淺議基于企業(yè)生命周期的高新技術(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃

沈世才

(金科地產(chǎn)集團(tuán)華南區(qū)域公司 廣東廣州 510000)

1 研究意義

在我國市場經(jīng)濟(jì)的大背景下，企業(yè)基本都是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧。隨著競爭的日趨加劇，企業(yè)為了在市場中求生存、謀發(fā)展，開始以企業(yè)價(jià)值的最大化為發(fā)展目標(biāo)。為了促進(jìn)我國高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，推進(jìn)科技創(chuàng)新，國家對高新技術(shù)企業(yè)給予了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。因此，高新技術(shù)企業(yè)如何利用稅收優(yōu)惠幫助企業(yè)降低稅負(fù)，從而節(jié)約企業(yè)成本，最終有效促進(jìn)生產(chǎn)發(fā)展顯得特別重要。

企業(yè)稅務(wù)籌劃工作有以下幾個(gè)方面的意義：第一，利于企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。目前，幾乎所有企業(yè)都將企業(yè)價(jià)值最大化作為財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo)，而稅務(wù)籌劃可以幫助企業(yè)降低成本、獲取資金時(shí)間價(jià)值、增加現(xiàn)金流量，這些都能增強(qiáng)企業(yè)的競爭優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)最終的財(cái)務(wù)目標(biāo)。第二，利于企業(yè)做出正確的財(cái)務(wù)決策。企業(yè)在不同的生命周期做出不同的決策時(shí)，都脫離不了與納稅產(chǎn)生一定的聯(lián)系。比如，企業(yè)在進(jìn)行籌資決策時(shí)往往有不同的途徑，如果通過債權(quán)方式進(jìn)行籌資，產(chǎn)生的利息費(fèi)用往往可以在稅前扣除；如果通過股權(quán)方式進(jìn)行籌資，發(fā)生的股利就不允許在稅前扣除。不同的籌資決策會帶來不同的效果，因此企業(yè)若想有效控制籌資成本，企業(yè)籌集過程中務(wù)必對不同的納稅因素進(jìn)行全面綜合地考慮，從而確定一個(gè)最有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化且科學(xué)合理的資本結(jié)構(gòu)。第三，利于完善企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃。企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃是全局性、長遠(yuǎn)性的規(guī)劃，稅務(wù)籌劃作為其中一個(gè)較具體的環(huán)節(jié)，可以降低企業(yè)的賦稅、減輕負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的實(shí)現(xiàn)。因此，企業(yè)選擇最為科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃方案，有助于完善和實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略。

2 高新技術(shù)企業(yè)生命周期各階段的稅務(wù)籌劃

基于企業(yè)生命周期的高新技術(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃的理論研究，下文重點(diǎn)討論高新技術(shù)企業(yè)在生命周期各個(gè)階段進(jìn)行稅務(wù)籌劃的策略選擇，主要從初創(chuàng)期、成長期、成熟期和衰退期所涉及的企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三個(gè)方面加以討論。

2.1 初創(chuàng)期的稅務(wù)籌劃

2.1.1 企業(yè)選址

高新技術(shù)企業(yè)在初創(chuàng)期選擇注冊地址是每個(gè)企業(yè)創(chuàng)立的關(guān)鍵一環(huán)。目前我國為了鼓勵某一個(gè)行業(yè)或產(chǎn)業(yè)在特定區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，往往會出臺不同程度的稅收優(yōu)惠政策，此時(shí)企業(yè)可以通過把握不同區(qū)域的稅收差別待遇，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。提到我國的避稅天堂，莫過于新疆口岸之首——西部小城霍爾果斯。2011年10月，《國務(wù)院關(guān)于支持喀什霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)建設(shè)的若干意見》出臺，給予了財(cái)政補(bǔ)助、稅收優(yōu)惠等10大優(yōu)惠措施，使得霍爾果斯成為我國有名的避稅天堂。許多企業(yè)，特別是許多影視制作企業(yè)，都選擇在這里注冊，使得這個(gè)人口不到10萬的邊境小城一年的生產(chǎn)總值超過35億元。因此，在實(shí)際運(yùn)作過程中，企業(yè)在選擇注冊地址時(shí)應(yīng)考慮現(xiàn)行稅收政策，結(jié)合行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，選擇稅負(fù)較低的地區(qū)進(jìn)行投資。

2.1.2 納稅人身份的選擇

目前，我國納稅人身份存在兩種，一種是一般納稅人，另一種是小規(guī)模納稅人。這兩種身份最大的區(qū)別在于計(jì)算流轉(zhuǎn)稅、增值稅所用的稅率不同和是否可以進(jìn)行抵扣，納稅人在選擇身份時(shí)，應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況進(jìn)行稅負(fù)測算，從而確定何種身份適合自身。企業(yè)可以使用無差別平衡點(diǎn)增值率的方法進(jìn)行身份的選擇，計(jì)算公式如下(假設(shè)一般納稅人增值稅稅率為13%，小規(guī)模納稅人為3%)：

當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，增值率為無差別平衡點(diǎn)增值率，即：

銷售額×13%×增值率=銷售額×3%

增值率＝3%÷13%=23.08%

上述計(jì)算結(jié)果可以幫助判斷選擇何種納稅人身份較適合(見表1)。

表1 一般納稅人與小規(guī)模納稅人的對比

同等條件下，如果客戶是一般納稅人，也會選擇一般納稅人作為供應(yīng)商，因?yàn)樽鳛橐话慵{稅人的供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票的稅率(13%)大大高于小規(guī)模納稅人請稅務(wù)局代開的增值稅專用發(fā)票的稅率(3%)，可以為客戶起到節(jié)稅的作用，從而增強(qiáng)自身的競爭力。因此，建議除了一些小微企業(yè)，納稅人在成立之初，還應(yīng)盡量考慮選擇一般納稅人的納稅身份。

2.1.3 籌資方式的選擇

在企業(yè)成立初期，需要投入大量的原始資本，而原始資本的籌資方式主要有兩種：負(fù)債模式和所有者權(quán)益模式。兩種模式下，負(fù)債模式下的利息可以在企業(yè)所得稅前扣除，因此可以為企業(yè)起到節(jié)稅的作用，也就是財(cái)務(wù)管理中提到的“財(cái)務(wù)杠桿”。而所有者權(quán)益模式下的利潤分配，則不能在企業(yè)所得稅前扣除。因此，從稅務(wù)籌劃的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)該盡量選擇負(fù)債籌資，以充分發(fā)揮“財(cái)務(wù)杠桿”的作用。但是“財(cái)務(wù)杠桿”也是一把“雙刃劍”，在為企業(yè)帶來稅收效益的同時(shí)，也加大了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樨?fù)債有固定的還款期限，到期必須還本付息，如果企業(yè)經(jīng)營不善，無法在約定的還款期限還款，就可能會為企業(yè)帶來破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。所有者權(quán)益模式下，企業(yè)根據(jù)經(jīng)營業(yè)績向股東分配利潤，沒有固定的還款期限，因此財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較小。所以在企業(yè)初創(chuàng)期，應(yīng)綜合考慮“財(cái)務(wù)杠桿”的節(jié)稅作用和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將負(fù)債籌資和所有者權(quán)益籌資結(jié)合使用，避免選擇負(fù)債籌資和所有者權(quán)益籌資兩種極端方式，這樣才能在盡量降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，充分發(fā)揮“財(cái)務(wù)杠桿”的節(jié)稅作用。

2.2 成長期的稅務(wù)籌劃

對于高新技術(shù)企業(yè)而言，成長期是一個(gè)重要的時(shí)期。在該期間，企業(yè)的銷售額、銷售利潤會大幅增長，與之相伴的是企業(yè)的核心技術(shù)不斷提高、市場需求量不斷增加。因此，企業(yè)需要投入大量的資金、人力等，此時(shí)也是高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的最佳時(shí)期。

2.2.1 研發(fā)費(fèi)用

為了鼓勵企業(yè)開發(fā)新技術(shù)，提升科學(xué)技術(shù)水平，同時(shí)為了增強(qiáng)高新技術(shù)企業(yè)的競爭力，進(jìn)一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，國家稅務(wù)總局在2018年出臺了兩項(xiàng)有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的文件。一份是財(cái)稅〔2018〕99號文件，此文件的核心內(nèi)容是提高研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除比例；另外一份是財(cái)稅〔2018〕64號文件，此文件規(guī)定企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，其發(fā)生額的80%可以在企業(yè)所得稅前扣除，但是扣除上限不得超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用的2/3。由此可見，高新技術(shù)企業(yè)投入大量資金開發(fā)核心技術(shù)，不僅可以增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，同時(shí)做好研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)核算工作，還可以為企業(yè)帶來節(jié)稅效益。

依據(jù)稅法規(guī)定,如果企業(yè)不能準(zhǔn)確區(qū)分哪些費(fèi)用是與研發(fā)相關(guān)的，該項(xiàng)費(fèi)用就不能享受研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。因此提出籌劃建議，公司應(yīng)建立研發(fā)費(fèi)用輔助賬簿，每個(gè)項(xiàng)目設(shè)立專賬，設(shè)置明細(xì)科目具體核算各類費(fèi)用支出，完善研發(fā)項(xiàng)目的核算和管理。目前，為了便于項(xiàng)目管理和加計(jì)扣除費(fèi)用備案，建議設(shè)置“研發(fā)支出”一級核算科目，在一級科目下分別設(shè)置“資本化支出”與“費(fèi)用化支出”兩個(gè)二級科目，按加計(jì)扣除范圍的 8 類費(fèi)用項(xiàng)目加其他項(xiàng)目設(shè)置研發(fā)支出三級科目，如材料、人工、研發(fā)費(fèi)、儀器設(shè)備費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)等明細(xì)科目。同時(shí)，需要注意的是：予以費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用，可以直接調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，而予以資本化的研發(fā)費(fèi)用，至少要進(jìn)行10年的攤銷。從資金的時(shí)間價(jià)值角度考慮，企業(yè)應(yīng)該選擇費(fèi)用化處理，而不是資本化，以取得延時(shí)納稅的效果。

2.2.2 固定資產(chǎn)折舊

高新技術(shù)企業(yè)處于成長期時(shí)，由于市場銷量急劇增加，必然會加大生產(chǎn)規(guī)模，就需要購入更多的固定資產(chǎn)。財(cái)稅〔2018〕54號文件規(guī)定，企業(yè)在2018年1月1日—2020年12月31日新購進(jìn)單位價(jià)值不超過500萬元的設(shè)備、器具，折舊不再每年計(jì)算攤銷，在企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除當(dāng)期包含的一次性費(fèi)用。在此項(xiàng)文件中，將一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用金額原先的100萬元提高到了500萬元，但是是否一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用由企業(yè)自行決定。

根據(jù)此項(xiàng)文件的新規(guī)定，建議企業(yè)將符合條件購進(jìn)的設(shè)備、器具在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)選擇一次性計(jì)入當(dāng)期成本，以享受延期納稅的資金時(shí)間價(jià)值。另外，在固定資產(chǎn)折舊的方法上，企業(yè)可以選擇加速折舊法，使企業(yè)在前期的折舊金額較大，當(dāng)期計(jì)提的折舊額越多，對凈利潤的影響就越大，也就減少了企業(yè)前期的應(yīng)納稅所得額，使得企業(yè)再次享受到延期納稅的資金時(shí)間價(jià)值。

2.2.3 印花稅

印花稅是對經(jīng)濟(jì)交往和活動中使用、領(lǐng)受、書立應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人征收的一種行為稅。雖然印花稅具有稅率低、稅額小等特點(diǎn)，但是涉稅面較廣，因此對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生較頻繁的企業(yè)，不應(yīng)忽視對印花稅的稅務(wù)籌劃。

依據(jù)稅法規(guī)定，無論合同履行與否，立合同人在簽訂時(shí)即發(fā)生印花稅的納稅義務(wù)，因此公司應(yīng)盡量簽訂框架合同，不具體載明合同金額，先按照 5 元貼花，余下的稅額在合同執(zhí)行后繳納。此外，對于購銷業(yè)務(wù)，公司簽訂的合同需要按照購銷金額的 0.3‰貼花，但稅法對通過互聯(lián)網(wǎng)、電話方式訂貨，未簽訂書面合同的暫免征收印花稅。高新技術(shù)企業(yè)處于成長期時(shí)，銷售額、市場占有率、訂單數(shù)量急劇增加，因此選擇簽訂框架合同及互聯(lián)網(wǎng)方式訂貨，都能使企業(yè)獲得延緩繳納部分稅額的時(shí)間價(jià)值。

2.2.4 政府補(bǔ)助的所得稅籌劃

國家為鼓勵企業(yè)創(chuàng)新科技研發(fā)，給予了高新技術(shù)企業(yè)貸款貼息、財(cái)政補(bǔ)貼補(bǔ)助等資金支持。對于這部分收入，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)核算管理，在符合條件的情況下，將其列為不征稅收入，可以為企業(yè)減免部分所得稅。同時(shí)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)不扣除上述非應(yīng)稅所得支出；對于支出形成的資產(chǎn)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不計(jì)算折舊和攤銷金額。此外，財(cái)政資金被視為非應(yīng)稅收入后，支出并沒有在5年(60個(gè)月)內(nèi)發(fā)生，尚未支付給財(cái)政部門或其他已撥款的財(cái)政部門，企業(yè)應(yīng)在取得資金的第六年計(jì)入應(yīng)納稅所得額總額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，允許扣除包含在應(yīng)納稅所得總額中的財(cái)政資金支出。因此，對于取得的政府補(bǔ)助，企業(yè)如果想將其列為不征收收入，需要仔細(xì)審核其是否滿足不征收條件，如果滿足，就一定要單獨(dú)核算該項(xiàng)資金及該項(xiàng)資金的用途，以獲得政府補(bǔ)助不征收收入帶來的稅收優(yōu)惠。

2.3 成熟期的稅務(wù)籌劃

企業(yè)進(jìn)入成熟期，利潤總額、市場占有率在企業(yè)的整個(gè)生命周期中都是最高的，并且增長較為緩慢，此時(shí)企業(yè)業(yè)務(wù)成熟、運(yùn)作穩(wěn)定。企業(yè)的稅務(wù)籌劃主要集中在企業(yè)所得稅，可從以下兩個(gè)方面開展。

2.3.1 殘疾人工資加計(jì)扣除

財(cái)稅2009〔70〕號文件規(guī)定，如果企業(yè)雇用殘疾人，在實(shí)際扣除殘疾員工工資的基礎(chǔ)上，可以按照支付給殘疾員工工資的100%扣除應(yīng)納稅所得額。對處于成熟期的高新技術(shù)企業(yè)來說，要想開發(fā)新技術(shù)或爭取更大份額的市場占有率都較為困難，因此可以考慮在企業(yè)成本方面有所突破，通過在企業(yè)中安置一些殘疾人就業(yè)，可以享受100%以上的稅收優(yōu)惠政策，減去殘疾員工的工資，從而降低企業(yè)所得稅。

2.3.2 分支機(jī)構(gòu)的設(shè)置

處于成熟期的企業(yè)，因?yàn)榻?jīng)營業(yè)績較好，可能會考慮設(shè)立自己的分支機(jī)構(gòu)。在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)，可以選擇將其設(shè)立為子公司或分公司。子公司與分公司的主要區(qū)別在于：分公司不具有法人資格，同時(shí)分公司并沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)、名稱和章程，也不能獨(dú)立地承擔(dān)責(zé)任，而子公司完全相反。對于成熟期的高新技術(shù)企業(yè)而言，組建分支機(jī)構(gòu)的初期建議選擇分公司。

對于高新技術(shù)企業(yè)來講，成熟期一般處于盈利模式，而處于成長期的分公司往往會有虧損。如果分公司是非獨(dú)立納稅人，其虧損可以由總公司的利潤彌補(bǔ)；如果設(shè)立子公司，子公司是獨(dú)立納稅人，其虧損只能由以后年度實(shí)現(xiàn)的利潤彌補(bǔ)，而且總公司不能彌補(bǔ)子公司的虧損，也不得沖減對子公司投資的投資成本。而且，按照稅法規(guī)定，當(dāng)總機(jī)構(gòu)享受稅收優(yōu)惠而分支機(jī)構(gòu)不享受優(yōu)惠時(shí)，可以選擇總分公司模式，使分支機(jī)構(gòu)也享受稅收優(yōu)惠待遇。如果分公司所在地有稅收優(yōu)惠政策，則當(dāng)分公司開始盈利后，可以變更注冊分公司為子公司，享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策，這樣會收到較好的納稅效果。

因此，建議成熟期的高新技術(shù)企業(yè)選擇分公司的模式來建立分支機(jī)構(gòu)，可以享受分公司在成立初期由于其虧損而給總公司帶來少交企業(yè)所得稅的好處。當(dāng)分公司運(yùn)作成熟、扭虧為盈后，再轉(zhuǎn)為子公司。

2.4 衰退期的稅務(wù)籌劃

在經(jīng)歷了成熟期的穩(wěn)定情況后，企業(yè)開始出現(xiàn)市場占有率下滑、凈利潤減少、銷售毛利率降低的跡象，表明企業(yè)進(jìn)入衰退期，可能不久后會面臨破產(chǎn)，因此企業(yè)需要從破產(chǎn)清算方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

企業(yè)在破產(chǎn)清算時(shí)，主要涉及企業(yè)所得稅的處理。在稅法方面，企業(yè)的正常經(jīng)營時(shí)期一般是以公歷年度作為一個(gè)納稅年度，即每年的1月1日—12月31日。企業(yè)從經(jīng)營終止到注銷稅務(wù)登記的期間被稱為清算期，清算期要作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度來計(jì)算企業(yè)所得稅。其中，清算所得稅的計(jì)算公式為：

清算所得=全部資產(chǎn)的交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-相關(guān)稅費(fèi)-清算費(fèi)用-以前年度虧損彌補(bǔ)+債務(wù)清償損益

清算所得稅=清算所得×所得稅稅率

因此，企業(yè)在進(jìn)行清算前，可以對清算日進(jìn)行選擇。如果在清算期企業(yè)還有大量的盈利，而清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，就會產(chǎn)生企業(yè)所得稅。如果清算費(fèi)用較多，使清算所得為負(fù)數(shù)，企業(yè)應(yīng)該把清算日往后推，將這部分虧損分?jǐn)偟秸５纳a(chǎn)經(jīng)營期和清算期兩個(gè)納稅年度中，對盈利進(jìn)行沖減，以減少稅務(wù)支出。

3 結(jié)語

首先，對于初創(chuàng)期的高新技術(shù)企業(yè)而言，雖然稅務(wù)籌劃空間較小，但是應(yīng)該認(rèn)識到稅務(wù)籌劃對高新技術(shù)企業(yè)的重要性。在企業(yè)成立之初，盡量考慮一般納稅人的身份，因?yàn)槎悇?wù)對一般納稅人的會計(jì)核算要求更高，這樣也可以在客觀上對納稅人的會計(jì)核算管理起到一定的促進(jìn)作用，有助于企業(yè)在成長期的稅務(wù)籌劃。其次，成長期是高新技術(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃的核心階段。在高新技術(shù)企業(yè)整個(gè)生命周期各階段中，成長期的研發(fā)費(fèi)用是節(jié)稅最主要的來源。為做好該項(xiàng)工作，企業(yè)應(yīng)將研發(fā)費(fèi)用分項(xiàng)歸集，準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用人工成本。再次，成熟期也是高新技術(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要階段。在該階段，建議企業(yè)聘用幾名殘疾職工，可以減少殘疾人就業(yè)保障金的支出。同時(shí)，對新設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，盡量選擇分公司的模式，使得分公司在成立初期的虧損可以匯總到母公司的利潤總額中，以減少企業(yè)所得稅的繳納。最后，應(yīng)采取措施推遲衰退期的到來，同時(shí)企業(yè)可以從破產(chǎn)清算、資產(chǎn)重組方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃。由于高新技術(shù)企業(yè)的特殊性，其能享受到的稅收優(yōu)惠政策比普通企業(yè)更多。在當(dāng)前的宏觀環(huán)境下，國家正在不斷完善稅收法律法規(guī)，陸續(xù)出臺各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，不斷加大稅收優(yōu)惠力度，企業(yè)應(yīng)隨時(shí)了解政策動態(tài)，準(zhǔn)確把握各項(xiàng)優(yōu)惠政策，最大限度地享受減稅紅利，降低企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。