同富裕助力。

（一）強化地方政府的引導以優(yōu)化審計環(huán)境

政府部門對行業(yè)發(fā)展具有重大影響和引導力。在公共會計行業(yè)規(guī)?；M程中，通過新設(shè)分所進行的外延式發(fā)展往往伴隨惡性競爭，引發(fā)現(xiàn)存競爭者采用降價策略進行防御，從而擾亂了市場的正常競爭秩序[ 19 ]。一方面，中注協(xié)應(yīng)加強監(jiān)管，規(guī)范市場競爭行為;另一方面，地方政府和注協(xié)在引導會計師事務(wù)所服務(wù)能力提升時，應(yīng)發(fā)揮更大作用。地方政府應(yīng)以市場化為準則，以提升服務(wù)能力為目的，向本地會計師事務(wù)所共享更多資源和信息。

非中心城市地方政府應(yīng)注重審計環(huán)境的優(yōu)化，提升本地會計師事務(wù)所的地位，加大對本地會計師事務(wù)所的宣傳，加強其社會影響力和威懾力。此外，地方政府應(yīng)加強其他會計師事務(wù)所的引進，加強對本地會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程和企業(yè)管理的指導。

此外，會計信息的特性決定了審計市場不能完全按照市場機制運行的決定性因素，也就是說會計信息公共性、外部性以及信息不充分導致審計市場的失靈。因此，政府應(yīng)加強監(jiān)管，以彌補市場的不足[ 20 ]。地方政府存在鑒證和非鑒證需求時，可以考慮邀請大型會計師事務(wù)所參與競標，并附加與本地會計師事務(wù)所合作完成的條件，以此提升本地會計師事務(wù)所的服務(wù)能力和水平。地方注協(xié)也應(yīng)加強會計師事務(wù)所從業(yè)人員培訓，促進本地會計師事務(wù)所與大型會計師事務(wù)所的交流，以提升會計師事務(wù)所的服務(wù)能力。

（二）加快引進專業(yè)人才，獲取更多執(zhí)業(yè)資質(zhì)

非中心城市會計師事務(wù)所以注冊會計師和助理人員為主，人員較少且綜合性人才匱乏。區(qū)域內(nèi)會計師事務(wù)所以鑒證業(yè)務(wù)為主，范圍較窄。會計師事務(wù)所各項業(yè)務(wù)都具有很強的專業(yè)性，需要了解資本市場、法律法規(guī)和企業(yè)管理等特定知識的專業(yè)人才，這種復合型人才的缺乏，限制了區(qū)域內(nèi)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展。

引進注冊會計師、資產(chǎn)評估師、稅務(wù)師和其他執(zhí)業(yè)資格的人才，有助于會計師事務(wù)所獲取更多執(zhí)業(yè)資質(zhì)，提升服務(wù)能力，彌補整體審計環(huán)境的不足。人才引進需要地方政府給予政策支持，包括人才補貼、購房補貼和其他補貼等。會計師事務(wù)所應(yīng)提高專業(yè)人才的待遇，加大引才力度，促進自身發(fā)展。專業(yè)人才和執(zhí)業(yè)資質(zhì)的增加，有利于會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣锝M織形式，擁有更加靈活的工作和業(yè)務(wù)機制，保護合伙人和從業(yè)人員的利益，提升會計師事務(wù)所的服務(wù)能力。

（三）適度鼓勵會計師事務(wù)所合并和整合以提升實力

會計師事務(wù)所的從業(yè)區(qū)域、發(fā)展程度、客戶對象和需求不同。與大型會計師事務(wù)所相比，非中心城市會計師事務(wù)所在規(guī)模、從業(yè)人員、業(yè)務(wù)范圍和專業(yè)性等方面存在較大劣勢。地方注協(xié)應(yīng)促進本地會計師事務(wù)所的聯(lián)合發(fā)展，鼓勵區(qū)域內(nèi)會計師事務(wù)所通過合并、合作和聯(lián)盟等方式，實現(xiàn)優(yōu)勢互補，提高行業(yè)的規(guī)?；?、集約化和專業(yè)化協(xié)作程度。會計師事務(wù)所合并形式簡單，合并后的整合較難[ 21 ]。其中文化是會計師事務(wù)所秉持的理想信念、價值趨向、道德規(guī)范和行為規(guī)則，決定了會計師事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標，代表著會計師事務(wù)所的核心競爭力[ 22 ]。會計師事務(wù)所整合應(yīng)注重文化的融合，減少內(nèi)部消耗。此外，在對企業(yè)文化、組織架構(gòu)、執(zhí)業(yè)流程和員工薪酬等方面整合時，不能過于激進，整合時注重把控鑒證風險，定期開展質(zhì)量檢查和復核，增加整合的成功率。

合并和整合強化了會計師事務(wù)所的談判和服務(wù)能力，有利于擴大客戶群體。規(guī)模擴大和專業(yè)化程度的提高，有助于采用新的組織形式和引進專業(yè)人才，發(fā)揮本地會計師事務(wù)所信息不對稱程度低、服務(wù)快速和交流方便的優(yōu)點，提升區(qū)域內(nèi)會計師事務(wù)所的服務(wù)能力。在戰(zhàn)略上，合并后的會計師事務(wù)所繼續(xù)將中小企業(yè)作為服務(wù)對象，并以服務(wù)本地上市公司為目標，擴展業(yè)務(wù)范圍，彌補自身缺陷，提高競爭力。當然，我國會計師事務(wù)所發(fā)展過程中，曾發(fā)生過一些片面追求規(guī)模而不注重質(zhì)量的合并，最終對會計師事務(wù)所的發(fā)展造成了一定影響。因此，質(zhì)量的提升應(yīng)該作為推動會計師事務(wù)所合并的重要前提，并將會計師事務(wù)所社會影響力提升、業(yè)務(wù)深度擴展作為合并和整合的重要目標。

（四）積極推動審計工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型

以計算機、互聯(lián)網(wǎng)、移動互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、區(qū)塊鏈等為代表的信息技術(shù)是重要的審計環(huán)境，它們的發(fā)展已經(jīng)對審計實務(wù)產(chǎn)生了重要影響。《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出，鼓勵會計師事務(wù)所積極探索注冊會計師審計工作數(shù)字化轉(zhuǎn)型。大力推進函證數(shù)字化工作，加快推進函證集約化、規(guī)范化、數(shù)字化進程。審計工作的數(shù)字化也是審計環(huán)境優(yōu)化的重要一步，有利于減少流程錯誤，加強審計流程的標準化，并統(tǒng)一質(zhì)量標準，促進會計師事務(wù)所服務(wù)能力的提升。

電子數(shù)據(jù)環(huán)境并未改變委托人選擇審計主體的權(quán)利，也未改變審計主體的選擇原則及組織方式，但是改變了審計人員的專業(yè)勝任能力。大型會計師事務(wù)所實力強，數(shù)字化轉(zhuǎn)型速度快，能夠快速適應(yīng)市場變化，而非中心城市會計師事務(wù)所缺少數(shù)字化轉(zhuǎn)型需要的財力和技術(shù)能力，轉(zhuǎn)型進度趨于落后。為推進非中心城市會計師事務(wù)所的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，地方注協(xié)應(yīng)積極引導會計師事務(wù)所組建數(shù)字化轉(zhuǎn)型聯(lián)盟，共享技術(shù)人員，統(tǒng)一開發(fā)數(shù)字化平臺，降低成本，提升效率和數(shù)字化服務(wù)能力。非中心城市會計師事務(wù)所應(yīng)積極向數(shù)字化轉(zhuǎn)型較快的事務(wù)所學習，加強從業(yè)人員之間的交流，推動自身審計工作的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

六、總結(jié)

本文基于新城鎮(zhèn)規(guī)劃，將區(qū)域分為中心城市和非中心城市兩類，首先對審計環(huán)境和非中心城市進行了定義，并探討了非中心城市的審計環(huán)境;其次，分析了非中心城市會計師事務(wù)所的服務(wù)能力及其受限因素，結(jié)合市場和審計環(huán)境，指出地方政府和本地會計師事務(wù)所應(yīng)當正視與大型會計師事務(wù)所在注冊會計師數(shù)量、從業(yè)人數(shù)、業(yè)務(wù)范圍、收入規(guī)模和服務(wù)能力等方面的差距，并積極探索縮小差距的策略。主要結(jié)論如下：

第一，與中心城市相比，非中心城市處于次優(yōu)審計環(huán)境中，對會計師事務(wù)所的服務(wù)能力產(chǎn)生影響。第二，非中心城市會計師事務(wù)所受專業(yè)人才少、執(zhí)業(yè)資質(zhì)少、組織形式相對落后和服務(wù)對象規(guī)模小等因素限制，減弱了服務(wù)能力。第三，非中心城市政府和注冊會計師協(xié)會應(yīng)正視差距，充分利用注冊會計師行業(yè)制度改革帶來的紅利，努力優(yōu)化審計環(huán)境，通過引進專業(yè)人才、增加執(zhí)業(yè)資質(zhì)、推進合并整合、擴大業(yè)務(wù)規(guī)模、改進組織形式和加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型等手段，加強會計師事務(wù)所的服務(wù)能力，加快共同富裕示范區(qū)的建設(shè)，實現(xiàn)共同富裕。

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