高速公路車購稅補助投資合作模式及財稅問題研究

王洪彬

【摘要】當前，國家高速公路網(wǎng)項目一般都有車購稅補助。根據(jù)國家相關政府部委的規(guī)定，車購稅作為中央補助資金投入項目，從本質上不收回，但需委托地方政府參與管理、進行績效考核，以確保國有資金保值增值。地方政府受托參與車購稅后續(xù)管理的形式包括：參股、分紅、收回投資、參與超額運營收入分成、參與管理、行使重大事項表決權等一種方式或多種方式的組合。文章在歸納車購稅四種投資合作模式的基礎上，提煉了事務所和企業(yè)方的爭議焦點問題，并從財稅的角度進行了分析，最后提出車購稅相關管理建議及有針對性的政策建議。

【關鍵詞】車購稅補助、投資合作模式、財稅分析

【中圖分類號】F812.42；F283

一、高速公路車購稅補助概述

根據(jù)《財政部交通運輸部關于印發(fā)<車輛購置稅收入補助地方資金管理暫行辦法>的通知》（財建〔2021〕50號），本辦法所稱車輛購置稅收入補助地方資金（以下簡稱車購稅資金），是指中央財政從車輛購置稅收入中安排用于支持交通運輸行業(yè)發(fā)展的資金。簡單說，車購稅資金是指中央對修建國高網(wǎng)高速公路項目的轉移支付補貼。按照財政部相關辦法，高速公路一般按投資的一定比例給予固定補貼，用以彌補資本金出資缺口（見表1）。截至2021年12月底，ZT集團高速公路實際控制的投資項目42條高速，總投資5135億元，累計車購稅資金約730億元，占總投資的14%。

二、高速公路車購稅補助的投資合作模式

（一）國家規(guī)定

根據(jù)《收費公路政府和社會資本合作操作指南》（交辦財審〔2017〕173號），政府可以采取建設期投資補助、資本金注入、運營補貼、貸款貼息等一種或多種方式，對收費公路PPP項目給予支持。其中，建設期投資補助、運營補貼和貸款貼息等作為可行性缺口補助，不作為項目資本金；政府采用資本金注入方式支持的PPP項目，應明確政府出資人代表。

國家對于車購稅沒有明確具體的投入方式，但在實踐中，地方政府通常會以車購稅補助資金作為其出資條件及合作基礎，從而產生不同的投資合作模式。

（二）ZT集團高速公路車購稅投資合作模式

車購稅是中央財政對項目的投資補貼，一般來說不收回，但地方政府一般會根據(jù)項目自身情況，對車購稅進行整體籌劃管理。第一大類：作為投資入股，參與投資回收，可以是參股、承擔盈虧、收回投資或超額分享收入等一種方式或多種方式的組合。另一大類：不作為投資入股，是完全意義的補助，只行使重大事項一票否決權，不參股、不承擔盈虧、不回收車購稅資金、不參與超額收入分成、不參與日常管理。

針對筆者所在央企ZT集團的高速公路車購稅資金，按政府方權利的大?。◤拇蟮叫。┡帕?，形成兩大類、四種具體模式，第一大類包含三種模式（模式一、二、三），第二大類為模式四，具體分析如表2所示。

三、高速公路車購稅財稅處理及爭議焦點

（一）車購稅資金會計核算及稅務處理依據(jù)

車購稅資金作為項目投資的重要組成部分，其資金性質的判定以及規(guī)章和準則的適用，決定了社會投資人的會計核算、稅務處理。

車購稅補助到底如何進行會計核算和稅務處理？會計上是作為股權，還是債務？是沖減投資，還是確認收入？稅務上是作為銷售對價，還是作為狹義的不征稅收入、抑或是投資？

會計核算的不同以及由此帶來的不同的稅務處理，對社會投資人的權益維護和項目全周期報表，有至關重要的影響。

相關業(yè)務的規(guī)章制度包括：《財政部 交通運輸部關于印發(fā)<車輛購置稅收入補助地方資金管理暫行辦法>的通知》（財建〔2021〕50號）、《關于對車購稅（費）資金投資形成的國有資產委托地方管理的通知》（交財發(fā)〔2005〕182號）和《收費公路政府和社會資本合作操作指南》（交通運輸部交辦財審〔2017〕173號）等。

會計核算的文件依據(jù)包括：《企業(yè)財務通則》（征求意見稿）、《企業(yè)會計準則——基本準則》《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》《企業(yè)會計準則解釋第14號》（自2021年起實行，其中：第一條替代準則解釋2號第五條）、《PPP項目合同社會資本方會計處理實施問答和應用案例》《企業(yè)會計準則解釋第2號》（第五條自2021年起失效）、《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》等。

稅務處理的依據(jù)文件依據(jù)包括：《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號）等。

（二）ZT集團高速公路項目車購稅資金的財稅處理

1.模式一

模式分析。一般按照相關協(xié)議合同及政府批復等，車購稅作為政府合作方的獨享資本公積，可全額轉增資本調整股權比例，此時的車購稅完全代表了國家資本入股，與社會資本方同股同權、共享企業(yè)盈虧，這種方式對政府方和社會投資方都是雙贏的。

會計處理。車購稅一部分作為注冊資本，超出注冊資本的部分計入資本公積。

稅務處理。增值稅：不涉及繳納增值稅。所得稅處理：其出資形成的資產進行正常攤銷、在所得稅前扣除；公司清算時，按照各股東方最后收回投資形成的投資收益繳納所得稅。

此種模式下，財稅問題無爭議。

2.模式二

模式分析。一部分車購稅參股，不承擔盈虧、不收回投資，只行使一票否決權、參與超額收入分成；另一部分車購稅作為無償補助，不參股、不承擔盈虧、不收回、不參與超額收入分成。

企業(yè)方的會計處理。根據(jù)實施方案和PPP合同、投資協(xié)議等，本項目車購稅分兩部分，一部分由地方授權機構參股，項目公司計入項目資本金（注冊資本和資本公積金），占49%股權，但只行使重大事項一票否決權，不承擔盈虧、不回收車購稅資金、不參與日常生產運營管理；另一部分車購稅作為國家補貼，根據(jù)實施方案和PPP合同，項目公司擬作為資本公積入賬。

事務所對此種模式的車購稅資金的核算意見。根據(jù)PPP合同、投資協(xié)議、章程等，結合相關權利義務的強弱判斷和實質分析，依據(jù)企業(yè)會計準則及相關解釋，按下述順序進行判斷處理：（1）屬于無條件補助項目（不附帶任何實質權利條件，一般指不收回投資、不參與超額分成）的車購稅，參照準則解釋14號，不論項目公司是否作為資本金（注冊資本和資本公積金）核算，在合并報表均作為收入處理；（2）屬于有條件補償項目（附投資回收條款，包括收回投資或超額分成等）建設投資的，做沖減投資處理。

此種模式財稅處理有較大爭議。

3.模式三

模式分析。此種模式下，按照PPP實施方案的規(guī)定和PPP投資協(xié)議、PPP合同的約定，除了不參股外，其他和模式二基本相同，政府方不參股、不參與盈虧、不收回投資，但參與超額收入分成。

會計處理。事務所要求此種模式下，不管PPP實施方案和相關協(xié)議是否約定補助的性質和處理，都適用《企業(yè)會計準則—政府補助》，按沖減投資處理。

稅務處理。增值稅：沒有繳納增值稅的問題。所得稅：如核算作為沖減投資，建設期收到的車購稅作為不征稅收入，當然其形成的資產也不能攤銷。

此種模式會計核算有爭議。

4.模式四

模式分析。此種模式不作為投資入股，是完全意義的補助，政府方不參股、不承擔盈虧、不收回投資、不參與超額收入分成、不參與日常管理，但根據(jù)政府批文作為融資來源之一的資本金，只代表政府行使一票否決權。模式三保留了政府方的超額分成權，而模式四完全放棄了政府的所有實質性權利，只保留了微弱的保護性權利，給予了社會資本較大的空間。

會計處理和稅務處理同模式三，此種模式，會計核算也有爭議。

（三）爭議焦點問題

綜上分析，四種模式中，在核算上有分歧的涉及模式二、三、四，爭議焦點：一是車購稅作為股權（資本金）、收入、沖減投資、作為負債等四種會計處理，是否可以準確界定相關場景和條件；二是PPP實施方案、投資協(xié)議、PPP協(xié)議、公司章程等對車購稅補助的相關規(guī)定或約定，是否可以作為確認核算的關鍵和核心依據(jù)；三是由此帶來不同的稅務處理。

四、車購稅爭議問題辨析

筆者認為，車購稅資金應該是投資補助資金，不屬于收入，也不宜沖減投資，更不能作為債務，不能生搬硬套準則或解釋的任何一條；《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》和《企業(yè)會計準則解釋第14號》的規(guī)定，本身存在一些模糊的地帶，或者存在一些矛盾。

（一）車購稅確認收入質疑

如果將車購稅確認為收入，則其前提是符合《企業(yè)會計準則解釋第14號》一、（一）第7條。

1.否定了車購稅補助的天然屬性，不符合會計基本準則

《企業(yè)會計準則—基本準則》第二章規(guī)定了會計信息質量要求，共八條，即客觀性原則、相關性原則、明晰性原則、可比性原則、實質重于形式原則、重要性原則、謹慎性原則和及時性原則。針對車購稅，有PPP實施方案、投資協(xié)議、PPP合同支撐，有國家批復，有注冊資本真金白銀的投入，而且有的合同明確規(guī)定了政府和社會資本方關于運營超額收入的分成；不管從形式還是實質上看，就是真正的股權，不宜作為收入。車購稅作為投資的定性，符合會計信息質量要求，而解釋一、（一）第7條沒有將投資補助（車購稅等）單獨分出來，有失偏頗，至少不符合客觀性、相關性、實質重于形式、重要性等會計基本原則。

2.報表可讀可用性變差

收入和投資是兩個截然不同的會計科目，在資產負債表上雖然都計入股東權益中，但對利潤表影響巨大。本來對于報表使用人（債權人、股東、政府等），車購稅補助就是建設期投資補助，若認定計入收入，由于無成本可匹配，會造成利潤激增，損害了報表的可讀可用性。

3.造成巨大的稅會差異和稅收風險

如果作為收入，那么實際工作中，如何進行稅務處理，是否繳納增值稅，作為是投資補助，要交增值稅，確實匪夷所思，如果不交稅，由此造成巨大的稅會差異，由于稅收的可裁量性，也可能會帶來征稅的風險。

（二）車購稅確認沖減投資質疑

如車購稅適用狹義的《企業(yè)會計準則-政府補助》，即按沖減項目公司投資處理，則存在如下問題：財務核算的投資不完整，與工程計價口徑和竣工決算口徑的投資完全不一致；財務報表少一塊投資，報表核算的資產不完整，影響報表的公允性，進而對投資人、債權人、政府及其他利益方產生一些影響和誤導，對項目融資也可能造成實質影響。

（三）車購稅確認債務質疑

如作為項目公司債務，則與車購稅的無償性相矛盾，這樣的PPP項目涉嫌違規(guī)，至少當?shù)卣刑兹≤囐彾惖南右伞?/p>

五、車購稅獨立分析和判斷

（一）車購稅會計判斷及處理的原則

筆者認為，要回歸PPP項目車購稅投資合作模式的本質，以車購稅的本質屬性和合同協(xié)議、政府批復、PPP相關實施方案等作為基本依據(jù)；回歸會計基本準則和具體準則，以最符合會計信息披露質量的核算方式進行核算，同時兼顧稅法與會計的協(xié)同和趨同；總之，要以最貼切的事實為依據(jù)，以最合適的規(guī)則為準繩，進行客觀公允的會計核算和稅務處理。

（二）準則分析

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第五條規(guī)定，政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應的所有者權益，不適用本準則。由此可以看出，政府補助（或補貼）是一個廣義的概念，政府以出資者身份出資并享有所有者權益的，不適用政府補助狹義準則，而是計入實收資本或資本公積金。

（三）高速公路車購稅的定性分析

政府補助資金（車購稅資金等）有些是無償投入、有些占股，所以從實質上分析，不管占不占股份，都根本與收入無關，不能計入收入，也不宜沖減投資，更不能作為債務；如計入收入或沖減投資或作為債務，則扭曲了其投資資金的實質和資本金的天然屬性。

1.從資金性質及天然屬性分析。從事實本質分析，無償投入的車購稅屬建設期投資補助，即實質就是資本投入，只是屬國家無償投入，絕對不是運營缺口補助。從準則適用分析，車購稅作為資本，符合會計基本準則，符合最原始的資產定義。從工程計價與財務口徑對比分析，將車購稅作為融資來源，而不是沖減投資或計入收入，則財務記載的投資和工程計價口徑及竣工審計的投資口徑保持完全一致，維持資產完整性和報表真實性。

2.從國有資產保值增值角度和車輛購置稅補助資金形成權益的管理權限分析。首先，車購稅計入資本是確保國有資產保值增值的需要，而將車購稅資金計入收入或沖減投資，則會使得國有資本無根源無依據(jù)享受權益，使國有資產保值增值得不到保障。其次，車輛購置稅補助資金雖作為中央政府對各省市交通項目的國家資本金投入，但《關于對車購稅（費）資金投資形成的國有資產委托地方管理的通知》（交財發(fā)[2005]182號）明確委托地方交通主管部門負責監(jiān)管，由地方國資委履行出資人職責。無論車購稅最后的權益是歸誰（政府或社會資本方）所有，都有對這筆專項資金進行監(jiān)管的責任和義務，也就必須對其進行專項核算。

3.從與政府會計準則對比角度分析。2019年，《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》答記者問明確：PPP業(yè)務的會計處理主要涉及政府方和社會資本方兩個主體，為了科學、準確、完整地核算和反映PPP項目合同中的權利義務關系，通常情況下，政府方的會計處理應當與社會資本方的會計處理保持對稱，即“鏡像互補”原則，以確保PPP項目資產確認在兩方不重復、不遺漏。由此，車購稅作為資本投入，有助于和《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》接軌，雙方資產互為鏡像，確保移交資產賬實一致。

4.從供給側結構性改革角度分析。車購稅作為資本，有助于增加少數(shù)股東權益，提高資本充足率和產權比率，降低資產負債率。

（四）政府補助的稅收規(guī)定分析

根據(jù)國家稅務總局公告[2019]第45號，企業(yè)取得的政府補助，若與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數(shù)量是直接掛鉤的關系，則應繳納增值稅；其他情況的，則免征增值稅。由此看出，稅務法規(guī)遵從“實質重于形式”原則，稅務認可政府補助的不同實質及天然屬性，屬于投資的肯定與收入或數(shù)量無關，不需要交增值稅，政府補助（含車購稅）在財務通則和會計準則方面有必要與稅務法規(guī)規(guī)定高度趨同。

六、車購稅投資模式管理建議

（一）項目投資經(jīng)營前期介入建議

1.針對PPP高速公路車購稅補助項目，在項目前期談判階段，要與政府方充分坦誠地協(xié)商，商討權利義務的邊界，做好項目收益測算和籌劃，最大化使政府方放眼長遠、放棄實質性權利、只保留保護性權利，極大增強PPP項目的社會效益和經(jīng)濟效益，促進政府和企業(yè)合作雙贏。在PPP實施方案及相關協(xié)議（含PPP實施方案、投資協(xié)議、PPP協(xié)議、公司章程等）中，應考慮最大化將車購稅計入股權，可約定政府方將車購稅全部作為股權，與實際投資計算的股權比例可不一致，超出部分可作為資本公積金；若無法全部作為股權，也盡量避免在PPP實施方案及相關協(xié)議中出現(xiàn)“車購稅補助沖減投資”的規(guī)定和約定。

2.為避免車購稅投資補助項目的社會資本少出資（“空手套白狼”）的風險，建議在PPP項目實施方案中計算社會資本出資額時，應以全部投資乘以國家規(guī)定的資本金比例（比如20～25%），作為社會資本應出資的資本金總額；政府車購稅或其他建設補助資金，只是作為融資來源之一，且只能用于抵減銀行貸款。

（二）會計核算建議

1.要與事務所充分溝通解釋，結合政府批復、PPP實施方案、投資協(xié)議、PPP協(xié)議、公司章程等，綜合判斷分析政府方的權利性質和強弱程度，商討確定車購稅客觀公允的核算方式。

2.對車購稅，若PPP實施方案及相關協(xié)議（含PPP實施方案、投資協(xié)議、PPP協(xié)議、公司章程等）有明確的規(guī)定和約定（如計入股權、沖減投資等），則按照相關規(guī)定進行核算；否則，如PPP實施方案及相關協(xié)議沒有明確的規(guī)定和約定，則應首先爭取計入股權（注冊資本和資本公積），下策是沖減投資，盡可能避免計入債務或作為收入。

（三）稅務處理建議

1.所得稅。一方面稅務處理和會計核算有天然區(qū)別：因為車購稅不需要償還，而是作為投資性質，根據(jù)合同判斷是否分紅、是否收回投資、是否參與超額收入分配等，不能視同為收入；不管會計核算如何核算（作為收入，還是沖減投資，還是作為遞延收益），稅務上都不作為收入。另一方面稅務處理和會計核算又有緊密聯(lián)系：若車購稅作為股權核算的，在投資收回時，社會投資方（或者政府方）需要根據(jù)收回的金額判斷是否有投資收益，股東分配的財產，超出原投資本金部分，需要繳納所得稅；若車購稅作為沖減投資核算的，車購稅作為不征稅收入，當然其形成的資產也不能在所得稅前攤銷。

2.增值稅。一般增值稅稅基是按照收入稅基進行計算，因為其不需要償還，作為投資性質，肯定不能視同為收入，則不需要作為收入繳納增值稅；如果其會計上作為收入或債務，則需做納稅調整。

七、對相關政策條文的建議

（一）對《企業(yè)會計準則解釋14號》及《企業(yè)財務通則》（征求意見稿）的修改建議

綜上，建議對準則解釋一、（一）第7條規(guī)定以及《財務通則》（征求意見稿）第26條，進行如下修訂：

對PPP項目（公司）收到的政府其他資產（或財政資金，包括高速公路的車購稅補助資金），不論在建設期還是運營期取得，應區(qū)分不同情況處理：（1）屬于投資建設補助性質的，按照相關政府批文、PPP實施方案、投資協(xié)議、PPP合同等，由政府授權機構參股的、且參與超額分成、行使政府一票否決權（保護性權利）的，不管是否分紅、是否收回總投資，均計入資本金（實收資本或資本公積）；對投資性質補助，不占股的則計入資本公積，由全體股東共享。（2）與運營相關、屬于運營缺口補助性質的資產，按金融資產或混合資產進行核算。（3）屬于其他情況的補貼，適用政府補助準則，按照總額法和凈額法進行核算處理。

（二）對《收費公路政府和社會資本合作操作指南》（《指南》）的修改建議

在政府加大簡政放權的大背景下，建議在《指南》下次修訂時，刪除第八條中“建設期投資補助不作為項目資本金”的不合理行政約束性規(guī)定，將“其中建設期投資補助、運營補貼和貸款貼息等作為可行性缺口補助，不作為項目資本金”，改為：“其中運營補貼和貸款貼息等作為可行性缺口補助，不作為項目資本金”。

主要參考文獻：

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責編：楊雪